Finanzgericht Nürnberg Urteil, 05. Dez. 2017 - 2 K 844/17

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist der Vater seiner im August 2004 geborenen Tochter (T), die bei der Kindesmutter in Polen lebt.

Mit am 4. Juni 2012 bei der Rechtsvorgängerin der Beklagten und Revisionsklägerin (Familienkasse) eingegangenem Antrag begehrte der Kläger Kindergeld für T. Durch Bescheid vom 30. Oktober 2012 und Einspruchsentscheidung vom 26. März 2013 wurde der Antrag des Klägers abgelehnt. Die Ablehnung erfolgte mit der Begründung, dass unter mehreren Anspruchsberechtigten nach § 64 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes derjenige vorrangig berechtigt sei, der das Kind in seinen Haushalt aufgenommen habe. T sei indessen nicht in den Haushalt des Klägers, sondern in den der Kindesmutter aufgenommen.

Mit der hiergegen gerichteten Klage begehrte der Kläger Kindergeld ab Juni 2012. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage in vollem Umfang statt und verpflichtete die Familienkasse, "ab Juni 2012 Kindergeld in der gesetzlichen Höhe zu gewähren". In den Entscheidungsgründen führte das FG u.a. aus, dass die Frage, ob dem Kläger auch für den Zeitraum von September 2010 bis Mai 2012 Kindergeld zustehe, nicht Streitgegenstand des Verfahrens sei, da der Kläger ausdrücklich nur Kindergeld ab Juni 2012 beantragt habe.

Mit ihrer Revision rügt die Familienkasse eine Verletzung des § 44 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FG habe die Familienkasse zu Unrecht verpflichtet, dem Kläger "ab Juni 2012" Kindergeld zu gewähren. Eine Verpflichtung der Familienkasse zur Kindergeldgewährung hätte nur für den Zeitraum Juni 2012 bis März 2013 ausgesprochen werden dürfen. Für den Zeitraum ab April 2013 hätte die Klage als unzulässig abgewiesen werden müssen.

Die Familienkasse beantragt, das FG-Urteil insoweit aufzuheben, als Zeiträume ab April 2013 betroffen seien und die Klage insoweit als unzulässig abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden (§ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 FGO).

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Nach § 44 Abs. 1 FGO ist in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, die Klage --vorbehaltlich der §§ 45 und 46 FGO-- nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist.

a) Die Prüfung der Frage, ob das Vorverfahren ganz oder teilweise erfolglos geblieben ist, setzt voraus, dass der Verfahrensgegenstand des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens und der Streitgegenstand des Klageverfahrens in objektiver und subjektiver Hinsicht übereinstimmen (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. November 1984 VI R 176/82, BFHE 143, 27, BStBl II 1985, 266 zu einem Fall mangelnder Übereinstimmung in objektiver Hinsicht; vom 24. April 2007 I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236 zu einem Fall mangelnder Übereinstimmung in subjektiver Hinsicht; vgl. auch Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 44 FGO Rz 176 ff.; von Beckerath in Beermann/Gosch, FGO § 44 Rz 93 ff.).

b) Den (objektiven) Umfang des Verfahrensgegenstands des Einspruchsverfahrens bei einem nicht eingeschränkten Einspruch gegen einen von der Familienkasse erlassenen Ablehnungsbescheid hat der Senat im Urteil vom 4. August 2011 III R 71/10 (BFHE 235, 203, BStBl II 2013, 380) näher definiert. Danach umfasst das Einspruchsverfahren als fortgesetztes Verwaltungsverfahren bei einem Ablehnungsbescheid, der sich auf den Zeitraum "ab" einem bestimmten Monat (nicht "von ... bis") bezieht, nicht nur die Monate bis zur Bekanntgabe des Ablehnungsbescheids, sondern --sofern im Einspruchsverfahren eine sachliche Prüfung stattfindet-- auch die Monate bis zur Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung.

