Finanzgericht Nürnberg Urteil, 25. Apr. 2019 - 4 K 1050/17

1. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2010 vom 04.08.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.07.2017 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf … € festgestellt werden. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Beschluss

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Streitig ist die Bildung einer Rückstellung für gewährte Bonuspunkte bzw. ausgestellte Gutscheine in der Bilanz der Klägerin zum 31.12.2010 in Höhe von 1.607.212 €.

Die Klägerin betreibt ein Unternehmen. Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2010 vom 01.07.2013 wurden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von … € festgestellt.

Mit Prüfungsanordnung vom 10.05.2012 wurde bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2007 bis 2010 durchgeführt, die mit Bericht vom 30.04.2015 abgeschlossen wurde. Im Rahmen der Außenprüfung wurde der Betriebsausgabenabzug für gebildete Bonuspunkterückstellungen nicht anerkannt (für das Streitjahr 2010 bei der Klägerin, für die Jahre 2007 - 2009 bei den bis 2009 über ein Organschaftsverhältnis verbundenen Tochterunternehmen der Klägerin). Die Rückstellung war in der Bilanz der Klägerin zum 31.12.2010 mit … € passiviert.

Wegen der Ermittlung der Rückstellung wird Bezug genommen auf den Teilbericht des Bundeszentralamts für Steuern über die Mitwirkung an der Außenprüfung bei der Klägerin vom 10.10.2013. Die Ermittlung sowie die Höhe der Rückstellung ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

Im Prüfungszeitraum gaben die Klägerin, deren Tochterunternehmen und die A Partnerunternehmen gemeinsam die A Card heraus. Systembetreiber war die B GmbH. Nach den Feststellungen der Bundesbetriebsprüferin erhielten die Karteninhaber der A Card beim Einkauf in den teilnehmenden A Stores bzw. beim Einkauf im A Onlineshop Bonuspunkte auf den jeweiligen Wert ihres Einkaufs in Höhe von 3%. Ein Cent entsprach einem Punkt. Die Bonuspunkte wurden auf das Bonuskonto des Karteninhabers übertragen und fortlaufend aufaddiert. Karteninhaber, die zum Zeitpunkt der monatlichen Abrechnung innerhalb der letzten 12 vor dem jeweiligen Abrechnungszeitraum liegenden Monate einen Bonuspunktestand von 1.800 (entspricht einem Umsatz von 600 €) erreicht hatten, erhielten automatisch eine personalisierte A Card übersandt. Bei Vorlage dieser Karte erhielt der Karteninhaber einen Bonus in Höhe von 5% für einen Zeitraum von 24 Monaten seit Ausstellung der personalisierten Karte.

Bei Rückgängigmachung des Kaufvertrags (Rückgabe, Umtausch, Reklamation) wurde die entsprechende Gutschrift vom Bonuspunkteguthaben wieder abgezogen. Waren bereits Gutscheine hinsichtlich dieser Gutschriften ausgestellt oder im Rahmen eines Einkaufs im A Onlineshop eingelöst worden, wurde ein möglicher Negativsaldo mit den Umsätzen aus künftigen Abrechnungszeiträumen verrechnet.

Die auf dem Bonuspunktekonto gutgeschriebenen Punkte konnten ab einem Punktestand von 250 Punkten (entspricht einem Wert von 2,50 €) im A Onlineshop eingelöst werden. Hatte das Bonuskonto des Karteninhabers, der einem bestimmten Store zugeordnet war, zum Zeitpunkt der monatlichen Kontoabrechnung einen Bonuspunktestand von mindestens 600 Punkten (entsprach einem Wert von 6 €), erhielt er einen Gutschein in Höhe des tatsächlichen Guthabens ausgestellt. Die Gutscheinbeträge wurden auf volle Euro abgerundet. Nicht in Gutscheine umgewandelte Bonuspunkte (kleiner als 100 Punkte) verblieben auf dem Kundenkonto und wurden in den nächsten Abrechnungszeitraum übertragen.

Nach den Teilnahmebedingungen war relevanter Zeitraum für die Ermittlung des Bonuspunktestands zum monatlichen Abrechnungszeitraum jeweils die davorliegenden letzten 12 Monate der Mitgliedschaft des Karteninhabers. Umsätze, die älter waren als 12 Monate, verfielen. Tatsächlich verfielen die Bonuspunkte aber erst, wenn sie älter waren als 36 Monate. Die Teilnahmebedingungen sahen weiterhin vor, dass die ausgestellten Gutscheine 12 Monate gültig waren. Danach verfielen sie. Tatsächlich verfielen die Gutscheine aber erst, wenn sie älter als drei Jahre waren. Eine Barauszahlung der Bonuspunkte oder Gutscheine war in den Teilnahmebedingungen nicht vereinbart und erfolgte auch tatsächlich nicht.

Die Bundesbetriebsprüfung kam zu dem Ergebnis, dass in der Einlösungsverpflichtung aus dem Bonuspunktesystem bei der Klägerin zum Bilanzstichtag weder eine Verbindlichkeit noch eine ungewisse Verbindlichkeit zu sehen sei, die in Form einer Rückstellung gewinn-mindernd Berücksichtigung finden könnte.

Mit geändertem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2010 vom 04.08.2015 wurde das Ergebnis der Betriebsprüfung umgesetzt. Es wurden nunmehr Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von … € festgestellt.

Hiergegen legte die Klägerin, vertreten durch ihren steuerlichen Berater, mit Schreiben vom 12.08.2015 Einspruch ein und trug zur Begründung im Wesentlichen vor, die Bildung einer Bonuspunkterückstellung sei zu Unrecht nicht anerkannt worden, obwohl im Rahmen des Punktesystems eine bestimmte, erzwingbare Leistungspflicht für die Klägerin begründet worden sei, die eine wirtschaftliche Belastung darstelle und daher als Verpflichtung zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen sei, um den bestehenden Erfüllungsrückstand nach dem Verursacherprinzip periodengerecht zuzuordnen. Wegen der weiteren Einzelheiten der Einspruchsbegründung wird auf das Schreiben der Klägerin vom 12.08.2015 (RB-Akte Blatt 2 ff.) verwiesen.

Das Einspruchsverfahren verlief erfolglos; mit Einspruchsentscheidung vom 07.07.2017 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

Der Prozessbevollmächtigte hat hiergegen Klage erhoben und zur Begründung im Wesentlichen folgendes vorgetragen:

Die Sachverhaltsdarstellung unter Punkt 1.3 des Teilberichts über die Mitwirkung des Bundeszentralamtes für Steuern bei der Außenprüfung der A GmbH & Co. KG vom 10.10.2013 sei zutreffend. Ergänzend zu den dortigen Ausführungen sei festzuhalten, dass das Bonusprogramm von A nicht eine prozentuale Rabattierung zukünftiger Umsätze beinhalte, sondern eine Voll-Inanspruchnahme der vorhandenen, mit Umsätzen der Vergangenheit erworbenen Bonuspunkte gegen Herausgabe von Ware ermögliche, ohne dass eine weitere Zuzahlung erforderlich sei. Für das Vorliegen einer Schuld, die ein Kaufmann periodengerecht und unabhängig von entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluss zu erfassen habe, sei eine wirtschaftliche Belastung des Bilanzierenden, eine Leitungsverpflichtung sowie deren Quantifizierbarkeit und selbständige Bewertbarkeit erforderlich. Eine wirtschaftliche Belastung werde durch den Eintritt von Ereignissen oder die Verwirklichung von Tatbeständen begründet, die zu Ansprüchen Dritter führten. Ob im Einzelfall eine Verpflichtung wirtschaftlich belaste, hänge von der Wahrscheinlichkeit des Eintritts der Leistungspflicht ab. Die Gewährung von Bonuspunkten stelle eine wirtschaftliche Belastung dar. Sie knüpfe dabei in der Ausgestaltung des Bonuspunkteprogramms bei A ausschließlich an Einkäufe der Vergangenheit an und stelle einen Anspruch des Kunden gegenüber der Klägerin dar. Eine Leistungspflicht liege nicht nur dann vor, wenn eine Verpflichtung rechtlich bereits entstanden sei, sondern auch dann, wenn vor dem Bilanzstichtag Tatbestände eingetreten seien, die erkennbar eine zu erwartende Belastung gegenüber Dritten begründeten bzw. wirtschaftlich veranlassten (faktischer Leistungszwang / wirtschaftliche Verursachung). Dabei komme es nicht darauf an, ob der Dritte seine Ansprüche bereits geltend gemacht habe oder ob er bereits Kenntnis davon habe. Bei den gewährten Bonuspunkten handele es sich um eine Sachleistungsverpflichtung, die mit Gewährung der Bonuspunkte beim Tätigen des Einkaufs, spätestens aber mit Erstellen eines entsprechenden Gutscheins (Inhaberschuldverschreibung) rechtlich entstanden sei. Zumindest wirtschaftlich entstehe bereits mit der Gewährung der Bonuspunkte eine faktische Verpflichtung der Klägerin, der sie sich nicht mehr entziehen könne.

