Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 21. Sept. 2012 - 3 K 2493/10

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Strittig sind die Hinzuschätzung zum Gewinn einer Gaststätte und die Frage, ob die Klägerin an eine tatsächliche Verständigung über die Hinzuschätzungsbeträge gebunden ist.

Die Klägerin war Inhaberin der Gaststätte "B" in M. Den Gewinn aus der Gaststätte ermittelte sie durch Bestandsvergleich.

In der Gaststätte der Klägerin fand in der Zeit vom 15. September 2009 bis zum 25. Januar 2010 eine Betriebsprüfung statt. Dabei stellte der Betriebsprüfer fest, dass die Klägerin die Kasse in Form einer offenen Ladenkasse führte. Er war der Ansicht, dass die Kassenführung nicht ordnungsgemäß sei, weil die Klägerin weder ein Kassenbuch geführt noch täglich Kassenberichte erstellt habe (Tz. 1.1 des Prüfungsberichts vom 25. Januar 2007, Blatt 7 der Bp-Berichtsakte und Blatt 49 der Außenprüfungsakte). Bei der Überprüfung der von der Klägerin geführten Aufzeichnungen stellte der Prüfer zudem Kassenfehlbeträge fest (Blatt 47, 48 und 50 der Außenprüfungsakte). Bei einer durch den Prüfer daraufhin erstellten Nachkalkulation (vgl. Blatt 120, Blatt 149, Blatt 165 bis 169 der Außenprüfungsakte) ermittelte der Prüfer nicht erfasste Mehrerlöse in Höhe von 23.578 € in 2006, 21.453 € in 2007 und 21.228 € in 2008 (Blatt 202 der Außenprüfungsakte). Der Betriebsprüfer gelangte zur Auffassung, dass die Klägerin ihre Betriebseinnahmen nicht vollständig erfasst hatte und verwarf die Buchführung der Klägerin.

In der Schlussbesprechung am 21. Januar 2010 schlossen die Klägerin und der zuständige Sachgebietsleiter der Betriebsprüfung eine tatsächliche Verständigung, nach der die Beteiligten "übereinstimmend und verbindlich" davon ausgingen, dass im Prüfungszeitraum der Veranlagungszeiträume 2006 bis 2008 die Kassenführung der Klägerin nicht ordnungsgemäß gewesen sei und die Klägerin ihre Betriebseinnahmen nicht in korrekter Höhe erfasst habe. Da die „tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen nicht mehr zu erfassen seien“, gingen die „Parteien“ einvernehmlich davon aus, dass die Betriebseinnahmen um 15.000 € netto in jedem Veranlagungszeitraum zu erhöhen seien (Blatt 231, 232 der Außenprüfungsakte - tatsächliche Verständigung im Original). In der tatsächlichen Verständigung ist unter Verweis auf das BMF-Schreiben vom 30. Juli 2008 (IV A 3 - S 0223/07/100002, 2008/0411043, BStBl. I 2008, 831) weiter ausgeführt, die „Parteien“ seien sich darüber einig, dass die Unterschrift des zuständigen Sachgebietsleiters des V-Bezirks nachgeholt werde. Die Unterschrift des Sachgebietsleiters des für die Klägerin zuständigen Veranlagungsbezirks wurde entsprechend nachgeholt.

Mit Bescheiden vom 11. Februar 2010 änderte der Beklagte gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO die Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide 2006 bis 2008 entsprechend der tatsächlichen Verständigung.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein und machte geltend, da der Sachgebietsleiter der Veranlagungsstelle bei der tatsächlichen Verständigung nicht anwesend gewesen sei, sei diese unwirksam. Mit Einspruchsentscheidungen vom 2. Oktober 2010 wies der Beklagte den Einspruch zurück.