c) Zum Streitgegenstand eines sich hieran anschließenden finanzgerichtlichen Klageverfahrens hat der Senat entschieden, dass der Anspruch auf Kindergeld grundsätzlich nur in dem zeitlichen Umfang in zulässiger Weise zum Gegenstand einer Inhaltskontrolle gemacht werden kann, in dem die Familienkasse den Kindergeldanspruch geregelt hat (Urteil vom 22. Dezember 2011 III R 41/07, BFHE 236, 144, BStBl II 2012, 681). Der zeitliche Regelungsumfang eines Ablehnungsbescheids wird durch die Klageerhebung nicht verändert. Insbesondere ist das gerichtliche Verfahren keine Fortsetzung des Verwaltungsverfahrens (Senatsurteil in BFHE 236, 144, BStBl II 2012, 681). Würde ein Kläger mit seiner Klage über diesen Zeitraum hinaus Kindergeld begehren, wäre sie insoweit unzulässig (Senatsurteil in BFHE 236, 144, BStBl II 2012, 681). Soweit der Kläger daher nicht --ggf. trotz eines vom Vorsitzenden gemäß § 76 Abs. 2 FGO erteilten Hinweises auf eine zutreffende Antragstellung-- ausdrücklich etwas anderes beantragt, ist der Klageantrag nach der recht verstandenen Interessenlage des Klägers dahin auszulegen, dass er nicht über den zulässigen Streitgegenstand hinausgeht (Senatsurteil vom 27. September 2012 III R 70/11, BFHE 239, 116, BStBl II 2013, 544).

2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Streitfall nicht über einen Kindergeldanspruch entschieden, über den noch kein Einspruchsverfahren stattgefunden hat.

a) Da die Familienkasse im Einspruchsverfahren eine sachliche Prüfung des Kindergeldanspruchs vorgenommen hat, umfasste der Verfahrensgegenstand des Einspruchsverfahrens den Kindergeldanspruch bis zur Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung.

b) Der Streitgegenstand des Klageverfahrens reichte nicht über den Gegenstand des Einspruchsverfahrens hinaus.

aa) Eine Erweiterung des Streitgegenstands ergibt sich nicht aus dem Umstand, dass der Kläger die Kindergeldgewährung "ab Juni 2012" beantragt hat.

Auch wenn der Kläger mit diesem Antrag nur den Beginn des Streitzeitraums bezeichnet hat, war sein Antrag --da der Kläger auch nicht ausdrücklich etwas anderes begehrt hat-- nach dem Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung von Verfahrensvorschriften dahin auszulegen, dass das Kindergeld bis zum Monat der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung begehrt wird. Folglich bestand --entgegen der Auffassung der Familienkasse-- auch kein Anlass für das FG, die Klage für den nachfolgenden Zeitraum als unzulässig abzuweisen.

bb) Eine Erweiterung des Streitgegenstands lässt sich auch nicht daraus ableiten, dass das FG die Familienkasse im Tenor des Urteils nach § 101 Satz 1 FGO zur Kindergeldgewährung "ab Juni 2012" verpflichtet hat.