Eine zentrale Rolle unter den maßgeblichen Bilanzierungsgrundsätzen spiele vorliegend das lmparitätsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 Handelsgesetzbuch (HGB). Nach diesem Prinzip sei die Vorwegnahme eines in einer späteren Rechnungsperiode eintretenden negativen Erfolgsbeitrags notwendig, der auf Dispositionen oder latenten Ereignissen der beendeten oder einer früheren Periode beruhe. Die Höhe der Verpflichtung aus den gewährten Bonuspunkten stehe am jeweiligen Abschlussstichtag nicht mit Gewissheit fest, da unsicher sei, in welchem Umfang die Kunden die gutgeschriebenen Punkte im Wert von 0,01 € je Bonuspunkt tatsächlich einlösen würden. Die Gesamtsumme der gewährten Bonuspunkte und der ausgestellten Gutscheine stehe jedoch betragsmäßig eindeutig fest und werde von einem externen Dienstleister ermittelt. Auch das Einlösungsverhalten in der Vergangenheit werde festgehalten und ausgewertet. Daher sei für die ausgegebenen Bonuspunkte und Gutscheine eine Rückstellung zu bilden. Im Rahmen der Bildung dieser Rückstellung sei die Wahrscheinlichkeit einer tatsächlichen Einlösung zu berücksichtigen.

Im Streitfall würden im Rahmen einer vertraglichen Vereinbarung mit dem Kunden dem jeweiligen Punktekonto Bonuspunkte im Gegenwert von 3% bzw. 5% des bereits getätigten Wareneinkaufs gutgeschrieben. Insofern handele es sich nur in Höhe von 97% bzw. 95% des vereinnahmten Geldes um realisierte Umsatzerlöse. Die Verpflichtung aus den Bonuspunkten und den daraus erstellten Gutscheinen sei mit von Kunden gekauften Geschenkgutscheinen exakt vergleichbar und in gleicher Weise bilanziell zu erfassen und grundsätzlich zu passivieren. Dass gekaufte Gutscheine auch aus wirtschaftlicher Sichtweise der Kunden mit den Gutscheinen aus gesammelten Bonuspunkten vergleichbar seien, lasse sich anhand der in beiden Fällen hohen Einlösungsquoten (im Durchschnitt der in 2010 bis 2012 gekauften Gutscheine: 89,2%; Gutscheine aus in 2010 bis 2012 gesammelten Bonuspunkten: 58% im stationären Einzelhandel und 69,3% im Onlineshop) erkennen. Dass im Rahmen des Bonuspunkteprogramms von A nur eine Sachleistungsverpflichtung und keine Barauszahlungsverpflichtung der gutgeschriebenen Bonuspunkte bestehe, sei für die Rückstellungsbildung irrelevant.

Im Übrigen gehe die Finanzverwaltung selbst davon aus, dass die Ausgabe von Bonuspunkten Bestandteil der Gegenleistung des leistenden Unternehmens sei - und zwar offensichtlich im Zeitpunkt der Gewährung der Bonuspunkte beim ursprünglichen Einkauf (unter Hinweis auf BMF-Schreiben vom 19.5.2015 - IV C 6 - S. 2297-b/14/1000, Rz. 9d). Wenn es sich aber um eine Gegenleistung des Unternehmens im Zuge des der Gewährung von Bonuspunkten zugrundeliegenden Umsatzes handele, müsse diese Gegenleistung auch bilanziell berücksichtigt werden und zwar wie beantragt, im Wege einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten im Zeitpunkt der Bonuspunktegewährung.

Anders als bei beispielsweise in der Fußgängerzone verschenkten Gutscheinen, die unstreitig nur einen Rabatt auf erst zukünftig stattfindende Umsätze gewährten, hätte hier der Kunde sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach nur dann einen Anspruch auf Bonuspunkte bzw. Gutscheine, soweit er in der Vergangenheit bereits Umsätze getätigt habe. Der Bezug zu vergangenen Umsätzen werde weiterhin dadurch verstärkt, dass die Einlösung von Gutscheinen aus gesammelten Bonuspunkten ohne irgendeinen Mindestumsatz möglich sei. Auch eine isolierte Einlösung der Gutscheine, ohne dass die Klägerin weitere Einnahmen erziele, sei möglich. Die Einlösungsverpflichtung stelle eine reine Sachleistungsverpflichtung dar. Der Kunde habe in Höhe der ausstehenden Bonuspunkte einen Herausgabeanspruch von Ware, dem sich die Klägerin nicht entziehen könne. Hierin liege der wesentliche Unterschied zum Urteilsfall des Bundesfinanzhofes im Verfahren IV R 45/09 vom 19.09.2012, bei dem es um die mögliche vergünstigte Inanspruchnahme von zukünftigen Dienstleistungen gegangen sei. Eine Kumulierung von Gutscheinen zur Erzielung einer weitgehend oder vollständigen entgeltfreien Leistungsinanspruchnahme im Folgejahr sei im Gegensatz zum A Bonusprogramm dort nicht zulässig gewesen. Eine weitere Zuzahlung sei zwingend erforderlich gewesen. Im Unterschied hierzu ergebe sich im A Bonusprogramm eine betragsmäßig feststehende Leistungsverpflichtung (0,01 € je Bonuspunkt) ausschließlich in Abhängigkeit von der Höhe der in der Vergangenheit getätigten Umsätze.

Deutlich werde die in der Vergangenheit liegende wirtschaftliche Verursachung der Bonuspunkte ebenfalls durch die Tatsache, dass neben dem Vorratsvermögen auch das übrige freie Vermögen belastet werde. Im Falle des Verkaufs des Unternehmens würde jeder potentielle Käufer die in den Bonuspunkten bestehende Verpflichtung mindernd bei der Kaufpreisermittlung berücksichtigen. Dies lasse sich beispielhaft an diversen Shop-Übernahmen zeigen. Dabei sei der Gegenwert der ausstehenden Verpflichtungen zur Einlösung von Bonuspunkten/ Gutscheinen kaufpreismindernd berücksichtigt worden, da der Erwerber zur künftigen Einlösung verpflichtet sei.

Im stationären Einzelhandel werde im Fall der Rückgabe von mit Bonuspunktegutscheinen gekauften Waren der volle Preis, d.h. inklusive des beim Kauf eingelösten Gutscheins, von der A-Filiale an den Endkunden ausbezahlt. Zum einen sei hierdurch mittelbar die Barauszahlung des Bonuspunkteguthabens möglich. Zum anderen werde durch diese Vorgehensweise der Vergangenheitsbezug der gesammelten Bonuspunkte deutlich. Würde es sich beim Kauf der Ware im Jahr 02 unter Einlösung der Bonuspunkte des Vorjahrs 01 um einen rabattierten Umsatz des Jahres 02 handeln, der keinen Bezug zum Jahr 01 habe, so würde der Kunde bei Rückabwicklung des Kaufvertrags auch nur den tatsächlich bezahlten Geldbetrag zurückbezahlt bekommen. Hierdurch werde deutlich, dass es sich im Jahr 02 um einen Umsatz in Höhe des vollen Warenwertes handele, der durch Zahlung eines Geldbetrags sowie der Einlösung eines zahlungsgleichen Gutscheins beglichen worden sei. Ferner trete sogar der Fall auf, dass bei der Einlösung eines Bonuspunktegutscheins ein den Warenwert übersteigender Gutscheinwert in bar ausbezahlt werde. Insofern sei sogar eine direkte Barauszahlung des Bonuspunkteguthabens möglich. Entsprechende Nachweise hierzu seien im Klageverfahren vorgelegt worden.

Das kaufmännische Kalkül im A Bonusprogramm bestehe gerade darin, getätigte Umsätze in kleinem Umfang nominell zu rabattieren (3% - 5%) und die Einlösung weitestgehend in Sachleistungen (bis hin zur 100% Sacheinlösung) vorzusehen, da das Unternehmen dann nur in Höhe der Herstellungskosten und nicht in Höhe des nominellen Rabattbetrags wirtschaftlich belastet sei. Das bereits erwähnte lmparitätsprinzip beinhalte gerade die Forderung, diese unternehmerische Disposition, nämlich Sachleistungsrabatte für Umsätze der Vergangenheit zu gewähren, deren Inanspruchnahme in der Zukunft liege und in der Zukunft einen negativen Erfolgsbeitrag beinhalte, in Form einer Rückstellungsbildung wirtschaftlich der verursachenden Periode zuzuordnen.