Die Klägerin trägt vor, die tatsächliche Verständigung vom 21. Januar 2010 sei unwirksam, da bei Abschluss der Vereinbarung kein für die Steuerfestsetzung zuständiger Sachgebietsleiter anwesend gewesen sei. Der diesbezügliche Formverstoß könne nicht durch eine Nachholung der Unterschrift des zuständigen Sachgebietsleiters geheilt werden. Die Rechtsprechung des BFH sei eindeutig. Sie -die Klägerin- habe bereits im Einspruchsverfahren Akteneinsicht und die Durchführung einer Schlussbesprechung beantragt. Eine Entscheidung über diese Anträge sei nicht erfolgt. Dieses Verhalten des Beklagten sei als Verstoß gegen den Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs zu rügen. Die vom Betriebsprüfer vorgenommene Schätzung sei zu hoch ausgefallen. Der Prüfer habe zunächst eine Kalkulation bei den Getränken vorgenommen und im Anschluss daran die Erlöse für Küchenwaren auf Basis des angenommenen Verhältnisses der Getränkeumsätze von 70% zu den Küchenwaren von 30% geschätzt. Dabei hätten sich Kalkulationsdifferenzen von 23.578 € in 2006, 15.656 € in 2007 und 21.228 € in 2008 ergeben. Da dies im Jahr 2007 zu einem nach Ansicht des Prüfers unzutreffenden Ergebnis geführt hätte, habe der Betriebsprüfer die Erlöse ausgehend vom Wareneinsatz der Küche mit einen Rohgewinnaufschlag von 296%, welchen der Prüfer bei den Getränkeumsätzen ermittelt habe, geschätzt. Dies habe dann eine Kalkulationsdifferenz von 21.453 € ergeben. Die Anwendung der beiden unterschiedlichen Kalkulationsmethoden sei widersprüchlich. Es sei von dem niedrigeren Wert auszugehen, von dem noch zusätzliche Abschläge vorzunehmen seien. Die Getränkekalkulation des Prüfers gehe fehlerhaft davon aus, dass die Klägerin die Getränke vollständig im Jahr der Anschaffung verkauft habe. Auch sei der Schankverlust in Höhe von 3% zu niedrig, da ein Abzug für Verderb und Totalverlust –beispielsweise durch Flaschenbruch– fehle. Hier sei wenigstens ein Abschlag von 15% angemessen. Es sei auch nicht nachzuvollziehen, dass der Rohgewinnaufschlag für Getränke zur Ermittlung der Küchenerlöse herangezogen werden könne. Denn es sei davon auszugehen, dass der Rohgewinnaufschlag bei Küchenwaren niedriger sei als bei Getränken, zumal sich der Rohgewinnaufschlag des Prüfers bei den Getränken am oberen Rand der Richtsatzsammlung bewege. Die Schätzungen seien daher zu hoch und führten zu unzutreffenden Ergebnissen. Sie – die Klägerin - sei aber weiterhin zu einem einvernehmlichen Abschluss bereit. Der Beklagte müsse hierzu jedoch von den Werten aus der tatsächlichen Verständigung zu ihren Gunsten abweichen.

