Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 31. Mai 2016 - 3 K 1364/15

1. Der Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 18. September 2009 und die Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2010 werden dahingehend geändert, dass die steuerpflichtigen Umsätze um 369.634 € reduziert und die steuerfreien Umsätze um 439.865 € erhöht werden.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

3. Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

Strittig sind innergemeinschaftliche Lieferungen von Kraftfahrzeugen in einem Reihengeschäft.

Die Klägerin betreibt ein Autohaus. Im Streitjahr veräußerte die Klägerin auf Vermittlung durch einen Herrn … insgesamt 20 Kraftfahrzeuge VW Golf an die B mit Sitz in X in England. Die von der Klägerin eingeholte einfache Bestätigungsabfrage für die von der B angegebene Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verifizierte diese als gültig.

Als Käufer für die ersten zehn Kraftfahrzeuge war zunächst in den verbindlichen Bestellungen die Firma V in London benannt. Die Klägerin änderte dies später auf die Firma B durch Überkleben des Adressfeldes. Die Klägerin rechnete beide Bestellungen jeweils einschließlich Transportkosten und einer Gebühr für die Kfz-Briefe gegenüber der B mit Rechnungen vom 31. Juli 2007 -erste Bestellung- bzw. vom 7. November 2007 -zweite Bestellung- ohne Umsatzsteuer ab. B veräußerte die Kraftfahrzeuge aufgrund mündlicher Vereinbarung an die Firma C in Y in England mit Ausweis von britischer Mehrwertsteuer weiter.

Die Fahrzeuge wurden durch eine Spedition …- transportiert, wobei ein Fahrzeugtransport durch die …. als Unterfrachtführer … abgewickelt wurde. Die ersten zehn Kraftfahrzeuge wurden am 26. Juli 2007 bzw. am 1. August 2007 von der Spedition bei der Klägerin abgeholt. Die zweiten zehn Kraftfahrzeuge wurden am 7. November 2007 bzw. ein Fahrzeug am 18. Dezember 2007 von der Spedition bei der Klägerin abgeholt. Empfänger der Lieferungen war ausweislich der Frachtbriefe jeweils die C, wobei 11 Fahrzeuge unmittelbar nach Y  und 9 Fahrzeuge nach Z in Wales transportiert wurden.

Die Klägerin behandelte die Fahrzeuglieferungen umsatzsteuerlich als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen. Im Anschluss an eine Umsatzsteuernachschau sah der Beklagte aufgrund einer Auskunft der britischen Finanzbehörden, nach der B und V als sog. "missing trader" und als Beteiligte eines Umsatzsteuerbetruges einzustufen seien, die Lieferungen der Fahrzeuge als steuerpflichtig an und erfasste in dem Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 14. Mai 2009 die erklärten steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen als steuerpflichtige Umsätze. Die Klägerin legte hiergegen Einspruch ein und reichte eine geänderte Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr ein, der der Beklagte in Hinblick auf die Übrigen nicht streitgegenständlichen Umsatze mit geändertem Umsatzsteuerbescheid vom 18. September 2009 folgte.

Während des Einspruchsverfahrens legte die Klägerin sog. weiße Speditionsbescheinigungen mit Ausstellungsdatum vom 7. Juli 2009 vor, wonach B den Auftrag zum Transport der Kraftfahrzeuge an die Spedition erteilt hatte.

Mit Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2010 wurde der Einspruch zurückgewiesen, da der Beklagte den Buch- und Belegnachweis nicht als erbracht ansah und Vertrauensschutz nicht zu gewähren sei. Nach den Feststellungen des Operativen Ermittlungs-Teams der Finanzverwaltung seien sowohl B als auch V sowie der Vermittler .. nach Überprüfung durch die englischen Finanzbehörden als missing trader Beteiligte an einem Umsatzsteuerbetrug. Die Klägerin müsse gewusst haben, dass möglicherweise ein Umsatzsteuerbetrug geplant gewesen sei.

Das Gericht gab der daraufhin erhobenen Klage mit Urteil vom 4. Dezember 2012 - 6 K 2104/10 statt, da nach den Feststellungen des Gerichts nicht feststehe, dass die Klägerin Kenntnis vom Weiterverkauf der Kraftfahrzeuge gehabt habe.

Auf die daraufhin vom Beklagten eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde ließ der BFH mit Beschluss vom 16. Juli 2013 – XI B 12/13 die Revision zu. Mit Urteil vom 25. Februar 2015 – XI R 30/13 hob der BFH das Urteil des Gerichts auf und verwies die Sache an das Gericht zurück. Entgegen der Auffassung des Gerichts, welches von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen sei, da dem Gericht die Rechtsgrundsätze aus dem Urteil des Senats vom 28. Mai 2013 (XI R 11/09, BFH/NV 2013, 1524) noch nicht bekannt gewesen seien, seien die streitbefangenen Lieferungen nicht allein wegen fehlender Kenntnis der Klägerin von der Veräußerung der Kraftfahrzeuge durch die B an die C als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei. Für die zu treffende Zuordnung fehle die Feststellung aller besonderen Umstände des Einzelfalls sowie die Prüfung, ob zwischen der B und der C die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über die Kraftfahrzeuge zu verfügen, stattgefunden habe, bevor die innergemeinschaftliche Versendung erfolgt sei. Dabei sei nicht auf die subjektive Kenntnis der Klägerin abzustellen, sondern die objektiven Umstände seien maßgeblich. Daher seien im zweiten Rechtsgang Feststellungen dazu nachzuholen, wann B die Verfügungsmacht an den Kraftfahrzeugen auf C übertragen habe.