Die Urteilsformel (§ 105 Abs. 2 Nr. 3 FGO) ist ebenfalls der Auslegung zugänglich, wozu erforderlichenfalls auch auf die übrigen Urteilsinhalte (Tatbestand, Entscheidungsgründe, Antrag des Klägers) zurückgegriffen werden kann (BFH-Beschluss vom 25. Oktober 2006 VIII B 205/05, juris; Lange in HHSp, § 105 FGO Rz 25, § 110 FGO Rz 54, jeweils m.w.N.). Insoweit ist im Streitfall nicht davon auszugehen, dass das FG mit der Tenorierung "ab Juni 2012" eine ab Juni 2012 in alle Zukunft gerichtete Verpflichtung zur Kindergeldfestsetzung ausgesprochen hat. Vielmehr ergibt sich aus den Entscheidungsgründen, dass das FG sich im Rahmen des Antrags des Klägers gehalten und nicht über den von der Familienkasse geregelten Zeitraum hinaus entschieden hat. Der Hinweis des FG, wonach die Frage, ob dem Kläger auch für den Zeitraum zwischen September 2010 und Mai 2012 Kindergeld zustehe, wegen eines entsprechend ausdrücklich beschränkten Klageantrags nicht streitgegenständlich sei, bezieht sich nur auf den Zeitraum vor Juni 2012. Aus ihm ergibt sich indessen nicht, dass das FG hinsichtlich des Zeitraums ab Juni 2012 unbeschränkt geprüft und über den Gegenstand des Einspruchsverfahrens hinaus entschieden hat.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und ihr früherer Ehemann (E) waren je zur Hälfte Miteigentümer eines mit einem Einfamilienhaus bebauten Grundstücks, das nach dem Auszug des E weiterhin von der Klägerin und dem gemeinsamen Sohn der Eheleute genutzt wurde. Die Ehe wurde 1991 geschieden.

Am 7. Mai 1990 schlossen die Klägerin und E im Hinblick auf die damals bereits beabsichtigte Scheidung einen notariell beurkundeten Auseinandersetzungsvertrag. Darin vereinbarten sie, dass es hinsichtlich des Grundstücks vorerst bei den bestehenden Eigentumsverhältnissen bleiben solle. E räumte, auch mit Wirkung gegenüber seinen Rechtsnachfolgern, der Klägerin das Recht ein, seinen Miteigentumsanteil zu kaufen, sobald sie dies verlangt. Als Kaufpreis war der zum Zeitpunkt der Ausübung des Ankaufsrechts geltende hälftige Verkehrswert des Gesamtobjekts vereinbart. Sollten sich die Beteiligten darüber nicht einigen können, sollte der Kaufpreis durch ein Schiedsgutachten eines von der Industrie- und Handelskammer zu bestellenden vereidigten Sachverständigen mit bindender Wirkung für die Beteiligten festgestellt werden. Zur Sicherung des Anspruchs der Klägerin wurde eine Auflassungsvormerkung bewilligt und in das Grundbuch eingetragen. E bestellte außerdem zugunsten der Klägerin ein Nießbrauchsrecht an seinem Miteigentumsanteil. Das Recht, die Aufhebung der Gemeinschaft zu verlangen, war bis zum Tod des Längstlebenden der Miteigentümer ausgeschlossen.

E verstarb am 23. Mai 2003. Er wurde von seiner zweiten Ehefrau (K) beerbt.

Im Rahmen eines Zivilprozesses einigte sich die Klägerin mit K auf einen Kaufpreis für den Miteigentumsanteil von 75.000 €. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 12. April 2005 übertrug K der Klägerin den Miteigentumsanteil. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte für diesen Erwerbsvorgang mit Bescheid vom 19. Mai 2005 Grunderwerbsteuer von 2.625 € gegen die Klägerin fest.

Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin eine Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 5 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) u.a. deshalb beanspruchte, weil sie das Ankaufsrecht bereits wirksam gegenüber E ausgeübt habe, blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass die personenbezogenen Voraussetzungen der Vorschrift nicht erfüllt seien, weil die Klägerin den Miteigentumsanteil nicht von E, sondern von seiner Rechtsnachfolgerin K erworben habe. Auch wenn die Ausübung des Ankaufsrechts keiner Form bedurft habe, sei es dazu vor dem Ableben des E wegen der fehlenden Einigung über den Kaufpreis nicht gekommen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1485 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 3 Nr. 5 GrEStG.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 19. Mai 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. April 2006 dahin zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 0 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Entgegen der Auffassung des FG ist für die wirksame Ausübung des Ankaufsrechts noch vor dem Ableben des E nicht erforderlich, dass sich die Klägerin und E über die genaue Höhe des Kaufpreises für den erworbenen Miteigentumsanteil geeinigt haben. Da der Kaufpreis aufgrund der notariellen Vereinbarung vom 7. Mai 1990 bestimmbar war, kann mit einer Ausübung des Ankaufsrechts gegenüber E ein Anspruch der Klägerin auf Übereignung des Miteigentumsanteils i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG entstanden sein. Dieser Erwerb wäre nach § 3 Nr. 5 GrEStG steuerfrei. In diesem Fall konnte der vom FA der Besteuerung unterworfene Vertrag vom 12. April 2005 nicht zum nochmaligen Entstehen von Grunderwerbsteuer führen. Da das FG noch nicht festgestellt hat, ob die Klägerin ihr Ankaufsrecht gegenüber E ausgeübt und dadurch bereits vor dem Ableben des E einen Übereignungsanspruch erworben hatte, war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet. Ein grunderwerbsteuerbarer Erwerbsvorgang in diesem Sinne ist gegeben, wenn ein notariell beurkundetes Ankaufsrecht wirksam ausgeübt wird (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Januar 1965 II 60/60 U, BFHE 82, 51, BStBl III 1965, 265, und vom 31. Mai 1972 II R 162/66, BFHE 106, 367, BStBl II 1972, 828).

a) Das Ankaufsrecht ermöglicht dem Ankaufsberechtigten, einen Gegenstand, insbesondere ein Grundstück, unter den vereinbarten Voraussetzungen kaufen zu können. Da gesetzliche Regelungen fehlen, muss im Wege der Auslegung ermittelt werden, welche Vertragsgestaltung und welche Rechtswirkung die Vertragsbeteiligten für das Ankaufsrecht gewählt haben (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18. Januar 1989 VIII ZR 311/87, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1990, 1233, m.w.N.).

Ist der notariell beurkundete Vertrag, durch den ein Ankaufsrecht begründet wird, als aufschiebend bedingter Kaufvertrag zu beurteilen, ist die Ausübung des vereinbarten Ankaufsrechts formfrei möglich (vgl. BGH-Urteil vom 28. Juni 1996 V ZR 136/95, Neue Juristische Wochenschrift Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 1996, 1167). Bei einer solchen Vertragsgestaltung kommt ein für beide Seiten verbindlicher Kaufvertrag mit der Ausübung des Ankaufsrechts auch dann zustande, wenn der ursprüngliche Vertrag den Kaufpreis nicht beziffert, sondern lediglich den Maßstab (z.B. Verkehrswert) und die Methode zu dessen Ermittlung regelt. Zur Wirksamkeit eines Kaufvertrags reicht es aus, wenn der Kaufpreis der Höhe nach bestimmbar ist; auch eine Schiedsgutachterklausel nach § 317 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ist zulässig (vgl. Palandt/Weidenkaff, Bürgerliches Gesetzbuch, 70. Aufl., § 433 Rz 39). Dementsprechend kann auch das Ankaufsrecht wirksam ausgeübt werden, wenn der Kaufpreis bestimmbar ist bzw. durch einen Dritten bestimmt werden soll (vgl. BGH-Urteile vom 9. Januar 1970 V ZR 30/67, Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht, Wertpapiermitteilungen 1970, 493; vom 19. Mai 1989 V ZR 103/88, NJW-RR 1989, 1037; vom 17. Mai 1991 V ZR 104/90, NJW 1991, 2698). Ist bei der Vereinbarung des Ankaufsrechts festgelegt, dass maßgebender Kaufpreis für das Grundstück der zum Zeitpunkt der Ausübung des Ankaufsrechts geltende Verkehrswert des Grundstücks ist, genügt dies für die Bestimmbarkeit des Kaufpreises.