Die Klägerin beantragt, die Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2008 und die Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2007 und 2008 vom 11. Februar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 2. Oktober 2010 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, eine Schlussbesprechung habe bereits stattgefunden, denn diese habe zu der tatsächlichen Verständigung geführt. Eine Akteneinsicht sei nach der Abgabenordnung weder im Veranlagungsverfahren noch im Rechtsbehelfsverfahren vorgesehen. Nach dem BMF-Schreiben vom 30. Juli 2008 sei der Mangel, dass an der tatsächlichen Verständigung der Sachgebietsleiter der Veranlagungsstelle nicht teilgenommen habe, durch dessen nachträgliche Unterschrift geheilt. Ausgehend von der Feststellung, dass die Klägerin keine ordnungsgemäße Kasse geführt habe, sei der Betriebsprüfer durch eine Nachkalkulation zu dem Ergebnis gelangt, dass die Klägerin ihre Einnahmen um ca. 23.000 € für 2006 und ca. 21.000 € für 2007 und 2008 zu niedrig erklärt habe. Im Rahmen der Schlussbesprechung habe sich der Sachgebietsleiter der Betriebsprüfung mit der Klägerin auf eine Erhöhung der Einnahmen um jeweils 15.000 € je Veranlagungszeitraum verständigt. Soweit sich die Klägerin mit der tatsächlichen Verständigung nicht mehr einverstanden erkläre, halte er an der Schätzung der Betriebsprüfung und den daraus folgenden Änderungen der Steuerfestsetzung fest. Die Rohgewinnaufschlagsätze der Richtsatzsammlung seien Durchschnittswerte für Speisen und Getränke. Da es sich bei der Gaststätte der Klägerin nicht um ein typisches Speiselokal handele, habe der Prüfer dies beim Verhältnis der Getränkeumsätze zu den Speisenumsätzen berücksichtigt.

Die Klage ist unbegründet.

Zwar ist die tatsächliche Verständigung vom 21. Januar 2010 unwirksam, der Beklagte hat aber zu Recht die Einkommensteuerfestsetzungen 2006 bis 2008 geändert und die Einnahmen der Klägerin entsprechend den Feststellungen der Betriebsprüfung abweichend von deren Steuererklärungen geschätzt.

1.

Vereinbarungen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde über den der Besteuerung zugrunde zu legenden Sachverhalt - tatsächliche Verständigungen - sind zulässig und verlangen -neben weiteren Voraussetzungen-, dass auf Seiten der Finanzbehörde ein Amtsträger beteiligt ist, der eine Entscheidung über die Steuerfestsetzung treffen kann -in der Regel der Vorsteher, der Veranlagungssachgebietsleiter oder u.U. auch der Leiter der Rechtsbehelfsstelle. Auf dessen Beteiligung kann auch für den Fall, dass die Vereinbarung im Rahmen einer Außenprüfung -insbesondere bei einer Schlussbesprechung- zustande kommt, nicht verzichtet werden. Ein über die Steuerfestsetzung entscheidungsbefugter Beamter muss an einer Schlussbesprechung, in der eine tatsächliche Verständigung zustande kommt, teilnehmen. Eine Vertretung kommt nicht in Betracht. Gerade durch die persönliche Anwesenheit dieses Beamten soll den Beteiligten die besondere Bedeutung ihrer Erklärungen im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung vor Augen geführt werden (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 - XI R 68/92, BFH/NV 1994, 290). An einer zulässigen und wirksamen tatsächlichen Verständigung müssen sich die Beteiligten festhalten lassen. Dies entspricht dem Grundsatz von Treu und Glauben, der im Steuerrecht als allgemeine Rechtsgrundlage uneingeschränkt anerkannt ist. Der Grundsatz von Treu und Glauben gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt, auf das der andere Teil vertraut und im Hinblick darauf bestimmte Dispositionen getroffen hat (vgl. BFH-Urteil vom 31. Juli 1996 - XI R 78/95, BStBl. II 1996, 625).

Zwar haben der IX. und der X. Senat des BFH in Hinblick auf die Kritik in der Literatur auf das Urteil des BFH vom 28. Juli 1993 (XI R 68/92, a.a.O.) zu der Frage nicht abschließend Stellung genommen, ob eine durch einen nicht entscheidungsbefugten Amtsträger getroffene Absprache die Bindungswirkung einer tatsächlichen Verständigung entfaltet, wenn sie nachträglich durch den zuständigen Sachgebietsleiter genehmigt wird (vgl. BFH-Urteile vom 25. November 1997 - IX R 47/94, BFH/NV 1998, 580 und vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BStBl. II 2004, 975 unter Hinweis auf Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 325ff.; Seer, BB 1999, 78; Offerhaus, DStR 2001, 2093; Fittkau, DStZ 2003, 231). Das Gericht hält entgegen der Regelung in Tz. 5.3 des BMF-Schreibens vom 30. Juli 2008 (IV A 3 - S 0223/07/100002, 2008/0411043, BStBl. I 2008, 831) aber an der Voraussetzung fest, dass für den wirksamen Abschluss einer tatsächlichen Verständigung ein Amtsträger, der für die Steuerfestsetzung zuständig ist, an der tatsächlichen Verständigung mitgewirkt haben muss.