Die Klägerin trägt ergänzend zu ihrem Vorbringen im ersten Rechtszug vor, es widerspreche der Auffassung des BFH, eine Verschaffung der Verfügungsmacht allein aus der Übergabe an die beauftragte Spedition herzuleiten. Die Beauftragung der Spedition ergebe sich bereits aus den Feststellungen des erstinstanzlichen Urteils des Gerichts. In Kenntnis dieses Sachverhalts habe der BFH in seinem Urteil vom 25. Februar 2015 darauf hingewiesen, dass die Grundsätze aus seinen Urteilen vom 28. Mai 2013 (XI R 11/09) und vom 25. Februar 2015 (XI R 15/14) auch dann zu beachten seien, wenn der Zweiterwerber den Gegenstand der Lieferung befördere oder versende. Der BFH weise in diesem Zusammenhang darauf hin, dass nach der Mehrwertsteuersystemrichtlinie nicht danach zu unterscheiden sei, wer die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung übernommen habe. Der Beklagte setze die Übergabe der Fahrzeuge durch sie an die Spedition einer Eigentumsübertragung gleich. Seiner Ansicht nach sei die Spedition dabei als Besitzmittler für die C aufgetreten. Der Beklagte verkenne hierbei aber, dass der zivilrechtliche Eigentumserwerb neben der Übergabe auch eine Einigung über den Eigentumsübergang voraussetze. Der Beklagte führe hierzu aus, dass allein der vereinbarte Eigentumsvorbehalt dem nicht entgegenstehe. Sie habe aber keine Eigentumsübertragung an die C bewirken wollen und deshalb habe keine Einigung über den Eigentumserwerb bestanden. Der BFH habe in seinem Urteil vom 25. Februar 2015 bereits zutreffend ausgeführt, alle Beteiligten seien übereinstimmend davon ausgegangen, dass die Lieferung in Großbritannien steuerbar und steuerpflichtig sei, was unter fremden Dritten ein gewichtiges Indiz darstelle, dass dies den tatsächlichen Verhältnissen entspreche. Auch nach der tatsächlichen Durchführung der Vereinbarungen seien die Beteiligten davon ausgegangen, dass eine innergemeinschaftliche Lieferung von ihr an den Ersterwerber vorliege. Die Indizwirkung dieses konkreten Verhaltens entfalle auch nicht dadurch, dass es sich bei B nach Einschätzung der britischen Finanzverwaltung um einen sog. "missing trader" handele. Sie habe von betrügerischen Absichten keine Kenntnis gehabt, wie das Gericht bereits in seiner Entscheidung vom 4. Dezember 2012 zutreffend festgestellt habe. Zum anderen verlange ein solcher betrügerischer Tatplan, wie er vom Beklagten angenommen werde, gerade, dass die innergemeinschaftliche Lieferung im Rahmen der ersten Lieferung vorliege. Der Beklagte bemühe sich, das Regel–Ausnahme–Verhältnis, wonach im Rahmen eines Reihengeschäfts die Zuordnung der Warenbewegung zu der ersten Lieferung die Regel sei, umzukehren. In dieser Hinsicht sei die Rechtsprechung des BFH unter Hinweis auf die Rechtsprechung des EuGH in den Rechtssachen Euro Tyre Holding und VSTR eindeutig. Soweit der Beklagte eine Zuordnung zu der zweiten Warenlieferung vornehme, stütze er sich auf eine Aussage des BFH, die nur für den Fall gelte, dass der Zweiterwerber die Ware persönlich abhole. Auch aus dem Urteil des Gerichts vom 11. August 2015 (3 K 1637/13) könne der Beklagte nichts für seine Auffassung herleiten. Denn in dem dort entschiedenen Fall habe das Gericht seine Entscheidung darauf gegründet, dass –ausnahmsweise– eine Zuordnung der Warenbewegung zur zweiten Lieferung zu erfolgen habe, weil der erste Abnehmer bei der Verladung persönlich anwesend gewesen sei. Letztendlich verteidige der Beklagte in seinen Ausführungen lediglich die in Abschnitt 3.14 Abs. 8 Satz 2 UStAE niedergeschriebene Verwaltungsauffassung, zu der der BFH in seiner Entscheidung vom 25. Februar 2015 schon festgestellt habe, dass diese mit der Rechtsprechung des EuGH nicht in vollem Umfang vereinbar sei. Die Ansicht des Beklagten zum Erstarken der Bedeutung des Buch- und Belegnachweises nach neueren Entscheidungen des V. Senats des BFH führe im Streitfall zu keiner anderen Beurteilung, da der XI. Senat des BFH in seinem Urteil vom 25. Februar 2015 bereits festgestellt habe, dass es auf das Erfordernis des Buch- und Belegnachweises im vorliegenden Falle nicht ankomme, es sei denn, der Verstoß gegen die Nachweispflichten als formelle Anforderung verhindere den sicheren Nachweis, dass die materiellen Voraussetzungen erfüllt seien oder eine Beteiligung an einer Steuerhinterziehung im Sinne der Rechtsprechung des EuGH vorliege. Eine Beteiligung an einer Steuerhinterziehung könne hier bereits deswegen nicht vorliegen, da sie hiervon keine Kenntnis gehabt habe. Sie habe die Lieferung an die B vorgenommen und sei von dieser informiert worden, dass die Spedition die Fahrzeuge für die B abhole. Für eine Beteiligung an einer Steuerhinterziehung lägen keine Anhaltspunkte vor. Unbestritten hätten im Streitfall die gelieferten Kraftfahrzeuge das Inland verlassen und seien nach England gelangt. Die Lieferung sei an einen Unternehmer erfolgt, der zu Erwerbsbesteuerung verpflichtet sei, sodass die materiell–rechtlichen Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt seien. Dem stünde auch die aktuelle Rechtsprechung des V. Senats des BFH nicht entgegen, da dieser in seiner Entscheidung vom 22. Juli 2015 (V R 38/14) vielmehr feststelle, dass Lieferungen trotz Mängeln von CMR–Frachtbriefen steuerfrei seien, wenn objektiv feststehe, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt seien. Demnach sei auch für den V. Senat des BFH letztendlich entscheidend, dass die materiellen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gegeben seien. Die Ansicht des Beklagten zu einem Erstarken der Bedeutung des Buch– und Belegnachweises sprenge vielmehr den Rahmen der Ermächtigungsgrundlage.

Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 18. September 2009 und die Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2010 dahingehend zu ändern, dass die steuerpflichtigen Umsätze um 369.634 € reduziert und die steuerfreien Umsätze um 439.865 € erhöht werden.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt ergänzend zu seinem Vorbringen im ersten Rechtszug vor, nach bislang völlig herrschender Meinung, der auch die Verwaltungsauffassung in Abschnitt 3.14 Abs. 8 Satz 2 UStAE entspreche, sei im Fall eines Reihengeschäfts, bei dem der Liefergegenstand durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet werde, die Warenbewegung der Lieferung an den letzten Abnehmer zuzuordnen. Nach dem Urteil des BFH vom 25. Februar 2015 – XI R 30/13 sei die Verschaffung der Verfügungsmacht ausschlaggebend für die Zuordnung der Warenbewegung im Reihengeschäft. Zwar werde die Verfügungsmacht nicht stets bereits mit dem Übergang des Eigentums oder der bloßen körperlichen Übergabe verschafft; gleichwohl sei im Fall der Abholung eines Liefergegenstandes durch den Letzterwerber aber in aller Regel davon auszugehen, dass mit der Übergabe an diesen bzw. dessen Beauftragten die Verfügungsmacht auf den Letzterwerber übergegangen sei. Denn dieser übernehme die Ware körperlich beim Lieferanten und transportiere sie in eigener Verantwortung für sich an den Bestimmungsort. Der Lieferer habe zu diesem Zeitpunkt alles Erforderliche für den Eintritt des Liefererfolgs getan. Nur in völlig atypisch gelagerten Fällen könne angenommen werden, dass die Verfügungsmacht bei Abholung durch den Letzterwerber noch nicht auf diesen übergehe, etwa wenn der Liefergegenstand zwar übergeben werde, aber nach der Übergabe vom Abnehmer bis zu einem späteren Lieferzeitpunkt zunächst als Mieter genutzt werden solle. Davon, dass der Übergang der Verfügungsmacht bei Abholung durch den Letzterwerber typischerweise noch am Abgangsort stattfinde, gehe offensichtlich auch der BFH in dem Urteil vom 25. Februar 2015 aus, wenn er ausführe, dass dies "oftmals" der Fall sei und sich allenfalls aus den Gesamtumständen "Abweichendes" ergeben könne. Er beziehe sich damit vielmehr gerade auf die Ausführungen des BFH, wonach ein Übergang der Verfügungsmacht in Fällen wie dem Streitfall meist der Fall sein werde. Insofern sei lediglich der Leitsatz desselben Urteils irreführend, weil dieser die Annahme nahe lege, dass der bei Abholung durch den Letzterwerber tatsächliche Regelfall, nämlich der Übergang der Verfügungsmacht, die Ausnahme darstelle. Tatsächlich sei es –offenkundig auch nach Auffassung des BFH- gerade umgekehrt. Die Rechtsprechung des EuGH, wonach das Innehaben der Transportverantwortung beim in der Mitte stehenden Erwerber keinen Rückschluss auf die Verschaffung der Verfügungsmacht zulasse, gebe für die Beurteilung der Verschaffung der Verfügungsmacht im Streitfall nichts her. Ein Rückschluss aus der Transportverantwortlichkeit auf das Innehaben der Verfügungsmacht könne dann nicht verworfen werden, wenn der letzte Abnehmer die Gegenstände befördert oder versendet habe. Die Frage, wann und wo der Zweiterwerber Verfügungsmacht über die Fahrzeuge erhalten habe, sei nach objektiven Umständen des Einzelfalls zu beurteilen. Subjektive Vorstellungen der Beteiligten beeinflussten den objektiv verwirklichten Tatbestand nicht. Denn könnte ein verwirklichter steuerlicher Tatbestand durch eine gegebenenfalls falsche steuerliche Würdigung durch die Beteiligten geändert werden, bekäme die Rechtsfolge Tatbestandswirkung. Im Streitfall hätten die Beteiligten vom tatsächlichen Ablauf abweichende Vereinbarungen zum Eigentumsübergang der Kraftfahrzeuge nicht getroffen. Insbesondere sei auch nicht vereinbart gewesen, dass das Eigentum an den Kraftfahrzeugen auf den Zweiterwerber erst dann übergehe, wenn die Kraftfahrzeuge bei diesem im Bestimmungsland ankämen. Vielmehr seien die Kraftfahrzeuge auf dem Gelände der Klägerin dem vom Zweiterwerber beauftragten Spediteur ohne weitere Einschränkungen zum Transport nach England übergeben worden. Die Klägerin habe damit die eigene Verfügungsmacht an den Fahrzeugen aufgegeben. Für die Beurteilung, wann und wo die Verfügungsmacht auf den zweiten Erwerber übergegangen sei, könne es im Übrigen keinen Unterschied machen, ob der Abnehmer persönlich oder ein von ihm beauftragter Dritter den Gegenstand bei dem Lieferer abhole. Für den Streitfall sei damit die Verfügungsmacht bereits im Zeitpunkt der Übergabe der Kraftfahrzeuge durch den Lieferer auf den vom letzten Abnehmer beauftragten Dritten, mithin im Inland, übergegangen und die Warenbewegung der zweiten Lieferung des Ersterwerbers an den Zweiterwerber zuzuordnen. Ungeachtet dessen könnten vorliegend aus der Rechnungsstellung auch keine belastbaren Indizien für die Tatbestandsverwirklichung hergeleitet werden. Die Klägerin habe im Jahr 2007 noch keine Kenntnis von der Weiterveräußerung vom Ersterwerber an den Letzterwerber und damit von dem Umstand, dass es sich vorliegend um ein Reihengeschäft gehandelt habe, gehabt. Aus diesem Grund könne die aus subjektiver Sicht der Klägerin erfolgte Rechnungsstellung ohne Umsatzsteuer nicht das allein entscheidende Indiz für die nach objektiven Umständen zu beurteilende Zuordnung der "bewegten" Warenlieferung sein. Dem ersten Lieferer seien die objektiven Umstände des Reihengeschäfts gar nicht bekannt gewesen. Ebenso könne aus dem Umstand, dass der Ersterwerber dem Zweiterwerber eine Rechnung mit britischer Mehrwertsteuer ausgestellt habe, kein Rückschluss dahingehend getroffen werden, dass der Ersterwerber dem Zweiterwerber die Verfügungsmacht erst in England habe verschaffen wollen. Aus der Rechtsprechung des BFH zu der Frage, wann im Fall einer Beförderung oder Versendung Verfügungsmacht verschafft werde, lasse sich nicht entnehmen, dass aus der Tatsache, wie fremde Dritte über eine Lieferung fakturierten, Rückschlüsse auf die Verschaffung der Verfügungsmacht hergeleitet werden könne. Der BFH habe selbst erkannt, dass in dem Fall, in dem der Zweiterwerber den Liefergegenstand beim Lieferer persönlich abhole bzw. die Abholung des Liefergegenstand beim Lieferer durch einen selbstständigen Bevollmächtigten veranlasse, dem Zweiterwerber die Verfügungsmacht in aller Regel bereits im Inland verschafft werde. Das Indiz der Rechnungsstellung unter fremden Dritten könne für die Frage, wann und wo der Zweiterwerber Verfügungsmacht über die Fahrzeuge erhalten habe – sofern dieses Indiz überhaupt für die Frage der Verschaffung der Verfügungsmacht brauchbar sei –, nicht höher bewertet werden als das Indiz der Transportveranlassung/–verantwortlichkeit. Außerdem könne im Streitfall die Tatsache, dass der Ersterwerber die auf den Rechnungen an den Zweiterwerber ausgewiesene britische Mehrwertsteuer bei der britischen Finanzverwaltung weder angemeldet noch bezahlt habe, nicht unberücksichtigt bleiben. Eine zwischen den Beteiligten übereinstimmende Beurteilung des Sachverhalts könne daher aus deren steuerlichem Verhalten nicht, auch nicht indiziell, hergeleitet werden, weil der Ersterwerber den vorgeblich verwirklichten Sachverhalt nicht entsprechend steuerlich behandelt habe.