Das Ankaufsrecht ist ausgeübt, wenn die Erklärung des Ankaufsberechtigten, er wolle das Grundstück zum Verkehrswert erwerben, dem Verpflichteten zugegangen ist (vgl. § 130 BGB).

b) Das FG ist in der angefochtenen Entscheidung ohne nähere Begründung davon ausgegangen, dass die Ausübung des Ankaufsrechts weder der notariellen Beurkundung noch der Schriftform bedurfte und damit der Vertrag über die Einräumung des Ankaufsrechts als aufschiebend bedingter Kaufvertrag anzusehen ist. Diese Auslegung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Beteiligten haben insoweit auch keine Einwände erhoben.

Unzutreffend ist jedoch die Auffassung des FG, dass die Ausübung des Ankaufsrechts durch die Klägerin nur bei einer Einigung mit E über die Höhe des Verkehrswerts des Miteigentumsanteils zivilrechtlich wirksam wäre. Deshalb war das angefochtene Urteil aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat noch nicht festgestellt, ob die Klägerin das Ankaufsrecht gegenüber E vor dessen Ableben tatsächlich ausgeübt und damit einen Anspruch auf Übereignung des Miteigentumsanteils erworben hatte. Die Verhandlungen zwischen der Klägerin und E über den Verkehrswert des Miteigentumsanteils im Februar 2003 können ein Indiz für die Ausübung des Ankaufsrechts sein. Eine Ausübungserklärung liegt vor, wenn die Klägerin mit den Verhandlungen über den Verkehrswert ihr Ankaufsrecht ausüben wollte, also ihren Willen bekundet hat, den Miteigentumsanteil des E zum Verkehrswert zu erwerben, und dies für E erkennbar war. Hat die Klägerin ihr Ankaufsrecht gegenüber E ausgeübt, liegt darin ein Erwerbsvorgang i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, der nach § 3 Nr. 5 GrEStG steuerfrei ist (nachfolgend unter II.2.a). Der vom FA der Besteuerung unterworfene Vertrag vom 12. April 2005 konnte nicht zum nochmaligen Entstehen von Grunderwerbsteuer führen (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Juni 2002 II S 1/01, BFH/NV 2002, 1343). Der angefochtene Steuerbescheid wäre aufzuheben, weil er sich auf den Vertrag vom 12. April 2005 bezieht und dadurch der der Besteuerung zu Grunde gelegte Lebenssachverhalt bezeichnet ist (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 2003 II R 76/01, BFH/NV 2003, 1137).

Lässt sich dagegen eine Ausübung des Ankaufsrechts gegenüber E nicht feststellen, ist die Besteuerung des zwischen der Klägerin und K geschlossenen Vertrags vom 12. April 2005 im angefochtenen Bescheid rechtmäßig. Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 5 GrEStG greift nicht ein, weil die Vorschrift nicht den Grundstückserwerb vom Gesamtrechtsnachfolger des geschiedenen Ehegatten begünstigt (nachfolgend unter II.2.b).

2. Nach § 3 Nr. 5 GrEStG ist von der Besteuerung ausgenommen der Grundstückserwerb durch den früheren Ehegatten des Veräußerers im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung nach der Scheidung.

a) Die Vorschrift knüpft die Steuerbefreiung an die sachliche Voraussetzung an, dass der Grundstückserwerb im Zuge der Vermögensauseinandersetzung aufgrund der Scheidung erfolgt.

aa) Steuerfrei sind danach in sachlicher Hinsicht alle Erwerbe aus Anlass der Ehescheidung (vgl. BTDrucks 9/251, S. 18). Begünstigt ist jede Vermögensauseinandersetzung, die ihre Ursache in der Scheidung hat (vgl. Kesseler, Deutsches Steuerecht --DStR-- 2010, 2173). Die Vermögensauseinandersetzung erstreckt sich auf die Regelung sämtlicher vermögensrechtlicher Beziehungen der geschiedenen Ehegatten (Sack in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 16. Aufl., § 3 Rz 385; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 3 Rz 226). Dazu gehört auch die Auseinandersetzung von Bruchteilsgemeinschaften der Ehegatten (vgl. Kesseler, DStR 2010, 2173).

