Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 13. Juni 2017 - 3 K 1111/16

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Strittig ist der Umfang des Vorsteuerabzugs bei einem gemischt genutzten Gebäude.

Die Klägerin ist Organträger der im Jahr 1997 gegründeten Alten– und Pflegeheim … GmbH, deren alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin sie ebenfalls ist, und erzielt mit dem Betrieb des Alten– und Pflegeheims umsatzsteuerfreie Umsätze.

Im Jahr 2003 stellte die GmbH eine Erweiterung des von der Klägerin gepachteten Betriebsgebäudes fertig, bei der in einem Anbau eine Cafeteria errichtet wurde. Die Cafeteria wurde 2003 eröffnet und ist für Dritte und Besucher durch einen Außeneingang und vom Speisesaal des Pflegeheims aus für die Heimbewohner zugänglich. Die Klägerin erklärte hierzu die Absicht, die Cafeteria ausschließlich für steuerpflichtige Umsätze zu nutzen.

Der Beklagte war hingegen der Auffassung, dass die Cafeteria teilweise auch von den Heimbewohnern genutzt würde, da diese auch für die Heimbewohner zugänglich sei. Die Umsätze sollten daher zunächst getrennt nach steuerpflichtigen und steuerfreien Umsätzen aufgezeichnet werden (Aktenvermerk Blatt 104 der Umsatzsteuersonderprüfer-Akte). Da die Klägerin aber keine getrennten Einzelaufzeichnungen führte, legte der Beklagte zusammen mit dem Steuerberater der Klägerin einvernehmlich fest, dass ohne Einzelaufzeichnungen ein Anteil in Höhe von 10% der Vorsteuer nach § 15a UStG korrigiert werde (Aktenvermerk Blatt 105 der Umsatzsteuersonderprüfer-Akte). In dem Bericht über die im April 2006 durchgeführte Umsatzsteuersonderprüfung bei der Klägerin vom 5. April 2004 ist dem entsprechend in Tz. 15, 16 ausgeführt, für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG werde einvernehmlich davon ausgegangen, dass 10% der Umsätze aus dem Betrieb der Cafeteria steuerfrei zu belassen seien. Von den Vorsteuern in Höhe von 76.091 EUR, die beim Bau der Cafeteria insgesamt angefallen seien, entfielen daher 7.609 EUR auf steuerfreie Umsätze. Da für das Jahr 2004 bereits die Jahreserklärung vorliege, sei aus Vereinfachungsgründen die verbleibende Vorsteuer ab dem Jahr 2005 auf 8 Jahre zu verteilen und es ergebe sich abzüglich bereits erfolgter Korrektur ein jährlicher Abzugsbetrag nach § 15a UStG für die Jahre 2005 bis 2012 von 856 EUR (Blatt 109 der Umsatzsteuersonderprüfer-Akte).

Im Jahr 2014 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt (Bericht vom 5. November 2014, Blatt 42ff der Bp-Berichtsakten), bei der die Prüferin feststellte, dass die Klägerin die Cafeteria laut Gewerbeabmeldung zum 28. Februar 2013 vollständig aufgegeben hatte. Die Entwicklung des Wareneinsatzes und der Umsätze stellte die Prüferin wie folgt fest:

Da seit dem Jahr 2008 kein Wareneinkauf mehr für den Betrieb der Cafeteria stattgefunden habe und seit dem Jahr 2009 auch keine Umsätze mehr erwirtschaftet worden seien, lagen nach Ansicht der Prüferin zumindest ab dem Kalenderjahr 2009 die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 15a UStG vor. Allein die Behauptung der Verwendungsabsicht für steuerpflichtige Umsätze sei nicht ausreichend, sondern das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend. Die Klägerin habe keine Unterlagen, die eine weitere Absicht zur Erzielung von umsatzsteuerpflichtigen Umsätzen belegten, vorgelegt. Ebenso habe die Klägerin nicht belegen können, dass die Räumlichkeiten gar keiner Nutzung mehr unterlägen. Hier stelle sich die Frage, ob die Räumlichkeiten nicht etwa auch durch die Heimbewohner genutzt würden bzw. genutzt werden könnten. Der steuerliche Berater der Klägerin habe zwar angegeben, dass die Räumlichkeiten nicht mehr genutzt würden, während der Prüfung aber eingeräumt, dass eventuell ein bis zweimal im Jahr Versammlungen der Heimbewohner stattfinden könnten.