Sollte das Gericht – entgegen der vorstehend begründeten Auffassung – die Warenbewegung der Lieferung der Klägerin an den Zwischenerwerber zuordnen, so wäre dafür eine Steuerbefreiung gleichwohl zu versagen. Denn die dafür vorgeschriebenen Belegnachweise seien nach der aktuellen höchstrichterlichen Rechtsprechung des V. Senats des BFH, die der XI. Senat bei seiner Entscheidung vom 25. Februar 2015 noch nicht habe berücksichtigen können (Urteile vom 19. März 2015 – V 14/14 sowie vom 22. Juli 2015 – VR 23/14 und V R 38/14), nicht als ausreichend anzusehen. Die von der Klägerin vorgelegten CMR–Frachtbriefe seien teilweise widersprüchlich und stimmten nicht mit der Buchführung der Klägerin und weiteren vorgelegten Belegen überein. Die ergänzend vorgelegten Versandbestätigungen stimmten teilweise nicht mit den Angaben in den CMR–Frachtbriefen überein und aus den nachträglich ausgestellten sog. weißen Spediteurbescheinigungen gehe ebenfalls nicht zweifelsfrei hervor, wer Auftraggeber des Spediteurs sei und wohin die streitgegenständlichen Fahrzeuge gelangt seien. Auch seien die Verbringensbestätigungen nachträglich erstellt und damit zum Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung ungeeignet. Ergänzend wird zu den Einzelheiten der vom Beklagten dargelegten Unstimmigkeiten auf den Schriftsatz des Beklagten vom 26. November 2015 (Blatt 350ff der Prozessakte) verwiesen. Der fehlende Buch– und Belegnachweis könne nicht durch eine anderweitige Nachweisführung ersetzt werden, da der V. Senat des BFH in der vorgenannten Grundsatzentscheidung vom 19. März 2015 (VR 15/14) die Nachweisführung anhand der Buch– und Belegnachweise als zwingend angesehen habe und die Bedeutung der Buch– und Belegnachweise deutlich gestärkt und im Ergebnis wieder in die Nähe der früher herrschenden Meinung gerückt werde, wonach diese materiellrechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung seien. Die Widersprüchlichkeit der Belegnachweise sei für die Klägerin auch erkennbar gewesen. Es seien umfangreiche Nachforschungen erforderlich gewesen, um den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt aufzuklären, da dieser nicht klar aus den Belegen hervorgegangen sei. Daran ändere auch der Umstand nichts, dass der Beklagte den Sachverhalt, wie er sich im Ergebnis dargestellt habe, aus prozessökonomischen Gründen nicht mehr bestritten habe. Die von der Rechtsprechung des BFH aufgestellte Bedingung, dass die Nichterfüllung der formellen Anforderungen für die Steuerbefreiung nur dann unschädlich sei, wenn zweifelsfrei feststehe, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt seien, diene im Ergebnis einer einfachen Anwendung der Steuerbefreiung, die konterkariert würde, wenn auch jedes andere Beweismittel zugelassen wäre. Die Klärung des Sachverhalts und die Überprüfung des Vorliegens der Befreiungsvoraussetzungen sei im Streitfall wegen der unklaren Beleglage alles andere als einfach gewesen und habe nicht alle Restzweifel beseitigen können. Nach der jüngeren Rechtsprechung des BFH stehe der Klägerin damit die Steuerbefreiung mangels ausreichenden Belegnachweises auch für den Fall nicht zu, dass ihre Lieferung als die bewegte Lieferung im Reihengeschäft angesehen werden sollte.