Denn zum einen ist die Unabdingbarkeit der Teilnahme eines für die Steuerfestsetzung zuständigen Sachgebietsleiters in der Rechtsprechung der Finanzgerichte anerkannt (vgl. Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 30. August 2000 - 1 K 3051/98, in juris und Finanzgericht Köln vom 22. November 2001 - 10 K 7558/96, in juris). Unter dem Gesichtspunkt der Rechtssicherheit empfiehlt es sich daher, an dieser Voraussetzung festzuhalten.

Zum anderen sprechen für diese Voraussetzung auch praktische Gründe. Da sich der Steuerpflichtige dem Grundsatz von Treu und Glauben an einer wirksamen tatsächlichen Verständigung festhalten lassen muss, wird dem Steuerpflichtigen gerade auch durch die persönliche Anwesenheit des für die Steuerfestsetzung zuständigen Sachgebietsleiters die besondere Bedeutung seiner Erklärungen im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung vor Augen geführt (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 - XI R 68/92, a.a.O. und Finanzgericht Köln vom 22. November 2001 - 10 K 7558/96, a.a.O.). Dies bietet einen Schutz des Steuerpflichtigen vor Übereilung. Zudem befindet sich der Steuerpflichtige nach den Feststellungen einer Außenprüfung in einer gewissen psychischen Drucksituation und ist im Ergebnis nicht an der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, sondern an der tatsächlich zu entrichtenden Steuer interessiert. Diese steuerliche Auswirkung kann dem Steuerpflichtigen bei Anwesenheit des für die Steuerfestsetzung zuständigen Sachgebietsleiters von diesem erläutert werden, da dieser die zuständige Auskunftsperson für die steuerlichen Auswirkungen der tatsächlichen Verständigung ist. So wird insbesondere auch vermieden, dass Steuerpflichtige eine tatsächliche Verständigung unterzeichnen, ohne sich über die steuerlichen Auswirkungen im Klaren zu sein. Zudem sind nicht die Feststellungen der Betriebsprüfung ausschlaggebend für die Durchführung der Besteuerung, sondern die sich anschließende Steuerfestsetzung durch die Veranlagungsstelle, die von der tatsächlichen Würdigung und rechtlichen Auffassung der Betriebsprüfung abweichen kann. Die Anwesenheit des für die Steuerfestsetzung zuständigen Sachgebietsleiters vermeidet auch Kompetenzkonflikte innerhalb der Verwaltung und eine Vorprägung der Entscheidung über die Steuerfestsetzung durch die bereits vom Steuerpflichtigen und dem Sachgebietsleiter der Betriebsprüfung unterzeichnete tatsächliche Verständigung. In Hinblick auf die bereits erfolgte Unterzeichnung durch den Steuerpflichtigen wird die nachträgliche Genehmigung der tatsächlichen Verständigung durch den für die Steuerfestsetzung zuständigen Sachgebietsleiter zur bloßen Formalie. Daher ist daran festzuhalten, dass die Anwesenheit des hierfür zuständigen Sachgebietsleiters beim Abschluss der tatsächlichen Verständigung unverzichtbar ist, um die Bindungswirkung für beide Seiten zu erzeugen.

Da es im Streitfall an der Anwesenheit des für die Steuerfestsetzung zuständigen Sachgebietsleiters bei Abschluss der tatsächlichen Verständigung am 21. Januar 2010 fehlte, ist diese unwirksam.