Der Beklagte folgte der Auffassung der Betriebsprüferin und änderte die Umsatzsteuerfestsetzung 2009-2012 mit Bescheiden vom 30. Dezember 2014 entsprechend. Der Umsatzsteuerfestsetzung legte er den von der Betriebsprüfung ermittelten zurück zu zahlenden Vorsteuerbetrag von 7.704 EUR je Veranlagungszeitraum zu Grunde.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein und machte geltend, die Gewerbeabmeldung sei nur erfolgt, um Wartungsarbeiten und andere laufende Kosten einzusparen, welche bei einem laufenden Cafébetrieb anfallen würden. Die Absicht, ein Café zu betreiben, habe sich nicht geändert. Die ursprüngliche Verwendungsabsicht sei durch die tatsächliche Nutzung in den Jahren 2003 bis 2007 bestätigt. Der Leerstand des Gebäudes sei keine andere Verwendung und ein Abstellen auf eine künftige tatsächliche Verwendung sei unzulässig. Mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 28. September 2015 legte die Klägerin weiter dar, die Feststellungen der Umsatzsteuersonderprüfung seien nach wie vor zutreffend und an der 10%igen Nutzung durch die Heimbewohner habe sich nichts geändert. Die restlichen 90% der Nutzung seien Leerstand (Blatt 56, 57 der Rechtsbehelfsakte).

Mit Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2016 änderte der Beklagte die Umsatzsteuerfestsetzung 2010 bis 2012 dahingehend, dass er je Veranlagungszeitraum Umsatzsteuer in Höhe von 7.609 EUR festsetzte. Im Übrigen wies er den Einspruch zurück. Ab dem Jahr 2009 sei eine Nutzung der Cafeteria ausschließlich durch die Heimbewohner erfolgt und damit habe ausschließlich ein Zusammenhang mit steuerfreien, den Vorsteuerabzug ausschließenden Umsätzen bestanden. Die Klägerin habe im Rechtsbehelfsverfahren mit Schriftsatz vom 28. September 2015 ausdrücklich bestätigt, dass sich an der 10%igen Nutzung durch die Heimbewohner nichts geändert habe. Diese Angaben stimmten mit den Feststellungen der Betriebsprüfung überein, sodass eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG vorzunehmen sei.

Die Klägerin trägt vor, sie habe das Café seinerzeit als rein gewerblichen Cafébetrieb geplant und errichtet. Bei der Umsatzsteuersonderprüfung sei der Beklagte zu der Erkenntnis gekommen, dass eine Nutzung der Räumlichkeiten des Cafés für steuerfreie Umsätze aufgrund des Altenheimbetriebs nicht ausgeschlossen sei. Nach intensiver Debatte habe man sich darauf geeinigt, die möglicherweise steuerschädliche Nutzung des Cafébetriebs durch das Altenheim pauschal in Höhe von 10% zu schätzen. Sie habe seit dem Jahr 2008 die Räumlichkeiten wie bisher bereitgehalten. Umsätze hätten nicht erzielt werden können, da keine Kunden gekommen seien. Sofern Kunden gekommen wären, hätte an diese problemlos Kaffee und Kuchen aus dem Warenbestand des Altenheims verkauft werden können. Für den Cafébetrieb hätten die Klägerin und ihr Ehemann zur Verfügung gestanden. Altenpflegerinnen wären für das Café nicht eingesetzt worden, es gebe keine Überschneidung des Betriebs des Altenheims mit dem Betrieb des Cafés. Es sei zu keiner Änderung der Verhältnisse gekommen, da die Nutzung durch die Heimbewohner nach wie vor 10% betrage. Für Versammlungen oder Feierlichkeiten der Heimbewohner werde das Café weiter genutzt. An den restlichen Tagen stünde es leer. Diese 90% dienten dem vorherigen Zweck bis zu einer neuen Nutzung. Auf den Leerstand sei die Nutzung als Café solange anzuwenden, bis eine andere Nutzung eintrete. Entscheidend für die Anwendung des § 15a UStG sei die Verwendungsabsicht des Unternehmers. Eine Änderung der Verwendungsabsicht sei nicht erkennbar, auch nicht durch die Gewerbeabmeldung aus Kostengründen. Diese Verwendungsabsicht bleibe grundsätzlich bei dem Leerstand bis zur erneuten tatsächlichen Verwendung maßgebend.

Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide 2009 bis 2012 vom 30. Dezember 2014 und die Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2016 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, da das Café in den Streitjahren tatsächlich und ausschließlich durch Heimbewohner genutzt worden sei, sei nicht auf die beabsichtigte Nutzung, sondern auf die tatsächliche Nutzung abzustellen. Im Streitfall habe sich daher das bisherige Nutzungsverhältnis von 90% Nutzung durch auswärtige Besucher zu 10% Nutzung durch Heimbewohner auf eine 100%ige Nutzung durch Heimbewohner geändert, sodass eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorzunehmen sei. Der Rechtsansicht der Klägerin wäre nur dann zuzustimmen, wenn das Café in dem streitbefangenen Zeitraum gar keine Nutzung erfahren hätte. Dies habe die Klägerin aber eindeutig verneint.

Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht eine Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG vorgenommen, da sich die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse bei dem Café geändert haben.

Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb von fünf Jahren seit dem Beginn der Verwendung, so ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Boden tritt an die Stelle des Zeitraums von fünf Jahren ein solcher von zehn Jahren (§ 15a Abs. 1 Satz 2 UStG). Nach § 15a Abs. 2 Satz 1 UStG ist bei der Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG für jedes Kalenderjahr der Änderung in den Fällen des Satzes 1 von einem Fünftel und in den Fällen des Satzes 2 von einem Zehntel der auf das Wirtschaftsgut entfallenden Vorsteuerbeträge auszugehen (vgl. BFH-Urteil vom 18. Januar 2012 – XI R 13/10, BFH/NV 2012, 1012).

Somit ist im Streitfall für die Streitjahre ein Ausgleich in Höhe eines Zehntels der für die Errichtung des Cafés geltend gemachten Vorsteuerbeträge durch eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorzunehmen, da sich bei dem Café innerhalb von zehn Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse geändert haben.

Sowohl die Klägerin als auch der Beklagte sind ursprünglich davon ausgegangen, dass eine Nutzung des Cafés mit einem Nutzungsanteil von 90% zu umsatzsteuerpflichtigen Zwecken durch auswärtige Besucher und mit einem Nutzungsanteil von 10% zu umsatzsteuerbefreiten Zwecken durch Heimbewohner erfolgt. Die einvernehmliche Festlegung dieser Nutzungsanteile ist in dem Bericht über die im April 2006 durchgeführte Umsatzsteuersonderprüfung dargelegt und auch die Klägerin hat in ihren Schriftsätzen sowohl im Einspruchs- als auch im Klageverfahren ausgeführt, dass eine diesbezügliche Nutzung durch Heimbewohner weiter erfolgt.

Allerdings ist die Annahme der Klägerin, da eine Nutzung des Cafés zu umsatzsteuerpflichtigen Umsätzen wegen Ausbleibens der Kunden nicht erfolge, sich der Nutzungsumfang durch die Heimbewohner aber nicht geändert habe, seien die bisherigen Nutzungsanteile beizubehalten, nach der Rechtsprechung des BFH nicht folgerichtig.

Zwar ist ein Leerstehen von Räumlichkeiten nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 2 UStG weder ein den Vorsteuerabzug ausschließender Umsatz noch ein dem gleichgestellter Sachverhalt (vgl. Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 6. Februar 1990 – 13 K 582/83 U, UR 1990, 357; Finanzgericht Köln, Urteil vom 20. November 1990 – 12 K 3108/88, UR 1992, 309) und durch einen Leerstand tritt keine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verwendungsverhältnisse ein (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 2002 – V R 58/00, BStBl. II 2003, 435). Auch galt nach früherer Rechtsprechung, dass erst die spätere tatsächliche Verwendung des Gebäudes nach zwischenzeitlichem Leerstand darüber entscheidet, ob die Vorsteuer auch für die Zeit des Leerstehens eines Gebäudes zu berichtigen ist (vgl. BFH-Urteil vom 12. Mai 1993 – XI R 64/90, XI R 65/90, XI R 64, 65/90, BStBl. II 1993, 849). Diese Rechtsprechung, die bei zwischenzeitlichem "Leerstand" eines Gebäudes auf die künftige tatsächliche Verwendung abstellte, ist mit der richtlinienkonformen Auslegung der Vorsteuerabzugsvorschrift des § 15 UStG aber nicht vereinbar und daher aufgegeben. Vielmehr kann eine durch objektive Anhaltspunkte belegte Änderung der Verwendungsabsicht zur Vorsteuerberichtigung führen (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 2002 – V R 58/00, BStBl. II 2003, 435).