Dass es nur zu einer Inanspruchnahme der ggf. 100%-Sachleistungsverpflichtung komme, wenn der Kunde im Folgejahr die Herausgabe von Ware fordere, führe entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung gerade nicht dazu, dass die rechtliche Verpflichtung bzw. wirtschaftliche Verursachung in das Folgejahr verschoben werde. Die Verpflichtung sei ganz im Gegenteil bereits in der Vergangenheit rechtlich entstanden und wirtschaftlich verursacht. Die Tatsache, dass die Inanspruchnahme noch von einem auslösenden Moment im Folgejahr abhänge, sei dem Wesen einer Rückstellung mit ihrer Zukunftsgerichtetheit immanent, führe aber nicht zu einer Verschiebung der rechtlichen Entstehung oder wirtschaftlichen Verursachung der Verpflichtung als solcher.

Die Nichtanerkennung der Rückstellung werde im Streitfall u.a. auf § 5 Abs. 2a EStG gestützt, wonach für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen seien, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfielen, Rückstellungen erst anzusetzen seien, wenn die Einnahmen oder Gewinne anfielen. Der Gesetzgeber habe durch diese Regelung den Ansatz von Verbindlichkeiten oder Rückstellungen verhindern wollen, falls z. B. im Rahmen von Film- oder Explorationsgeschäften dem Schuldner von einem Dritten ein Gelddarlehen überlassen werde, das der Schuldner nur zurückzahlen müsse, wenn er künftig Einnahmen oder Gewinne erziele, die eine vertraglich bestimmte Grenze überschritten. Dies treffe jedoch auf den Streitfall nicht zu. Zum einen sei eine Erzielung von Gewinnen oder Einnahmen von unbeteiligten Dritten, wie es sich als Intention des Gesetzgebers aus der Gesetzesbegründung ergebe, nicht Voraussetzung für die Einlösung der Verpflichtung aus den Gutscheinen. Zum anderen sei auch die weitere Einnahmenerzielung von A aus der Geschäftsbeziehung mit dem Gutscheininhaber nicht Bedingung für die Einlösung des Gutscheins. Dabei sei hervorzuheben, dass die Erfüllung der bestehenden Verpflichtung selbst keine Erzielung von Einnahmen darstelle, da dem Wegfall der Verpflichtung der Abgang von Aktivvermögen gegenüberstehe.

Der Ansicht der Finanzverwaltung, dass nicht die gesamte Höhe der bisher gebildeten Bonuspunkterückstellung passivierungsfähig sei, werde zugestimmt. Neben der Eliminierung der enthaltenen Umsatzsteuer sei die Wahrscheinlichkeit des Nichterreichens der Mindestpunktzahl von 250 bzw. des Nichterreichens einer Punktzahl von 600 Punkten, die für einen Gutscheindruck erforderlich sei, zu berücksichtigen. Ferner sei die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass gedruckte Gutscheine von den Kunden nicht eingelöst würden. Schließlich sei ein ggf. vorhandener Gewinnaufschlag zu eliminieren. Für das Streitjahr 2010 sei daher eine Rückstellung in Höhe von … € anzuerkennen. Dieser Betrag stimme mit dem Teilbericht über die Mitwirkung an der Außenprüfung bei der A GmbH & Co. KG durch das Bundeszentralamt für Steuern vom 10.10.2013 überein.

In der mündlichen Verhandlung hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin ergänzend vorgetragen, das Bonuspunktesystem sei im Jahr 2006 bei der Firma A H. GmbH als Rechtsvorgängerin der Klägerin eingeführt wurden. Zum 31.12.2009 sei die Firma A H. GmbH auf die Klägerin verschmolzen worden, die das Bonuspunktesystem seitdem fortführe. Es handele sich um ein personifiziertes Kundenbindungsprogramm, das mit Akzeptanz der Teilnahmebedingungen durch den Kunden zwischen diesem und der Klägerin entstehe. Dadurch begebe sich die Klägerin neben dem einzelnen Einkauf des Kunden in eine weitere Rechtsbeziehung, die konkrete (zivilrechtliche) Ansprüche des Kunden und Verpflichtungen der Klägerin begründe. Aus den Teilnahmebedingungen ergebe sich u.a. die Verpflichtung der Klägerin, die Bonuspunkte bzw. ausgestellten Gutscheine als Zahlungsmittel zu akzeptieren. Darin sei eine Außenverpflichtung der Klägerin sowohl unter rechtlichen Aspekten (Verpflichtung aus den vereinbarten Teilnahmebedingungen) als auch unter wirtschaftlichen Aspekten (faktischer Leistungszwang gegenüber den Kunden) zu sehen. Letztendlich sei die Ware bei A mit 3% bzw. 5% rabattiert. Der am Bonuspunkteprogramm teilnehmende Kunde bekomme diesen Rabatt jedoch nicht ausbezahlt, sondern erhalte diesen in Form eines Gutscheins für künftige Einkäufe. Im Unterscheid zu anlassbezogenen Gutscheinen (z.B. anlässlich des Geburtstages, zu Weihnachten etc.), die wirtschaftlich gesehen keinen Bezug zur Vergangenheit aufwiesen und der Höhe nach u.U. vom künftigen Kaufpreis abhingen (z.B. 10%-Rabatt-Gutschein auf den nächsten Einkauf), ergebe sich die wirtschaftliche Verursachung der Höhe des von A im Rahmen des Bonuspunktesystems ausgestellten Gutscheins ausschließlich aus den in der Vergangenheit getätigten Umsätzen. Zwar sei die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes noch nicht abschließend geklärt, entscheidender Umstand sei aus Sicht der Klägerin für die wirtschaftliche Verursachung jedoch, was die Höhe des Gutscheines präge; dies seien zweifellos die in der Vergangenheit getätigten Umsätze. Darin sei auch der wesentliche Unterschied zu dem vom Bundesfinanzhof im Verfahren IV R 45/09 beurteilten Fall der Ausgabe von 10 DM-Gutscheinen als Weihnachtsgeschenke zu sehen, die keinen Bezug zu Umsätzen der Vergangenheit aufwiesen, sondern anlassbezogen zu Weihnachten ausgegeben worden seien. Der Vergangenheitsbezug im A Kundenbindungsprogramm werde auch daran deutlich, dass der Wert des Zahlungsmittels (Gutschein) in keiner Weise mit dem neuen Einkauf zusammenhänge.

Der Prozessbevollmächtigte beantragt, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2010 vom 04.08.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.07.2017 dahin zu ändern, dass die gewerblichen Einkünfte um Aufwendungen für die Bildung einer Rückstellung für Bonuspunkte in Höhe von … € gemindert werden.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen, und führt hierzu im Wesentlichen folgen-des aus:

Die Klägerin habe wegen der gewährten Bonuspunkte bzw. der ausgegebenen Gutscheine keine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden dürfen, weil die darauf beruhenden Verbindlichkeiten im Ausgabejahr weder rechtlich entstanden und nur der Höhe nach ungewiss noch wirtschaftlich verursacht waren, denn sie beinhalteten einen Preisnachlass nicht für bereits bezogene, sondern für künftige Leistungen.

Die Bildung einer Rückstellung wegen einer rechtlich bereits entstandenen, der Höhe nach aber ungewissen Verbindlichkeit komme vorliegend nicht in Betracht, da der Anspruch auf Preisermäßigung einen weiteren Umsatz der Klägerin in den Folgejahren voraussetze. Soweit die eingekaufte Ware den Wert des Gutscheins übersteige, setze der Anspruch auf Preisermäßigung auch die Entstehung eines Zahlungsanspruchs der Klägerin voraus. Diese Voraussetzungen seien im Jahr der Gutschrift der Bonuspunkte bzw. der Ausgabe der Gutscheine noch nicht erfüllt gewesen. Folglich habe die Klägerin nicht alle Tatbestandsmerkmale erfüllt, die für das rechtliche Entstehen der Einlösungsverpflichtung wesentlich seien. Es habe gerade keinen einklagbaren Anspruch der Kunden auf Auszahlung der Bonusgutschrift zum 31.12. gegeben, denn Bedingung für die Einlösung des Bonusversprechens sei ein Neukauf gewesen. Das Entstehen der entsprechenden Verbindlichkeit sei dem Grunde nach ungewiss gewesen. Die Verpflichtung sei daher im Jahr der Gutschrift der Bonuspunkte bzw. der Ausgabe der Gutscheine in dem für die Bilanzierung maßgeblichen Sinne rechtlich noch nicht entstanden (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 17.01.2010 I R 103/08).