2.

Die Zuschätzungen der Einnahmen der Klägerin in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden 2006 bis 2008 vom 11. Februar 2007 sind aber nicht zu beanstanden.

Der Beklagte war gem. § 162 Abs. 2 Satz 2 AO berechtigt, Betriebseinnahmen hinzuzuschätzen.

Die Besteuerungsgrundlagen sind gem. § 162 Abs. 2 AO insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann bzw. soweit Anlass besteht, die sachliche Richtigkeit der Buchführung oder der Aufzeichnungen zu beanstanden.

a)

Die sachliche Richtigkeit der Buchführung der Klägerin wurde insoweit durch die Betriebsprüfung zu Recht beanstandet.

Gem. § 146 AO sind Buchungen und sonst erforderliche Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen; Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen überdies täglich festgehalten werden. Buchungen oder Aufzeichnungen dürfen nicht in der Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Nicht ordnungsmäßige Kassenaufzeichnungen können nach den Umständen des Einzelfalles den Schluss zulassen, dass nicht alle Bareinnahmen verbucht worden sind (BFH-Urteil vom 2. Februar 1982 VIII R 65/80, BStBl. II 1982, 409). Insbesondere bei Betrieben, die ganz überwiegend Einnahmen auf Grund einer Vielzahl von mündlich geschlossenen Einzelverträgen an Gäste erzielen, die in der Regel der Person nach nicht bekannt sind, meist keine Rechnung verlangen und häufig mit Bargeld bezahlen, wie beispielsweise Gaststätten, ist von besonderer Bedeutung, dass die Buchungen und die Aufzeichnungen zeitnah und vollständig vorgenommen werden (vgl. Finanzgericht Köln, Urteil vom 27. Januar 2009 - 6 K 3954/07, EFG 2009, 1092). Insbesondere bei einem Gastronomiebetrieb, bei dem die Umsätze nahezu ausschließlich als Barverkäufe getätigt werden, kommt der Kassenführung besondere Bedeutung zu. Die Kassenaufzeichnungen als eine Art von Eigenbelegen sind die einzige Möglichkeit der direkten Kontrolle der Umsätze und deshalb einer strengen Beurteilung zu unterwerfen (vgl. Finanzgericht Düsseldorf, Beschluss vom 15. Februar 2007 - 16 V 4691/06 A(E, U, F), EFG 2007, 814).

Nach den Feststellungen des Betriebsprüfers war die Kassenbuchführung nicht ordnungsgemäß. Entgegen § 146 Abs. 1 S. 2 AO sind die Kasseneinnahmen und -ausgaben nicht täglich festgehalten worden. Daher ist die Übersicht über die Kassenendstände und eventuelle Kassenfehlbeträge nicht gewährleistet. Es ergaben sich insbesondere Zweifel an den Aufzeichnungen durch die Feststellung von Kassenfehlbeträgen, da diese auf die nicht vollständige Erfassung der Einnahmen hinweisen. Der Verdacht der unvollständigen Erfassung ist zudem durch die Nachkalkulation des Prüfers erhärtet worden. Diese von der Betriebsprüfung festgestellten Mängel belegen, dass die Buchführung des Klägers den vorgenannten Anforderungen nicht entspricht und daher nicht gem. § 158 AO der Besteuerung zugrunde gelegt werden konnte. Der Beklagte war daher gem. § 162 Abs. 2 Satz 2 AO berechtigt, Betriebseinnahmen hinzuzuschätzen, da die Buchführung der Klägerin der Besteuerung wegen schwerwiegender Mängel nicht zugrunde gelegt werden konnte.

b)

Die Höhe der Zuschätzung ist nach den Umständen des Falles in gerechtfertigter Höhe erfolgt.