In den Streitjahren haben sich nach diesen Grundsätzen die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse geändert. Denn durch objektive Anhaltspunkte ist für das Gericht belegt, dass die Klägerin die Ausführung von steuerpflichtigen Umsätzen nicht mehr beabsichtigte. Dies zeigt sich daran, dass kein Wareneinkauf mehr erfolgte und kein Personal für die Bewirtung von Gästen bereitstand. Die Behauptung der Klägerin, die Gäste hätten aus den Vorräten des Altenheims durch sie und ihren Mann auf Aufforderung bewirtschaftet werden können, sieht das Gericht als Schutzbehauptung an. Denn innere Tatsachen lassen sich regelmäßig nur anhand äußerer Umstände feststellen. Dabei hat der Unternehmer, der den Vorsteuerabzug geltend macht, die Darlegungs- und Feststellungslast für alle Tatsachen, die den Vorsteuerabzug begründen (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2016 – V R 36/14, BFH/NV 2017, 327). Die bloße Behauptung der Klägerin, auswärtige Besucher hätten jederzeit bewirtet werden können, reicht nicht aus, das Gericht hiervon zu überzeugen. Hier ist der fehlende Wareneinkauf vielmehr ein deutlicher Anhaltspunkt dafür, dass ein Betrieb des Cafés zur Bewirtung auswärtiger Besucher eingestellt worden ist und in den Streitjahren nicht mehr stattgefunden hat. Wäre die Behauptung der Klägerin zutreffend, so stellt sich die Frage, weshalb überhaupt in den Vorjahren ein Wareneinkauf stattgefunden hat, und weshalb in diesen Jahren nicht in gleicher Weise eine Bewirtung der Gäste aus den Vorräten des Altenheims erfolgt ist. Objektive Anhaltspunkte, die eine fortgesetzte Verwendungsabsicht der Klägerin belegen, das Café zum Erzielen umsatzsteuerpflichtiger Umsätze zu verwenden, liegen im Streitfall nicht vor. Hingegen liegen objektive Anhaltspunkte für eine Aufgabe der Absicht, umsatzsteuerpflichtige Umsätze zu erzielen, durch die Einstellung des Wareneinkaufs für das Café vor.

Das Café stand in den Streitjahren auch nicht gänzlich leer, sondern es erfolgte eine Nutzung durch die Heimbewohner. Diese erfolgte im bisherigen Umfang, was die Klägerin auch im Klageverfahren zugestanden hat. Im Übrigen hat die Klägerin die vom Beklagten zunächst verlangten getrennten Einzelaufzeichnungen über steuerpflichtige und steuerfreie Umsätze nicht geführt, so dass für das Gericht kein Anlass besteht, den daraufhin einvernehmlich zwischen Klägerin und Beklagtem festgelegten Nutzungsanteil in Frage zu stellen.

Eine Änderung der Verhältnisse liegt vor, wenn sich im Berichtigungszeitraum ein höherer oder niedrigerer Vorsteuerabzug ergibt, als er ursprünglich zulässig war. Regelfall der Verwendungsänderung ist die Änderung der Verwendungsanteile bei gemischter steuerpflichtiger und steuerfreier Verwendung i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG (vgl. Heidner in Bunjes, UStG, 13. Aufl. 2014, Rn. 16, 17 zu § 15a).

Da eine umsatzsteuerpflichtige Nutzung durch auswärtige Besucher weggefallen ist, haben sich zwangsläufig die Nutzungsanteile dahingehend geändert, dass nunmehr eine Nutzung durch die Heimbewohner zu 100% erfolgt ist. Denn eine Nutzung zu anderen Zwecken als zu umsatzsteuerfreien Zwecken erfolgte gerade nicht und eine diesbezügliche Verwendungsabsicht kann nicht festgestellt werden. Wie oben ausgeführt, ist der Leerstand an sich nicht als Nutzung anzusehen und damit auch keine Nutzung zu umsatzsteuerpflichtigen Zwecken. Für den Leerstand kann daher kein Nutzungsanteil angesetzt werden. Die Grundsätze hinsichtlich der Vorsteuerberichtigung bei einem Leerstand, dass durch einen Leerstand zunächst keine Nutzungsänderung eintritt, sind hier nicht anzuwenden, da ein solcher Leerstand des gesamten Cafés gerade nicht vorliegt.

Es kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass der Wegfall der Nutzung zu umsatzsteuerpflichtigen Zwecken nur vorübergehend ist und in Zukunft wieder eine solche Nutzung erfolgt. Denn die Klägerin hat den Gewerbebetrieb abgemeldet. Die Gründe hierfür sind unerheblich und zeigen jedenfalls, dass eine Aufnahme des Gewerbebetriebs nicht wieder beabsichtigt ist, da auch kein Grund ersichtlich ist, der einem künftigen Ausbleiben der Kunden nunmehr entgegensteht und auf eine Änderung der Verwendungsabsicht der Klägerin hindeuten könnte.

Damit haben sich in den Streitjahren die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse geändert und der Beklagte war zur entsprechenden Korrektur der angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen berechtigt.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.