Das handels- und steuerrechtliche Schrifttum habe bislang noch keine einheitliche Auffassung entwickelt, welche Kriterien vorliegen müssten, damit eine von der rechtlichen Entstehung abweichende wirtschaftliche Verursachung vorliege. Nach der Rechtsprechung des IV. Senats des Bundesfinanzhofes sei eine vor der rechtlichen Entstehung entstandene wirtschaftliche Verursachung nur dann gegeben, wenn die Verbindlichkeit „so eng mit dem betrieblichen Geschehen des Wirtschaftsjahrs verknüpft sei, dass es geboten sei, sie wirtschaftlich als Aufwand des jeweiligen Wirtschaftsjahrs zu behandeln. Daher müssten die wesentlichen Tatbestandsmerkmale der Verpflichtung erfüllt seien und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängen“ (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 08.09.2011 IV R 5/09). Im Streitfall sei bei Ausgabe der Bonusgutscheine noch kein Aufwand entstanden. Die damit einhergehende versprochene Preisminderung bei künftigen Umsätzen der Klägerin sei nicht bereits durch das Versprechen im Ausgabezeitpunkt, sondern erst durch den Einkauf im Folgejahr wirtschaftlich verursacht, denn sie bezöge sich nur auf das Entgelt für eine künftige Leistung. Der Zeitpunkt der wirtschaftlichen Verursachung falle daher mit dem Zeitpunkt der rechtlichen Entstehung zusammen. Die wirtschaftliche Verursachung könne deshalb nicht vor dem Bilanzstichtag liegen. Es handele sich um eine Verbindlichkeit, die von einem Veräußerungsvorgang in der Vergangenheit abhänge, aber erst zukünftig - im Zeitpunkt der Einlösung des Gutscheins - entstehe. Obwohl die Grundlage für das Ansammeln der Bonuspunkte und die Erstellung der Gutscheine zweifellos bei den Kundeneinkäufen in der Vergangenheit liege und die wirtschaftliche Belastung des Unternehmens im Hinblick auf die nach dem Bilanzstichtag entsprechend den Erfahrungswerten der Vergangenheit wahrscheinlich eintretenden Einlösungsverpflichtungen offensichtlich sei, sehe die Rechtsprechung die wirtschaftliche Verursachung vor dem Bilanzstichtag nicht als gegeben an und beziehe sie auf die Zukunft, weil die rechtliche Verpflichtung zur Einlösung der Gutscheine erst beim zukünftigen Neueinkauf entstehe. Vor diesem Hintergrund gingen die Argumente der Klägerin - so einleuchtend sie auf den ersten Blick auch seien - ins Leere.

(1) Die Tatsache, dass Barauszahlungen der Bonusgutscheine an Kunden stattgefunden hätten, ändere nichts an der bisherigen Rechtsauffassung des Finanzamts. Die Möglichkeit einer Barauszahlung des Gutscheinwertes sei nach den vorliegenden Teilnahmebedingungen nicht vorgesehen, der Kunde habe keinen Rechtsanspruch darauf. Es handele sich um eine reine Kulanzleistung der Klägerin. Für die steuerliche Würdigung müsse sich die Klägerin jedenfalls an den konkreten rechtlichen Vorgaben messen lassen, die sie selbst in den schriftlichen Teilnahmebedingungen des Bonuspunkteprogramms gesetzt habe und die für alle Kunden rechtlich maßgebend seien.

(2) Soweit die Klägerin in der Klagebegründung das BMF-Schreiben vom 19.05.2015, Az: IV C 6 · S. 2297-b/14/10001, zitiere und darauf abstelle, dass bei der Teilnahme eines Kunden an einem Bonusprogramm die Ausgabe der Bonuspunkte zum Bestandteil der Gegenleistung des leistenden Unternehmers werde, könne sich daraus vorliegend keine bilanzielle Berücksichtigung ergeben. Die Klägerin lasse hierbei unberücksichtigt, dass die Ausgabe der Bonuspunkte zwar auf dem in der Vergangenheit liegenden Erwerb von Waren durch den am Bonusprogramm teilnehmenden Kunden beruhe, die Entstehung der Verbindlichkeit aus den Bonuspunkten jedoch von der Einlösung der Bonusgutscheine und damit von zukünftigen Rechtsgeschäften abhänge. Auch bei den Sachverhalten, die den Urteilen des Bundesfinanzhofes vom 19.09.2012, Az. IV R 45/09, und des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 03.06.2013, Az. 6 K 357/12, zu Grunde gelegen hätten, habe die Ausgabe der Bonuspunkte bzw. Gutscheine an Umsätze aus der Vergangenheit angeknüpft. Unabhängig davon, ob mehrere Gutscheine kumuliert werden durften oder nicht, trete bei dem vorliegenden Card System - wie auch in den Urteilsfällen - die wirtschaftliche Verursachung im Folgejahr ein und die Gutscheine seien rechtlich nicht selbständig von der Leistungsbeziehung im Folgejahr zu sehen.

(3) Aus dem von der Klägerin gezogenen Vergleich mit anderen Rückstellungen lasse sich ebenfalls nichts Abweichendes herleiten, denn im Streitfall liege die rechtliche Entstehung und wirtschaftliche Verursachung der Bonusgutscheine im Folgejahr, sodass keine Rückstellungsbildung möglich sei. Der Argumentation der Klägerin, dass im Folgejahr bei Einlösung des Bonusgutscheines infolge eines neuen Rechtsgeschäftes nur eine Inanspruchnahme aus der Verpflichtung vorliege, könne nicht gefolgt werden. Die angeführten Rückstellungsbeispiele (für Urlaubsansprüche, Auszahlung von variablen Vergütungen an Arbeitnehmer, Geschenkgutscheine, etc.) zur Unterstützung der Argumentation seien nicht vergleichbar, denn dort liege die wirtschaftliche Verursachung bzw. Verpflichtung bereits zum Bilanzstichtag vor.

(4) Schließlich seien aus Sicht des Finanzamts die beiden Gutscheinarten (Gutscheine aus Bonuspunkten und käuflich erworbene Geschenkgutscheine) nicht vergleichbar. Bei einem Geschenkgutschein erhalte der Unternehmer nämlich eine Baranzahlung von einem Kunden für eine Leistung an einen fremden Dritten. Dieser könne den Gutschein dann gegen Ware bei dem Unternehmer einlösen, so dass es nur zu einem abweichenden Zahlungszufluss komme. Falls dieser Geschenkgutschein verfalle, müsse der Unternehmer die erhaltene Anzahlung gegen Ertrag ausbuchen. Ganz anders gestalte sich jedoch der Sachverhalt hinsichtlich der Bonusgutscheine. Hier erhalte der Kunde selbst vom Unternehmer einen Bonus für seine Kundentreue. Im Rahmen der Gesamtgewinnbetrachtung wirke sich dieser Sachverhalt, abweichend von dem Geschenkgutschein, ertragsmindernd aus. Während es sich bei Geschenkgutscheinen um sonstige Wertpapiere handele, die veräußert werden könnten, handele es sich bei Bonuspunktegutscheinen nicht um handelbare Wirtschaftsgüter.

(5) Sollte man jedoch entgegen der Auffassung des Finanzamtes zu dem Schluss gelangen, dass rückstellungsfähige Aufwendungen dem Grunde nach vorlägen, würde § 5 Abs. 2a EStG die Rückstellungsbildung im Streitfall verbieten. Ungeachtet der Frage, ob § 5 Abs. 2 a EStG - wie der Prozessbevollmächtigte der Klägerin meine - ausgehend von der Intention des Gesetzgebers nicht auf Sachverhalte wie den Streitfall anwendbar sei, treffe der bloße Gesetzeswortlaut eindeutig auf den Sachverhalt zu. Nach der Ausgestaltung des A Card Systems stehe es aus Sicht des Finanzamts außer Frage, dass mit der Ausgabe der Gutscheine ein Anreiz für Kunden geschaffen werden sollte, Neueinkäufe zu tätigen, die die Umsätze der Klägerin in der Zukunft steigern und auch zu Mehreinnahmen führen sollten. Der Sonderfall, dass mit dem Neueinkauf keine Einnahmen erzielt würden, weil der Einkaufswert unter dem Gutschriftenbetrag bleibe bzw. mit diesem identisch sei, müsse wohl eher als Ausnahme bezeichnet werden.

Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, den Inhalt der Akten sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 25.04.2019 verwiesen.

Die zulässige Klage ist weitgehend begründet.

Die Klägerin konnte ihr Begehren der Bildung einer Rückstellung für gewährte Bonuspunkte bzw. ausgestellte Gutscheine in der Bilanz der Klägerin zum 31.12.2010 in Höhe von … € betragsmäßig auf … € erweitern, da hierdurch nach Ablauf der Klagefrist nicht weitere, bisher nicht zum Gegenstand der Klage gemachte Anfechtungsgegenstände an Stelle oder neben den bisher angefochtenen Verwaltungsakt gesetzt wurden, sondern das Begehren sich nur betragsmäßig geändert hat (vgl. BFH-Beschluss vom 12.09.2006 I B 169/05, BFH/NV 2007, 48 und Gräber/Herbert FGO, 8. Aufl. 2015, § 65 Rz. 77).