Der Umfang der Hinzuschätzung lässt sich regelmäßig dem Sachverhalt entnehmen, aus dem die Verkürzung dem Grunde nach hergeleitet wird. Dieser Sachverhalt gibt im Allgemeinen ausreichend zahlenmäßige Anhaltspunkte für das Ausmaß nicht erklärter Betriebseinnahmen (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 1989 X R 39/87, BStBl. II 1990, 109). Naturgemäß besteht allerdings bei der Schätzung nach Wahrscheinlichkeitsgrundsätzen eine Bandbreite möglicher Wertansätze -sog. Schätzungsrahmen-. Soweit sich die Schätzung innerhalb dieses Rahmens bewegt, ist sie nicht zu beanstanden. Die Vernachlässigung der Mitwirkungspflicht durch den Steuerpflichtigen bei der Sachaufklärung darf nicht dazu führen, dass der Nachlässige einen Vorteil erzielt gegenüber denjenigen, die ihre steuerlichen Pflichten ordnungsgemäß erfüllen. Es gilt das Verbot der Prämierung von Mitwirkungspflichtverletzungen. Die Schätzungsungewissheit darf nicht dazu führen, nur den Betrag anzunehmen, der auch im ungünstigsten Falle als sicher vereinnahmt angesehen werden kann. Im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung muss es ein Steuerpflichtiger, der Veranlassung zur Schätzung gibt, vielmehr hinnehmen, dass die im Wesen jeder Schätzung liegende Unsicherheit oder Fehlertoleranz gegen ihn ausschlägt und das Finanzamt im Rahmen seines Schätzungsspielraums je nach Einzelfall bei steuererhöhenden Besteuerungsgrundlagen an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens bleibt. Es liegt im Wesen der Schätzung, dass die durch sie ermittelten Größen von den tatsächlichen Verhältnissen mehr oder minder abweichen können. Allerdings müssen die hierbei vom Steuerpflichtigen hinzunehmenden Sicherheitszuschläge als wahrscheinlich gerechtfertigt sein, so dass sie den jeder Schätzung anhaftenden Unschärfen Rechnung tragen (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Rz 44 zu § 162 AO m.w.N.). Die gewonnenen Schätzergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. In Hinblick auf eine nicht ordnungsgemäße Buchführung ist es gerechtfertigt, einen Sicherheitszuschlag vorzunehmen. Der Sicherheitszuschlag lässt sich dabei als eine griffweise Schätzung, die in einem vernünftigen Verhältnis zu den erklärten oder nicht verbuchten Einnahmen steht, charakterisieren. Die Ableitung des Gewinns in Anlehnung an die Richtsatzsammlung vor dem Hintergrund einer nicht ordnungsgemäßen Buchführung ist vertretbar und angemessen, ebenso ein Sicherheitszuschlag in Höhe von 20 % (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Dezember 2007 - X B 4/07, BFH/NV 2008, 587).

Den nach den Umständen des Falles gebotenen Schätzungsrahmen hat der Beklagte nach den vorgenannten Grundsätzen keinesfalls überschritten.

Der Betriebsprüfer hat durch die von ihm vorgenommene Nachkalkulation in zulässiger Weise auf die tatsächlich erzielten Einnahmen geschlossen.

Durch eine Nachkalkulation wird der Umsatz und Gewinn nach den Kalkulationsdaten des jeweiligen Betriebes nachvollzogen. Dabei geht die Finanzbehörde stets von vorhandenen betriebsinternen Zahlen aus und entwickelt diese weiter zum Gesamtergebnis eines Besteuerungsabschnitts. Da diese Schätzung auf den Zahlen der Buchführung der Steuerpflichtigen beruht, ist sie grundsätzlich einer Schätzung nach Richtsätzen überlegen (vgl. Finanzgericht Münster, Beschluss vom 19. August 2004 - 8 V 3055/04 G, EFG 2004, 1810). Aus einer solchen Nachkalkulation lässt sich das Maß der Zuschätzungen von nicht erfassten Einnahmen ableiten (vgl. Finanzgericht Münster, Beschluss vom 10. November 2003 - 6 V 4562/03 E,U, EFG 2004, 236).