Schließlich sei der Klägerin auch kein Vertrauensschutz zu gewähren, da die Klägerin die Fehlerhaftigkeit der Belege und deren Widersprüchlichkeit sowohl hinsichtlich des tatsächlich verwirklichten Sachverhalts als auch hinsichtlich dessen buchmäßiger Aufzeichnung habe erkennen können und müssen. Die Klägerin sei daher nicht in einem etwaigen Vertrauen auf einen möglicherweise vorgetäuschten Sachverhalt geschützt.

Die Klage ist begründet. Der Beklagte hat der Klägerin zu Unrecht die Steuerbefreiung für die streitgegenständlichen innergemeinschaftlichen Lieferungen versagt.

1. Eine gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung liegt nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG vor, wenn der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat -Nr. 1-, der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat -Nr. 2 Buchst. a-, und der Erwerb des Gegenstands der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt -Nr. 3-. Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG müssen die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vom Unternehmer nachgewiesen sein. Dazu ist auf der Grundlage von § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG in § 17a Abs. 1 der UStDV geregelt worden, dass der Unternehmer bei innergemeinschaftlichen Lieferungen im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat; dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben -sog. Belegnachweis-. Ferner bestimmt § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung die Voraussetzungen der Steuerbefreiung "einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers" buchmäßig nachweisen muss -sog. Buchnachweis-. Die Voraussetzungen müssen gem. § 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (vgl. BFH–Urteil vom 25. Februar 2015 – XI R 30/13, UR 2015, 402).

2. Nach der Rechtsprechung des BFH unter Bezug auf die Rechtsprechung des EuGH ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands gem. § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG nur einer der Lieferungen zuzuordnen, wenn bei einem sog. Reihengeschäft mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und der Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangt (vgl. BFH–Urteil vom 11. August 2011 – V R 3/10, BStBl. II 2003, 616).

Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Gem. § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG gilt in den Fällen des § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG Folgendes:

"1. Lieferungen, die der Beförderungs– oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes beginnt.

2. Lieferungen, die der Beförderungs– oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes endet."

Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn der Zweiterwerber den Gegenstand der Lieferung befördert oder versendet. Weder Art. 14 MwStSystRL noch Art. 32 Unterabs. 1 MwStSystRL unterscheiden danach, wer die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung übernommen hat, so dass auch in diesem Fall zu ermitteln ist, wann und wo der Zweiterwerber Verfügungsmacht erhalten hat. Außerdem handelt es sich bei der Verschaffung der Verfügungsmacht und der Warenbewegung um separate Tatbestandsmerkmale. Nach der Rechtsprechung des EuGH dürfen neben den Voraussetzungen in Bezug auf die Eigenschaft der Steuerpflichtigen, die Übertragung der Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, und die physische Verbringung der Gegenstände von einem Mitgliedstaat in einen anderen, keine weiteren Voraussetzungen für die Einstufung eines Umsatzes als innergemeinschaftliche Lieferung aufgestellt werden. Im Rahmen der Würdigung aller Umstände des Einzelfalls ist darauf abzustellen, ob die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, durch den Ersterwerber auf den Zweiterwerber stattgefunden hat, bevor der Gegenstand der Lieferung das Inland verlassen hat. Ist eine Lieferung des Ersterwerbers an den Zweiterwerber bereits im Inland erfolgt, kann die Warenbewegung im Reihengeschäft nicht mehr der ersten Lieferung vom Veräußerer an den Ersterwerber zugeordnet werden (vgl. BFH–Urteil vom 25. Februar 2015 – XI R 30/13, UR 2015, 402). Es ist aber davon auszugehen, dass die Zuordnung der Warenbewegung zur ersten Lieferung der Regelfall ist und die Zuordnung zur zweiten Lieferung die Ausnahme (vgl. BFH–Urteil vom 25. Februar 2015 – XI R 15/14, UR 2015, 391).