Selbst wenn in der nachträglich geltend gemachten betragsmäßigen Erweiterung der Rückstellung für gewährte Bonuspunkte bzw. ausgestellte Gutscheine in der Bilanz der Klägerin zum 31.12.2010 eine Klageänderung zu sehen wäre, wäre diese gemäß § 67 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig gewesen, weil das Finanzamt darin eingewilligt hat. Die Einwilligung wäre gemäß § 67 Abs. 2 FGO darin zu sehen, dass das Finanzamt im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 25.04.2019 seinen Antrag rügelos auf Abweisung auch des ergänzten Klageantrags gestellt und sich dadurch auf die geänderte Klage eingelassen hat. Da sich die Beteiligten - einschließlich der Bundesbetriebsprüfung - einvernehmlich auf die Ermittlung und Höhe der Rückstellung von 1.607.212 € verständigt haben, hält das Gericht die betragsmäßige Erweiterung des Klageantrags auf diesen unstrittigen Betrag auch für sachdienlich.

Die Klägerin hat in der Bilanz zum 31.12.2010 eine Rückstellung für die Einlösungsverpflichtung von gewährten Bonuspunkten bzw. ausgestellten Gutscheinen als Zahlungsmittel gegenüber den am Bonussystem teilnehmenden Kunden in Höhe von … € einzustellen. Aus Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns musste die Klägerin zu diesem Zeitpunkt auch mit einer Inanspruchnahme aus den gewährten Bonuspunkten bzw. ausgestellten Gutscheinen in dieser Höhe rechnen. Die festgestellten Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb sind daher um … € zu mindern.

Soweit die Klägerin einen darüberhinausgehenden Betrag von … € als Rückstellung beantragt, ist die Klage als unbegründet abzuweisen, da sich aus der von der Klägerin vorgelegten Berechnung zur Rückstellung lediglich ein Betrag von … €, gerundet … €, ergibt.

Zum Bilanzstichtag 31.12.2010 bestand die Verpflichtung der Klägerin gegenüber den am Bonussystem teilnehmenden Kunden, die gewährten Bonuspunkte bzw. ausgestellten Gutscheine als Zahlungsmittel bei Tätigung eines neuen Einkaufs (= Einlösung) zu akzeptieren. Diese Verpflichtung stellt keine gewisse Verbindlichkeit dar, da sie der Höhe nach ungewiss ist.

Verbindlichkeit ist die Verpflichtung des Unternehmers zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten, die erzwingbar ist und eine wirtschaftliche Belastung darstellt (vgl. BFH-Urteile vom 22.11.1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; vom 04.02.1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139; und vom 06.04.2000 IV R 31/99, BFHE 192, 64, BStBl II 2001, 536).

Verbindlichkeiten hatte die Klägerin wegen der Gewährung von Bonuspunkten bzw. Ausstellung von Gutscheinen nicht auszuweisen, weil die darauf beruhenden Verpflichtungen der Klägerin im jeweiligen Ausgabejahr der Höhe nach noch ungewiss waren. Denn die Verpflichtung der Klägerin, die gewährten Bonuspunkte bzw. ausgestellten Gutscheine unter Anrechnung auf den Kaufpreis als Zahlungsmittel (Leistung an Erfüllungs-Statt) zu akzeptieren, hing davon ab, ob die Inhaber der Gutscheine bzw. Bonuspunkte innerhalb des mit dem Kunden vereinbarten Gültigkeitszeitraums, spätestens jedoch bis zum Ablauf von drei Jahren nach Gutschrift der Punkte bzw. Erteilung des Gutscheins, einen weiteren Einkauf tätigten. Wie viele Kunden davon Gebrauch machen würden, war zum Bilanzstichtag 31.12.2010 noch ungewiss.

Nach den Teilnahmebedingungen am Bonussystem war eine isolierte Einlösung der Gutscheine bzw. Bonuspunkte in Form einer Barauszahlung oder eines Eintausches gegen eine Sachleistung nicht möglich. Darin unterscheidet sich der vorliegende Streitfall von dem Urteilsfall des Bundesfinanzhofes im Verfahren mit dem Aktenzeichen VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359, in dem der Bundesfinanzhof bei der Ausgabe von Gutmünzen sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach gewisse Verbindlichkeiten angenommen hat. Diese Annahme beruhte entscheidend darauf, dass im dortigen Urteilsfall aufgrund der Verpflichtung zur Barauszahlung eine nach den Ausgabebedingungen der Klägerin unbedingte und in ihrer Höhe feststehende Verbindlichkeit zu sehen war.

In der Bilanz der Klägerin zum 31.12.2010 war dem Grunde nach eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten im Hinblick auf die zu erwartende Einlösung der gewährten Bonuspunkte bzw. ausgestellten Gutscheine zu bilden, da diese durch den Betrieb der Klägerin verursacht waren (§ 4 Abs. 4 EStG).

Wird der Gewinn - wie im Streitfall - durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, ist für den Schluss des betreffenden Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) auszuweisen ist (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 und § 4 Abs. 1 EStG). Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs „Vorschriften für alle Kaufleute“ der §§ 238 ff. HGB. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HBG hat die Klägerin in ihrer Bilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren.

Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entweder (erstens) das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen, dem Grunde nach aber bestehenden Verbindlichkeit oder (zweitens) die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer - ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch ungewissen - Verbindlichkeit (vgl. BFH-Urteil vom 20.08.2008 I R 19/07, BFHE 222, 494, BStBl II 2011, 60). Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 30.01.2002 I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688). Für die Passivierung rechtlich noch nicht bestehender Verbindlichkeiten ist des Weiteren ein wirtschaftlicher Bezug der möglicherweise entstehenden Verbindlichkeit zum Zeitraum vor dem jeweiligen Bilanzstichtag erforderlich (vgl. BFH-Urteile vom 27.06.2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; vom 30.01.2002 I R 71/00, BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279; vom 30.11.2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251; vom 13.12.2007 IV R 85/05, BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516).

Eine Verbindlichkeit besteht wahrscheinlich, wenn nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Aufstellung der Bilanz subjektiv erkennbaren Verhältnissen mehr Gründe für als gegen das Bestehen der Verbindlichkeit sprechen. Eine Verbindlichkeit, auch eine ungewisse Verbindlichkeit, muss bereits eine wirtschaftliche Belastung darstellen.

Darüber hinaus muss auch die Inanspruchnahme wahrscheinlich sein. Der Steuerpflichtige darf dabei nicht die pessimistischste Alternative wählen; auch für die Inanspruchnahme müssen mehr Gründe als dagegensprechen. Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 30.01.2002 I R 68/00, BStBl II 2002, 688).

Nach diesen Grundsätzen durfte die Klägerin im Hinblick auf die zu erwartende Einlösung der gewährten Bonuspunkte bzw. ausgestellten Gutscheine vorliegend eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden.

Die mit der Ausstellung von Gutscheinen bzw. der Gewährung von Bonuspunkten begründete Verpflichtung der Klägerin, diese unter Anrechnung auf den Kaufpreis als Zahlungsmittel (Leistung an Erfüllungs-Statt) zu akzeptieren, bestand dem Grunde nach am Bilanzstichtag. Die Einlösung hing jedoch vom Abschluss eines neuen Kaufvertrages mit der Klägerin ab, weshalb die Verpflichtung im Ausgabejahr der Punkte bzw. Gutscheine der Höhe nach noch ungewiss war.

Grundlage der vom Senat im Streitfall angenommenen Verpflichtung der Klägerin ist das zwischen der Klägerin und dem am Bonussystem teilnehmenden Kunden bestehende eigenständige Vertragsverhältnis zum Sammeln und Einlösen der Punkte. Gemäß den für das Streitjahr 2010 geltenden „Allgemeinen Bedingungen des A Card-Systems“ verpflichtete sich die Klägerin, den Bonuscard-Inhabern beim Einkauf in den teilnehmenden A Stores bzw. beim Einkauf im A Onlineshop Bonuspunkte auf den jeweiligen Wert ihres Einkaufs in Höhe von 3% mit einem Gegenwert von einem Cent pro Punkt gutzuschreiben. Weiterhin verpflichtete sich die Klägerin, die auf dem Bonuskonto gutgeschriebenen Punkte ab einem Punktestand von 250 Punkten (entspricht einem Wert von 2,50 €) im A Onlineshop bzw. die ausgestellten Gutscheinbeträge für Karteninhaber, deren Bonuskonto einem bestimmten Store zugeordnet war, bei einem (weiteren) Einkauf des Karteninhabers unter Anrechnung auf den Kaufpreis einzulösen (vgl. unter 3. der Teilnahmebedingungen). Hinsichtlich der bis zum Bilanzstichtag ausgegebenen und noch einlösbaren Gutscheine bzw. Bonuspunkte bestand daher aus den vertraglichen Regelungen (allgemeine Bedingungen des A Card-Systems) mit dem teilnehmenden Kunden die zivilrechtliche Verpflichtung der Klägerin, diese unter Anrechnung auf den Kaufpreis einzulösen. Der Tatbestand, an den die Leistungspflicht, die Annahme des im Gutschein ausgewiesenen Betrags bzw. der auf dem Bonuskonto gutgeschriebenen Punkte zum Gegenwert von 1 Cent pro Punkt (ab 250 Punkten) als Zahlungsmittel (Leistung an Erfüllungs-Statt) unter Anrechnung auf den Kaufpreis, geknüpft war, war damit für die zum 31.12.2010 bereits ausgegebenen und noch einlösbaren Gutscheine bzw. Bonuspunkte der Höhe nach noch ungewiss, da der neue Einkauf als Einlösungsbedingung noch nicht verwirklicht war.