Diese Ermittlung der Betriebseinnahmen der Gaststätte der Klägerin im Wege der Schätzung durch den Betriebsprüfer ist nicht zu beanstanden. Der Betriebsprüfer hat bei seiner Nachkalkulation nicht erfasste Einnahmen von ca. 23.000 € für 2006, ca. 21.000 € für 2007 und ca. 21.000 € für 2008 festgestellt. Etwaigen Unschärfen der Schätzung hat der Beklagte hinreichend dadurch Rechnung getragen, dass er der Besteuerung entsprechend der tatsächlichen Verständigung nur nicht erfasste Einnahmen von ca. 15.000 € zugrunde gelegt hat.

Auch bei der Kalkulation der Betriebseinnahmen bei den Küchenwaren im Streitjahr 2007 nach dem Verhältnis von Getränken zu Speisen von 70% zu 30% hat der Prüfer bei seiner Kalkulation nicht erfasste Betriebseinnahmen von ca. 15.600 € ermittelt. Der Prüfer hat diese Kalkulation zwar nicht zur Grundlage seiner Prüfungsfeststellungen gemacht, sondern abweichend von den Streitjahren 2006 und 2008 eine Kalkulation nach dem bei den Getränken im Betrieb der Klägerin ermittelten Rohgewinnaufschlagsatz unter Zugrundelegen des Wareneinsatzes bei den Küchenwaren vorgenommen. Aber jedenfalls hat auch die zunächst angewandte Kalkulationsmethode zu nicht erfassten Betriebseinnahmen geführt, die höher sind, als die bei der tatsächlichen Verständigung angenommenen Betriebseinnahmen. Und auch die dann vom Prüfer angewandte Methode der Nachkalkulation ist nicht zu beanstanden, da eine Nachkalkulation eben keine genaue Berechnung sein kann, weil es an aussagefähigen Zahlen aus der Buchführung als Berechnungsgrundlage gerade fehlt. Der Prüfer ist bei seiner Nachkalkulation von betriebsinternen Zahlen ausgegangen und hat keine Schätzungsfehler begangen. Das Schätzungsergebnis liegt daher auch im Streitjahr 2007 in der Bandbreite möglicher Wertansätze. Bei der Schätzung, die der Beklagte der tatsächlichen Verständigung zu Grunde gelegt hat, hat der Beklagte dann noch einen Abschlag von den mit Hilfe der Nachkalkulation ermittelten Werten vorgenommen.

In Anbetracht des Umstands, dass sich die fehlende Möglichkeit zur Sachaufklärung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen auswirken darf, ist es grundsätzlich gerechtfertigt, bei einer Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen im Wege griffweisen Schätzens einen Unsicherheitszuschlag bei steuererhöhenden Merkmalen vorzunehmen. Denn in einem solchen Falle ist es vielfach nicht auszuschließen, dass der Steuerpflichtige steuererhöhende Sachverhalte verbirgt (vgl. Seer, in Tipke/Kruse, Rz. 44 zu § 162 AO). Der Beklagte hat im Streitfall durch den Abschlag sicher gestellt, dass die der tatsächlichen Verständigung zugrunde gelegten nicht erfassten Betriebseinnahmen als sicher erzielt angesehen werden können. Diese Vorsicht des Beklagten ist zwar keine Voraussetzung für die Nichtbeanstandung einer Schätzung, da sich die Nachlässigkeit des Steuerpflichtigen bei seiner Buchführung eigentlich nicht zu seinen Gunsten auswirken soll. Der Beklagte hat aber so sichergestellt, dass er einen angemessenen Schätzungsrahmen keinesfalls überschreitet. Daher ist die Schätzung des Beklagten durch das Gericht nicht zu beanstanden.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.