Weder die Tatsache, dass der Zweiterwerber an der Beförderung beteiligt war, noch der Umstand, dass die Gegenstände nicht zur Adresse des Ersterwerbers befördert wurden, können es für sich genommen ausschließen, die Beförderung der ersten Lieferung zuzuordnen. Hingegen kann der Umstand, dass die Beförderung vom Eigentümer des Gegenstands oder für dessen Rechnung durchgeführt wird, bei der Entscheidung, ob diese Beförderung der ersten oder der zweiten Lieferung zugeordnet wird, eine Rolle spielen. Dies setzt voraus, dass ihm vor der Beförderung oder Versendung die Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand der Lieferung zu verfügen, übertragen worden ist. Die Übertragung der Befugnis, wie ein Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen, kann z.B. sowohl in der Eigentumsübertragung auf den Erwerber als auch in der freiwilligen Übergabe durch den Eigentümer an den Erwerber zu sehen sein. Deshalb wird in dem Fall, dass der Zweiterwerber den Gegenstand der Lieferung beim ersten Lieferer persönlich abholt, oftmals dem Zweiterwerber Verfügungsmacht verschafft und die Warenbewegung folglich der zweiten Lieferung zuzuordnen sein. Allerdings kann sich aus den Gesamtumständen im Einzelfall Abweichendes ergeben, wobei nicht allein auf die subjektive Kenntnis des ersten Lieferers abzustellen ist, sondern die objektiven Umstände maßgeblich sind (vgl. BFH–Urteil vom 25. Februar 2015 – XI R 30/13, UR 2015, 402). Die Mitteilung bzw. Kenntnis vom Weiterverkauf ist für die Zuordnung der Warenbewegung bei einer Reihenlieferung zur Lieferung des Verkäufers oder des (Zwischen–)Erwerbers nicht allein entscheidungserheblich (vgl. BFH–Urteil vom 28. Mai 2013 – XI R 11/09, UR 2013, 756).

3. Entgegen der Auffassung des Beklagten lässt sich im Streitfall nicht feststellen, dass die B der C die Verfügungsmacht an den streitgegenständlichen Kraftfahrzeugen bereits im Inland verschafft hat.

Die Verschaffung der Verfügungsmacht bedeutet nach ständiger Rechtsprechung des BFH in Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH die Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag. Eine Übertragung der Befugnis, wie ein Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen, kann danach z.B. sowohl in der Eigentumsübertragung auf den Erwerber als auch in der freiwilligen Übergabe durch den Eigentümer an den Erwerber zu sehen sein. Die Frage, ob, wann und wo eine Lieferung erfolgt ist, d.h. die Befugnis, wie ein Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen, übertragen worden ist, ist nach der Rechtsprechung des EuGH von den nationalen Gerichten anhand des gegebenen Sachverhalts zu beurteilen. Maßgeblich sind die Gesamtumstände des Einzelfalls, d.h. die konkreten vertraglichen Vereinbarungen und deren tatsächliche Durchführung unter Berücksichtigung der Interessenlage der Beteiligten (vgl. BFH–Urteil vom 25. Februar 2015 – XI R 15/14, UR 2015, 391).

Nach diesen Grundsätzen sprechen im Streitfall die Umstände dagegen, dass die B der C die Verfügungsmacht an den streitgegenständlichen Kraftfahrzeugen bereits im Inland verschafft hat.

a) Ein Indiz gegen die Übertragung der Verfügungsmacht von der B an die C ist in dem Umstand begründet, dass die B und die C die zweite Lieferung mit britischer Mehrwertsteuer abgerechnet haben, also -wie die Klägerin- davon ausgegangen sind, die zweite Lieferung sei in England steuerbar und steuerpflichtig. Sowohl die B als auch die C haben offenbar -wie die Klägerin- angenommen, dass die Befugnis, über die Kraftfahrzeuge wie ein Eigentümer zu verfügen, erst in England übertragen worden ist. Wenn alle am Reihengeschäft beteiligten Personen fremde Dritte sind und übereinstimmend davon ausgehen, die Warenbewegung sei einer bestimmten Lieferung zuzuordnen, ist dies ein Indiz dafür, dass dies den tatsächlichen Verhältnissen entspricht (vgl. BFH–Urteil vom 25. Februar 2015 – XI R 30/13, UR 2015, 402).

Aus dem mündlich geschlossenen Kaufvertrag zwischen der B und der C lassen sich insoweit keine abweichenden Vereinbarungen erkennen, da die Steuerfahndung hierzu keine näheren Umstände in Erfahrung gebracht hat.

Auch bei Reihengeschäften ist eine klare Abgrenzung der Steuerhoheit der Mitgliedstaaten zu gewährleisten und dem Bestimmungsmitgliedstaat kann das Recht, einen in seinem Hoheitsgebiet erfolgten innergemeinschaftlichen Erwerb des ersten Erwerbers und die anschließende Lieferung an den zweiten Erwerber beim ersten Erwerber zu besteuern, nicht durch eine –bloße- Absichtsbekundung des ersten Erwerbers entzogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 2015 – XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772). Der Interessenlage der Finanzverwaltung, die Lieferung von der Klägerin an die B im Inland zu besteuern, stehen insoweit aber die Interessenlage der Beteiligten und die konkreten vertraglichen Vereinbarungen sowie deren tatsächliche Durchführung entgegen.

b) Auch wenn die Mitteilung bzw. Kenntnis vom Weiterverkauf für die Zuordnung der Warenbewegung bei einer Reihenlieferung zur Lieferung des Verkäufers oder des (Zwischen–)Erwerbers nicht allein entscheidungserheblich ist (vgl. BFH–Urteil vom 28. Mai 2013 – XI R 11/09, UR 2013, 756), so kann der Umstand, dass nicht festgestellt werden kann, dass die Klägerin von einem Weiterverkauf der streitgegenständlichen Kraftfahrzeuge von der B an die C wusste, als Indiz dafür angesehen werden, dass die Klägerin nicht als Dritte in einen Vorgang zur Verschaffung der Verfügungsmacht von der B an die C eingeschaltet wurde.