Selbst wenn man der Ansicht des Finanzamtes folgend den Tatbestand der Leistungspflicht vorliegend weit auslegt und den Abschluss eines weiteren Kaufvertrages nach Erteilung der Gutscheine bzw. Gutschrift der Punkte zum Tatbestand hinzurechnet, wäre der für die Passivierung erforderliche wirtschaftliche Bezug der möglicherweise entstehenden Verbindlichkeit zum Zeitraum vor dem Bilanzstichtag nach Ansicht des Senats gegeben.

(1) Der Vergangenheitsbezug setzt voraus, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Verbindlichkeit bereits am Bilanzstichtag erfüllt sind und das rechtliche Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12.12.1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600; vom 30.01.2002 I R 71/00, BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279; vom 30.11.2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251; vom 27.01.2010 I R 103/08, BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614). Maßgeblich ist dabei die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalles vor dem Hintergrund der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251).

(2) Im Streitfall ist der Senat bei der vorzunehmenden umfassenden Wertung des Einzelfalls der Überzeugung, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Verbindlichkeit vorliegend bereits am Bilanzstichtag erfüllt waren. Die Ansprüche der an einem personifizierten Bonuspunktesystem - wie dem vorliegenden - teilnehmenden Kunden auf Akzeptanz des Gutscheinbetrags bzw. der gutgeschriebenen Punkte als Zahlungsmittel im Rahmen eines abgeschlossenen (neuen) Kaufvertrags weisen ein wirtschaftlich wesentliches Merkmal auf, welches an die Zeit vor dem Bilanzstichtag anknüpft. Das wirtschaftliche Kalkül im A Bonusprogramm besteht gerade darin, getätigte Umsätze in kleinem Umfang nominell zu rabattieren (3% - 5%) und die Einlösung weitestgehend in Sachleistungen (bis hin zur 100% Sacheinlösung) vorzusehen, da das Unternehmen dann nur in Höhe der Herstellungskosten und nicht in Höhe des nominellen Rabattbetrags wirtschaftlich belastet wird. Sowohl die Erteilung der Gutscheine als auch deren Höhe hängen laut den vorliegenden allgemeinen Teilnahmebedingungen am A Card-System ausschließlich von den innerhalb der letzten 12 Monate vor dem jeweiligen monatlichen Abrechnungszeitpunkt getätigten Einkäufen ab und weisen daher wirtschaftlich gesehen einen starken Bezug zu den Umsätzen der Vergangenheit auf. Die Verpflichtung zu Einlösung ist wirtschaftlich gesehen durch die Umsätze der Vergangenheit veranlasst. Hiervon unterscheidet sich nach Ansicht des Senats der vorliegende Streitfall von dem Urteilsfall des Bundesfinanzhofes im Verfahren mit dem Aktenzeichen IV R 45/09 (Frisör-Gutschein-Fall, BFHE 239, 66, BStBl II 2013, 123), in dem der 10-DM-Gutschein als Weihnachtsgeschenk - und damit anlassbezogen - ausgegeben wurde und dem Grunde und der Höhe nach keinen Bezug zu Umsätzen der Vergangenheit aufwies. Vorliegend wurden die Gutscheine nicht nur im Zeitraum vor dem 31.12.2010 an die teilnehmenden Kunden ausgegeben bzw. die Bonuspunkte zur Einlösung auf dem Kundenkonto gutgeschrieben, sondern der wirtschaftliche Grund - die Rabattierung der in der Vergangenheit getätigten Umsätze - liegt ausschließlich in den im Zeitraum vor dem 31.12.2010 getätigten Umsätzen. Der Wert des durch die Gutscheine und Bonuspunkte von der Klägerin ausgegebenen Zahlungsmittels weist keinen Bezug zum neuen Einkauf aus. Die wirtschaftliche Verursachung der Höhe des Zahlungsmittels (Gutscheinwert bzw. Anzahl der Bonuspunkte) liegt ausschließlich in der Rabattierung der in der Vergangenheit getätigten Umsätze. Deshalb bezieht sich die wirtschaftliche Ursache für die Gewährung von Bonuspunkten auf Zeiträume vor dem Bilanzstichtag.

Zwar soll durch die Möglichkeit der Einlösung von Gutscheinen bzw. Punkten (lediglich) im Rahmen von neuen Einkäufen auch eine Kundebindung für die Zukunft erlangt werden, dieser Aspekt steht nach Ansicht des Senats dem Vergangenheitsbezug aber nicht entgegen, da laut den vorliegenden allgemeinen Teilnahmebedingungen bei Abschluss des neuen Kaufvertrages kein Mindestumsatz für die Einlösung von Gutscheinen aus gesammelten Bonuspunkten bzw. der Bonuspunkte selbst Voraussetzung ist. Auch eine isolierte Einlösung der Gutscheine, ohne dass die Klägerin weitere Einnahmen erzielte, war möglich. Wirtschaftlich gesehen hat der am Bonussystem teilnehmende Kunde in Höhe der ausstehenden Bonuspunkte einen Herausgabeanspruch von Ware (Sachleistungsverpflichtung), dem sich die Klägerin nicht entziehen konnte. Hierin liegt ebenfalls ein weiterer Unterschied zum Urteilsfall des Bundesfinanzhofes im Verfahren IV R 45/09 (Frisör-Gutscheine-Fall), bei dem es um die mögliche vergünstigte Inanspruchnahme von zukünftigen Dienstleistungen ging. Das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB normierte lmparitätsprinzip beinhaltet gerade die Forderung, die unternehmerische Disposition, nämlich Sachleistungsrabatte für Umsätze der Vergangenheit zu gewähren, deren Inanspruchnahme in der Zukunft liegt und in der Zukunft einen negativen Erfolgsbeitrag beinhaltet, in Form einer Rückstellungsbildung wirtschaftlich der verursachenden Periode zuzuordnen.

Die für die Erteilung der Bonuspunkte und damit für die Ausgabe eines Zahlungsmittels für künftige Einkäufe wirtschaftlich maßgeblichen Umstände bestehen in der Rabattierung von Umsätzen der Vergangenheit und sind daher vorrangig mit dem betrieblichen Geschehen der Vergangenheit verbunden. Nach den Ausführungen des Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung musste die A-Card vor Abschluss des Kaufvertrages an der Kasse vom Kunden vorgelegt werden, um den Rabatt für diesen Einkauf in Form von Punkten zu erhalten. Eine nachträgliche Gutschrift von Punkten war nicht möglich. Rechtlich ergibt sich die Verpflichtung der Klägerin zur Gewährung von Bonuspunkten und Gutscheinen und deren Akzeptanz als Zahlungsmittel - im Rahmen eines erst noch abzuschließenden neuen Kaufvertrages - aus den Vereinbarungen mit dem einzelnen Kunden über das Bonussystem (bindender Vertrag) und unterscheidet sich in der rechtlichen Ausgestaltung damit deutlich von anlassbezogenen Gutscheinen wie im Frisör-Gutschein-Fall (IV R 45/09, BFHE 239, 66, BStBl II 2013, 123), in dem der Kunde ohne Rechtsanspruch einen Gutschein anlässlich des Weihnachtsfestes überreicht bekam. Die entsprechende Leistungspflicht der Klägerin knüpft laut den allgemeinen Teilnahmebedingungen an die Umsätze der Vergangenheit an und deckt mit der Rabattierung deren mithin Vergangenes ab. Die Klägerin hat sich zu diesem Vergangenheitsbezug zudem vertraglich gegenüber dem jeweiligen Kunden im Rahmen der allgemeinen Teilnahmebedingungen auch verpflichtet.

(3) Auch die weiteren Umstände des Einzelfalls sprechen für einen Vergangenheitsbezug. So wurde beispielsweise bei Rückgabe von mit Bonusgutscheinen im stationären Einzelhandel gekauften Waren der volle Preis, d.h. inklusive des beim Kauf eingelösten Gutscheins von der Klägerin an den Endkunden ausbezahlt (vgl. FG-Akte Blätter 110 und 111). Der Senat teilt insoweit die Auffassung des Prozessbevollmächtigten der Klägerin, dass es sich bei einer Rückerstattung des vollen Kaufpreises einschließlich des eingelösten Gutscheinwertes wirtschaftlich um keine Rabattierung des aktuellen Einkaufs handelt, denn sonst dürfte der Kunde bei Rückabwicklung des Kaufvertrags auch nur den tatsächlich bezahlten Geldbetrag zurückbezahlt bekommen, sondern der vergangenen Einkäufe. Für die in der Vergangenheit liegende wirtschaftliche Verursachung der Bonuspunkte spricht weiterhin die Tatsache, dass im Falle der Übernahme von Stores durch die Klägerin die in den Bonuspunkten bestehende Verpflichtung dem bisherigen Shop-Inhaber in Rechnung gestellt wurde (vgl. FG-Akte Blätter 107 - 109), da der Erwerber zur künftigen Einlösung verpflichtet war. Im Ergebnis wurde die Verpflichtung zur Einlösung der Bonuspunkte bzw. Gutscheine damit kaufpreismindernd berücksichtigt. Sie stellt zur Überzeugung des Senats eine „echte“ wirtschaftliche Belastung für das Unternehmen dar, die unter fremden Dritten bei Übernahme der Verpflichtung entsprechend finanziell abgelöst werden musste.

Die aus den im Rahmen des Kundenbindungsprogramms gewährten Bonuspunkten bzw. erteilten Gutscheinen resultierende Verpflichtung zu deren Akzeptanz als Zahlungsmittel war damit so eng mit diesem betrieblichen Geschehen verknüpft, dass es aus wirtschaftlicher Sicht gerechtfertigt ist, sie als am Bilanzstichtag bestehende Verbindlichkeit zu behandeln.

Zum Bilanzstichtag war auch eine Inanspruchnahme der Klägerin hinreichend wahrscheinlich.

Wahrscheinlich ist die Inanspruchnahme, wenn mehr Gründe dafür als dagegensprechen. Diese Voraussetzung ist nicht nach den subjektiven Erwartungen des Steuerpflichtigen zu prüfen, sondern auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender und spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 27.11.1997 IV R 95/96, BFHE 185, 160, BStBl II 1998, 375).

Mit Ausgabe der Gutscheine bzw. Gutschrift der Bonuspunkte auf dem Kundenkonto war die Klägerin verpflichtet, diese bei einem neuen Einkauf als Zahlungsmittel zu akzeptieren. Die Einlösung war nicht von einem Mindestumsatz abhängig. Nach den Erfahrungswerten der Jahre 2006 bis 2009 verfielen im stationären Handel durchschnittlich rund 40% der ausgestellten Gutscheine, d.h. die Klägerin musste mit einer Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme von 60% rechnen. Im Online-Shop war die Einlösungswahrscheinlichkeit mit Streitjahr 2010 mit über 80% sogar noch deutlich höher (vgl. FG-Akte Blatt 105). Aus Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns musste die Klägerin daher mit einer Inanspruchnahme der ausgestellten Gutscheine und erteilten Bonuspunkte bei künftigen Neueinkäufen rechnen; das Entstehen der Verbindlichkeit war damit aufgrund dieser Erfahrungswerte hinreichend wahrscheinlich.

Die Rückstellung in der Bilanz der Klägerin zum 31.12.2010 ist in Höhe von … € zu bilden, da die Klägerin zum Bilanzstichtag mit einer Inanspruchnahme in dieser Höhe zu rechnen hatte.

Gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB in Verbindung mit § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Rückstellung in Höhe des Betrags anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist (vgl. Schmidt/Weber-Grellet EStG, 38. Aufl. 2019, § 5 Rz. 421). Vernünftige kaufmännische Beurteilung gebietet eine Rückstellung in der Höhe, in der am Bilanzstichtag mit einer Inanspruchnahme der Klägerin aus den erteilten Gutscheinen bzw. gutgeschriebenen Bonuspunkten zu rechnen war.

Nach den unstreitigen Feststellungen der Bundesbetriebsprüferin belief sich der Wert der zum Bilanzstichtag 31.12.2010 ausgegebenen Punkte, die noch nicht älter als drei Jahre waren, auf … €. Zwar war die Klägerin nach den allgemeinen Teilnahmebedingungen nur zur Einlösung der Punkte und Gutscheine innerhalb eines Jahres nach Erteilung bzw. Gutschrift verpflichtet, gleichwohl hat die Klägerin - unter Beachtung zivilrechtlicher Verjährungsvorschriften - eine Einlösung innerhalb von drei Jahren akzeptiert. In diesem Umfang bestand daher jedenfalls eine faktische Leistungspflicht der Klägerin. Da es sich bei den aufaddierten Bonuspunkten um einen Bruttobetrag handelt, eine Belastung der Klägerin jedoch lediglich in Höhe des Nettobetrages gegeben ist, wurde aus dem Betrag zutreffend die Umsatzsteuer (… €) herausgerechnet. Weiterhin wurde zwischen den Beteiligten übereinstimmend die Höhe der Rückstellung um Gewinnanteile der Klägerin aus den künftigen Einkäufen in Höhe von … € (= 8% aus … €) gemindert. Aus dem so errechneten (bereinigten) Wert der ausgegebenen Bonuspunkte von … € wurde ein Anteil von 25% (… €), der auf Kunden mit einem Punktekonto unterhalb der Mindestpunktzahl von 600 Punkten entfiel, ebenfalls herausgerechnet, da zum Bilanzstichtag insoweit nicht überwiegend wahrscheinlich war, dass jene Kunden die Mindestpunktzahl noch erreichten. Dieser von den Beteiligten unter Mitwirkung der Bundesbetriebsprüfung ermittelte Wert ist nach Auffassung des Senats nicht zu beanstanden. Er beruht auf den ermittelten Erfahrungswerten und berücksichtigt eine wirtschaftlich realistische Belastung der Klägerin zum Bilanzstichtag 31.12.2010 durch das Bonussystem. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung geht der Senat davon aus, dass nicht alle am Bonussystem teilnehmenden Kunden auch tatsächlich die vereinbarte Mindestpunktzahl für die Gutscheinerteilung erreichen werden.

Aufgrund der Erfahrungswerten der Jahre 2006 bis 2009 im stationären Handel konnte die Klägerin zum Bilanzstichtag schließlich damit rechnen, dass durchschnittlich 39,99% der ausgegebenen Gutscheine nicht eingelöst werden. Aus dem bereinigten Wert der ausgegebenen Punkte von … € wurde von den Beteiligten zutreffend ein Betrag von … € (= 39,99% aus … €) abgezogen, da die Klägerin in dieser Höhe nicht mit einer Inanspruchnahme rechnen musste. Unter mindernder Berücksichtigung von Konten mit noch nicht erreichten Mindestpunktzahl sowie der wahrscheinlich verfallenden Gutscheine konnte die Klägerin bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung mit einer Inanspruchnahme aus den erteilten Gutscheinen bzw. gutgeschriebenen Bonuspunkten in Höhe von … € (gerundet: … €) rechnen. Wegen der Einzelheiten wird auf das mit Telefax vom 24.04.2019 übermittelte Berechnungsblatt der Bundesbetriebsprüferin verwiesen.

Soweit die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung und im Teilabschlussbericht über die Mitwirkung des Bundeszentralamtes für Steuern an der Außenprüfung bei der A GmbH & Co. KG vom 10.10.2013 von einem unstreitigen Wert von … € ausgegangen sind, statt von einem rechnerischen Wert von … €, liegt nach Auffassung des Senats ein unbewusster „Zahlendreher“ vor.

Da der Klageantrag gleichwohl auf Minderung der gewerblichen Einkünfte der Klägerin um Aufwendungen für die Bildung einer Rückstellung für Bonuspunkte in Höhe von … € lautet, war die Klage im Übrigen abzuweisen.

Die Bildung einer Rückstellung wird im Streitfall nicht durch das steuerliche Passivierungsverbot für gewinn- und einnahmenabhängige Verbindlichkeiten (§ 5 Abs. 2a EStG) ausgeschlossen.

Nach § 5 Abs. 2a EStG sind für Verbindlichkeiten, die nur aus künftigen Einnahmen/Gewinnen zu tilgen sind, Rückstellungen erst zu passivieren, wenn solche Gewinne/Einnahmen entstanden sind, da zuvor noch keine gegenwärtige wirtschaftliche Belastung vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.2011 I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332; Schmidt/Weber-Grellet EStG, 38. Aufl. 2019, § 5 Rz. 315).