Der Begriff der Lieferung bezieht sich nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen, sondern umfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer. Der Lieferer kann dem Abnehmer die Verfügungsmacht an dem Gegenstand auch dadurch verschaffen, dass er einen Dritten, der die Verfügungsmacht bislang innehat, mit dem Vollzug dieser Maßnahme beauftragt (vgl. BFH-Urteil vom 28. Januar 1999 - V R 4/98, BStBl. II 1999, 628).

Da nicht festgestellt werden kann, dass die Klägerin von dem Weiterverkauf der streitgegenständlichen Kraftfahrzeuge wusste, kann somit auch nicht davon ausgegangen werden, dass die B die Klägerin mit der Übertragung der Verfügungsmacht auf die C beauftragt hat oder die Klägerin sonst der C die Verfügungsmacht verschaffen wollte.

Insoweit bestand für die Klägerin auch keine Veranlassung, sich zur Minimierung von Risiken z.B. vom Erwerber versichern lassen, dass der Erwerber die Befugnis, über den Gegenstand der Lieferung wie ein Eigentümer zu verfügen, nicht auf einen Dritten übertragen wird, bevor der Gegenstand der Lieferung den Liefermitgliedstaat physisch verlassen hat (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 2015 – XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772).

Der Geschäftsführer der Klägerin hat dazu in der mündlichen Verhandlung in der 1. Instanz angegeben, dass er von der B darüber informiert worden sei, die Kraftfahrzeuge würden von der Spedition für die B abgeholt. Es kann daher nicht davon ausgegangen werden, dass die Klägerin entgegen ihren Interessen der C die Verfügungsmacht bereits im Inland verschafft hat. Soweit der BFH von der Verschaffung der Verfügungsmacht (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 2015 – XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772) und der EuGH von der Übertragung des Rechts, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber spricht (vgl. EuGH-Urteil vom 9. Oktober 2014 – C-492/13, UR 2014, 943), ist dabei von einem Vorgang mit dem Ziel des Übergangs dieses Rechts auf den Erwerber auszugehen, der in Abgrenzung zu einem bloßen Anfall dieses Rechts von einem Willen getragenen ist. Ein solcher Wille der Klägerin zur Übertragung dieses Rechts auf die C ist im Streitfall nicht feststellbar und kann auch nicht angenommen werden. Eine Verschaffung der Verfügungsmacht an den Zweiterwerber im Inland hätte auch den Interessen der Klägerin entgegengestanden. Denn die Klägerin hat nach ihren Vorstellungen und nach ihren Willensbekundungen die Lieferung an die B gerade als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei ausgeführt.

c) Die Beförderung der streitgegenständlichen Kraftfahrzeuge durch die hierzu für den Transportvorgang eingeschaltete Spedition … bzw. deren Unterfrachtführer ist im Streitfall unerheblich.

Weder allein der Besitz befähigt den Besitzer noch allein die Beförderung eines Gegenstands den Beförderer dazu, über Gegenstände wie ein Eigentümer zu verfügen (vgl. BFH–Urteil vom 25. Februar 2015 – XI R 15/14, UR 2015, 391).

Der BFH hat bereits in seinem zurückverweisenden Urteil deutlich darauf hingewiesen, dass der vom Beklagten für seine Auffassung herangezogene Abschn. 3.14. Abs. 8 Satz 2 UStAE mit der Rechtsprechung des EuGH nicht in vollem Umfang vereinbar ist, da weder die Tatsache, dass der Zweiterwerber C an der Beförderung beteiligt war, noch der Umstand, dass die Gegenstände nicht zur Adresse des Ersterwerbers B befördert wurden, es für sich genommen ausschließen können, die Beförderung der ersten Lieferung zuzuordnen. Es kann daher bei einem Reihengeschäft für die Frage der Einstufung eines Umsatzes als innergemeinschaftliche Lieferung nicht allein entscheidend sein, ob der letzte Abnehmer eines Reihengeschäfts die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes übernommen hat. Hingegen kann der Umstand, dass die Beförderung vom Eigentümer des Gegenstands oder für dessen Rechnung durchgeführt wird, bei der Entscheidung, ob diese Beförderung der ersten oder der zweiten Lieferung zugeordnet wird, eine Rolle spielen. Dies setzt voraus, dass ihm vor der Beförderung oder Versendung die Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand der Lieferung zu verfügen, übertragen worden ist (vgl. BFH–Urteil vom 25. Februar 2015 – XI R 30/13, UR 2015, 402).

Dies ist im Streitfall aber gerade nicht ersichtlich. Insbesondere hat die C die streitgegenständlichen Kraftfahrzeuge nicht persönlich bei der Klägerin abgeholt.

Vielmehr ist nach der Rechtsprechung des EuGH, auf die sich der BFH in den vorgenannten Urteilen bezieht, die Tatsache, dass der Zweiterwerber an der Beförderung beteiligt war, kein Anhaltspunkt, der den Schluss zulässt, dass diese Beförderung der zweiten Lieferung zuzurechnen ist (vgl. EuGH-Urteil vom 16. Dezember 2010 – C-430/09 –Euro Tyre Holding, Slg 2010, I-13335).

d) Entscheidend ist nach Ansicht des Gerichts, dass in den Rechnungen der B an die C ein Eigentumsvorbehalt vereinbart war.

In den vom Beklagten als Anlage zum Schriftsatz vom 6. April 2011 beispielhaft vorgelegten Rechnungen der B an die C vom 11. Juli 2007 und vom 17. Oktober 2007 ist ergänzend angegeben: "IT IS A CONDITION OFF SALE THE TITLE TO THE GOODS ABOVE SHALL NOT PASS TO THE PURCHASER UNTIL PAYMENT IN FULL HAS BEEN RECEIVED". Eine Verschaffung der Verfügungsmacht kommt aufgrund der Vereinbarung dieses Eigentumsvorbehalts daher erst dann in Betracht, wenn der Rechnungsbetrag für die gelieferten Kraftfahrzeuge von der C an die B bezahlt worden ist. Zu der Bezahlung der Kraftfahrzeuge von der C an die B sind keine Feststellungen durch die Steuerfahndung getroffen worden und der Zeitpunkt der Zahlung ergibt sich auch nicht aus den von der britischen Finanzverwaltung erteilten Auskünften.

Daher kann im Streitfall nicht festgestellt werden, dass der C durch die B die Verfügungsmacht an den streitgegenständlichen Kraftfahrzeugen bereits vor der Abholung bei der Klägerin im Inland verschafft wurde. Da es aber dem Beklagten oblegen hätte, den Nachweis dafür zu führen, dass die Vermutungsregelung, wonach die Lieferung bei einem Reihengeschäft in der Regel der Lieferung von dem Verkäufer an den Ersterwerber zuzuordnen ist, ausnahmsweise nicht angewendet werden kann, geht hier zu seinen Lasten, dass er diesen Nachweis nicht geführt hat (vgl. BFH–Urteil vom 25. Februar 2015 – XI R 30/13, UR 2015, 402 unter Hinweis auf das BFH–Urteil vom 25. Februar 2015 – XI R 15/14, UR 2015, 391). Vielmehr ist nach dem Regelfall die Warenbewegung der Lieferung von der Klägerin an die B zuzurechnen und der Klägerin somit die Steuerbefreiung für die innergemeinschaftlichen Lieferungen zu gewähren.

e) Auf das Erfordernis der Beleg- und Buchnachweise kommt es damit nicht an (vgl. BFH–Urteil vom 25. Februar 2015 – XI R 30/13, UR 2015, 402 unter Hinweis auf die BFH-Urteile vom 12. Mai 2009 - V R 65/06, BStBl. II 2010, 511, vom 12. Mai 2011 - V R 46/10, BStBl. II 2011, 957 und vom 15. Februar 2012 - XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188).

Ebenso ist für das Vorliegen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung nicht erforderlich, dass die Gegenstände im Bestimmungsmitgliedstaat tatsächlich besteuert werden. Die Gefahr von Steuerausfällen durch Nichtbesteuerung im Erwerbstaat steht der Steuerbefreiung nicht entgegen (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 2014 – XI R 37/12, BFH/NV 2015, 358). Denn Sinn und Zweck der Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung, die mit einem innergemeinschaftlichen Erwerb einhergeht, ist auch die Vermeidung der Doppelbesteuerung und eine damit einhergehende Verletzung des dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem innewohnenden Grundsatzes der steuerlichen Neutralität. Dabei muss die Aufteilung des Risikos zwischen dem Lieferanten und der Finanzverwaltung aufgrund eines von einem Dritten begangenen Betrugs mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vereinbar sein (vgl. EuGH-Urteil vom 27. September 2007 – C-409/04 -Teleos-, BStBl. II 2009, 70). Dies wäre aber nicht der Fall, wenn dem Lieferanten unabhängig von einer Beteiligung an einem Mehrwertsteuerbetrug das Risiko aufgebürdet würde, dass der Erwerber in dem Bestimmungsmitgliedstaat den innergemeinschaftlichen Erwerb besteuert.

Der Streitfall ist auch nicht mit den durch Urteile des BFH vom 19. März 2015 (V R 14/14, BStBl. II 2015, 912) und vom 22. Juli 2015 (V R 23/14, BStBl. II 2015, 914 und V R 38/14, UR 2015, 793) entschiedenen Fällen vergleichbar. Zunächst einmal handelte es sich dort nicht um Reihengeschäfte. Entscheidend ist aber, dass in den dort entschiedenen Fällen der Verbleib der streitgegenständlichen Fahrzeuge nicht geklärt war und auch nicht objektiv feststand, dass die Fahrzeuge aufgrund der streitgegenständlichen Lieferung in das übrige Unionsgebiet gelangt sind. Aber auch nach dieser neueren Rechtsprechung des V. Senats des BFH ist die Lieferung trotz Mängeln des Beleg- und Buchnachweises steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind (vgl. BFH-Urteile vom 22. Juli 2015 – V R 38/14, UR 2015, 793 und vom 18. Februar 2016 – V R 53/14, BFH/NV 2016, 869). Auf den Beleg- und Buchnachweis kommt es bei Reihengeschäften nur dann an, wenn der Verstoß gegen die Nachweispflichten als formelle Anforderungen den sicheren Nachweis verhindert, dass die materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung erfüllt sind oder eine Beteiligung an einer Steuerhinterziehung im Sinne der Rechtsprechung des EuGH vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 2015 - XI R 30/13, UR 2015, 402). Dies ist im Streitfall aber nicht ersichtlich. Die streitgegenständlichen Lieferungen sind daher nach den vom BFH in dem zurückverweisenden Urteil gegebenen Hinweisen (vgl. BFH–Urteil vom 25. Februar 2015 – XI R 30/13, UR 2015, 402) als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei zu belassen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711ZPO.

Die Revision wird in Hinblick auf die von Wäger in UR 2015, S. 576 (Diskussionsfall innergemeinschaftliches Reihengeschäft – Gehört Lübeck noch zum Inland? –) und UR 2016, 144 (Rechtsprechungsauslese 2015) geäußerte abweichende Auffassung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.