§ 5 Abs. 2a EStG wurde mit dem Steuerbereinigungsgesetz 1999 eingeführt. Das Passivierungsverbot für bedingt rückzahlbare Vermögenszuwendungen sollte der Gesetzesbegründung zufolge (vgl. BT-Drucks 14/2070) im Sinne der von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung mit Einführung von Abs. 2a gesetzlich verankert werden und „der Verhinderung künftiger Steuerausfälle bei allgemeiner Anwendung der Grundsätze der Bundesfinanzhof-Rechtsprechung“ dienen. Die Finanzverwaltung hielt - z.B. im Zusammenhang mit Film- und Explorationsprojekten - über das Ansatzverbot für gewinnabhängige Verbindlichkeiten hinaus die Bildung eines Passivpostens auch für Vermögenszuwendungen, die nur in Abhängigkeit von künftigen Einnahmen zurückzuzahlen waren, im Zeitpunkt der Vereinnahmung der Zuwendung für unzulässig.

Mit der gesetzlichen Regelung in § 5 Abs. 2a EStG wollte der Gesetzgeber laut Gesetzesbegründung die Fälle erfassen, in denen der Gläubiger nur auf künftige Einnahmen oder Gewinne des Schuldners Anspruch hat. Sein Rückforderungsanspruch beschränke sich dabei nur auf diese künftigen Vermögenswerte, das (übrige) Vermögen des Schuldners am Bilanzstichtag sei hiervon unberührt. Die Passivierung einer Rückzahlungsverpflichtung, d. h. die Dokumentation, ausgewiesenes Vermögen sei durch diese Verpflichtung belastet, scheide aus. Durch eine Passivierung würde der Umfang des am Bilanzstichtag vorhandenen Vermögens und damit die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen unzutreffend, d. h. zu niedrig, ausgewiesen.

Da es für das einstweilige Passivierungsverbot nach dem Gesetzeswortlaut nicht darauf ankommt, ob zuvor eine Vermögenszuwendung erfolgt ist, reicht die Regelung insoweit über die in den Gesetzesmaterialien aufgeführten Sachverhalte hinaus. Vielmehr werden alle ausschließlich aus zuordenbaren künftigen Einnahmen oder Gewinnen zu erfüllende Verpflichtungen erfasst und zwar unabhängig vom Grund ihrer Entstehung (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Richter EStG, § 5 Anm. 1905). Der Bundesfinanzhof hat eine Beschränkung des sachlichen Anwendungsbereichs der Norm auf den in der Entwurfsbegründung angeführten Fall einer vorherigen Vermögenszuwendung durch den Gläubiger (bedingt rückzahlbare Vermögenszuwendung) als rechtlich nicht zulässig angesehen (vgl. BFH-Urteil vom 06.02.2013 I R 62/11, BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954). Für die Fälle der konkret formulierten reinen Gewinn- und Einnahmenabhängigkeit ist die Passivierung von Verpflichtungen verneint worden. Eine extensive Gesetzesauslegung hat die Rechtsprechung Großteils jedoch abgelehnt (vgl. hierzu die Nachweise bei Herrmann/Heuer/Raupach, Richter EStG, § 5 Anm. 1905).

Nach seinem Wortlaut ist Tatbestandsvoraussetzung für Abs. 2a, dass die Verpflichtung ausschließlich im Falle künftiger Einnahmen oder Gewinne zu erfüllen sein muss. Die Erfüllung muss durch den Anfall der Einnahmen oder Gewinne veranlasst sein, sie muss den entsprechenden Einnahmen oder Gewinnen konkret folgen, da diese hierzu zu dienen bestimmt sind. Der Veranlassungszusammenhang ist mithin wesentlich (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Richter EStG, § 5 Anm. 1916). Hängt die Erfüllung der Verpflichtung nicht ausschließlich vom Anfall künftiger Einnahmen oder Gewinne ab und ist damit wohl auch aus gesetzgeberischer Sicht angesichts der Verpflichtungserfüllung das gegenwärtige Vermögen des Schuldners als belastet anzusehen, tritt die Rechtsfolge des Passivierungsaufschubs in Abs. 2a nicht ein.

Davon ausgehend liegen die Voraussetzungen für ein steuerliches Passivierungsverbot für einnahmen- und gewinnabhängige Verbindlichkeiten gemäß § 5 Abs. 2a EStG nicht vor. Zwar hat die Klägerin sich nicht zur Barauszahlung des Gutscheinbetrags oder der Bonuspunkte verpflichtet, sondern diese nur im Rahmen eines neu abzuschließenden Kaufvertrages mit der Klägerin akzeptiert, allerdings war hierzu kein Mindestumsatz erforderlich, so dass der Kunde stets einen - den Gutscheinwert - übersteigenden Kaufpreis zu entrichten hat, der zu Einnahmen der Klägerin geführt hätte. Vielmehr hat es für die Einlösung des Gutscheins bei der Klägerin ausgereicht, dass es - unabhängig vom Warenwert - überhaupt zum neuen Kaufvertragsschluss mit dem am Bonussystem teilnehmenden Kunden gekommen ist. Wie sich den Akten entnehmen lässt, war eine Bezahlung ausschließlich mit dem Bonuspunktegutschein möglich (vgl. FG-Akte Blatt 114). Somit fehlt es nach Ansicht des Senats im Streitfall an dem von § 5 Abs. 2a EStG vorausgesetzten Veranlassungszusammenhang, da die Erfüllung der Verpflichtung der Klägerin (Akzeptanz des Gutscheins als Zahlungsmittel) nicht durch den Anfall von Einnahmen oder Gewinnen veranlasst ist, d.h., dass durch den Kauf Einnahmen der Klägerin generiert wurden, die zur Erfüllung der Verpflichtung zu dienen bestimmt sind. Die Verpflichtung der Klägerin ist vielmehr auch dann zu erfüllen, soweit künftig keine Einnahmen anfallen. Hängt, wie im Streitfall, die Erfüllung der Verpflichtung nicht ausschließlich von künftigen Einnahmen ab, tritt die Rechtsfolge des Passivierungsaufschubs in Abs. 2a nicht ein; auch aus gesetzgeberischer Sicht ist angesichts der Verpflichtungserfüllung das gegenwärtige Vermögen des Schuldners als belastet anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 06.02.2013 I R 62/11, BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954). Das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG setzt nach Ansicht des Bundesfinanzhofes voraus, dass sich der Anspruch des Gläubigers nur auf künftiges Vermögen (nicht: auf am Bilanzstichtag vorhandenes Vermögen) des Schuldners bezieht. Davon kann im Streitfall nicht ausgegangen werden. In Höhe des eingelösten Gutscheinwertes erhält die Klägerin gerade keine Einnahmen im Sinne des Zuflusses eines künftigen Vermögens, sondern „entledigt“ sich insoweit ihrer Verpflichtung. Allein im Wegfall der Verpflichtung durch Akzeptanz des Gutscheins kann nach Auffassung des Senats jedoch keine künftige Einnahme im Sinne des § 5 Abs. 2a EStG gesehen werden. Vielmehr ist eine „weitere“ Einnahme im Sinne des Zuflusses künftigen Vermögens notwendig, das zur Erfüllung der Verpflichtung zu dienen bestimmt ist. Vorrangiger Zweck des vorliegend zu beurteilenden Bonusprogramms ist die Kundenbindung und nicht die Überlassung von Kapital und dessen Tilgung mit künftigen Einnahmen. Die Klägerin erhält im Rahmen des vorliegenden Bonussytems über die personifizierte Bonuskarte den Namen, die Adresse und das Geburtsdatum des jeweiligen Kunden. Diese Daten kann sie zur Analyse des Kaufverhaltens sowie zur Erstellung von Kundenprofilen und diese wiederum zur gezielten Werbung oder zu anderen Marketingmaßnahmen nutzen. Außerdem gibt die Klägerin mit den gutgeschriebenen Boni Anreize für wiederholte Geschäftsbeziehungen.

Nach Auffassung des Senats liegen damit die Voraussetzungen des § 5 Abs. 2a EStG nicht vor.

Die Revision ist zuzulassen, da die Rechtssache wegen der Anforderungen an die wirtschaftliche Verursachung von Gutscheinen aus personifizierten Kundenbindungsprogrammen grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) hat und daneben auch eine Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Einspruchsverfahren wird wegen der Schwierigkeit der zu klärenden Rechtsfrage für notwendig erklärt (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Auch soweit das Finanzamt hinsichtlich der Nichtanerkennung der Rückstellung (in Höhe von 90 €) obsiegt hat, ist die Klägerin nur zu einem geringen Teil im Sinn von § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO unterlegen.