Eine zeitliche Beschränkung ist in § 3 Nr. 5 GrEStG für die Vermögensauseinandersetzung nicht vorgesehen. Ein langer Zeitraum zwischen Scheidung und Grundstücksübertragung kann jedoch darauf hindeuten, dass eine scheidungsbedingte Vermögensauseinandersetzung nicht mehr vorliegt (vgl. Sack, a.a.O., § 3 Rz 379; Pahlke/Franz, a.a.O., § 3 Rz 225).

bb) Für die Bruchteilsgemeinschaft i.S. des § 741 BGB ist eine Auseinandersetzung gesetzlich nicht geregelt. Die Bruchteilsgemeinschaft an einem bebauten Grundstück endet, wenn ein Teilhaber die Anteile der anderen Teilhaber erwirbt (vgl. § 747 Satz 1 BGB), die Teilhaber das Grundstück verkaufen (vgl. § 747 Satz 2 BGB) oder das Grundstück aufgrund des Aufhebungsverlangens eines Teilhabers versteigert wird (vgl. § 753 Abs. 1 Satz 1 BGB). Die Vereinbarung eines Ankaufsrechts führt dagegen nicht zur Beendigung der Bruchteilsgemeinschaft; sie wird vielmehr fortgesetzt, bis der Ankaufsberechtigte das Ankaufsrecht ausübt und die Anteile der anderen Teilhaber erwirbt.

cc) Vereinbaren Ehegatten zur Regelung der Vermögensauseinandersetzung im Zusammenhang mit ihrer Scheidung, dass sie vorerst Miteigentümer des weiterhin von einem Ehegatten und dem gemeinsamen Kind genutzten Wohnhauses bleiben, und erhält der nutzende Ehegatte ein notariell beurkundetes Ankaufsrecht für den Miteigentumsanteil des anderen Ehegatten, ist ein nach der Scheidung aufgrund des Ankaufsrechts erfolgter Erwerb vom früheren Ehegatten noch der scheidungsbedingten Vermögensauseinandersetzung zuzurechnen.

Die scheidungsbedingte Vermögensauseinandersetzung ist hinsichtlich des gemeinsamen Grundstücks nicht bereits mit dem Abschluss der Vereinbarungen der (geschiedenen) Ehegatten im Auseinandersetzungsvertrag beendet. Dies gilt selbst dann, wenn damit die maßgeblichen Bestimmungen für den Erwerb des Miteigentumsanteils und die weitere Nutzung des Grundstücks durch den ankaufsberechtigten Ehegatten schon im Einzelnen festgelegt werden. Allein mit der wirksamen Begründung eines Ankaufsrechts für den Miteigentumsanteil und der umfassenden Regelung der weiterbestehenden Eigentümergemeinschaft ist noch keine Vermögensauseinandersetzung hinsichtlich des Wohnhauses erfolgt. Die Vermögensauseinandersetzung endet insoweit vielmehr erst mit dem tatsächlichen Vollzug der anlässlich der Scheidung getroffenen Auseinandersetzungsvereinbarungen, also dann, wenn das Ankaufsrecht ausgeübt wird oder feststeht, dass es nicht mehr zu einer Ausübungserklärung kommen wird.

b) Ein Grundstückserwerb vom Gesamtrechtsnachfolger des geschiedenen Ehegatten ist dagegen nicht nach § 3 Nr. 5 GrEStG begünstigt, selbst wenn die Grundstücksübertragung im Zusammenhang mit der Vermögensauseinandersetzung nach der Scheidung erfolgt.

aa) Die Regelung erfasst nach ihrem Wortlaut nur den Erwerb durch den früheren Ehegatten des Veräußerers. Erwerber und Veräußerer müssen also vor dem Erwerb miteinander verheiratet gewesen und die Ehe muss infolge Scheidung aufgelöst sein. Nicht begünstigt ist ein Erwerb von einem Gesamtrechtsnachfolger des geschiedenen Ehegatten (a.A. Pahlke/Franz, a.a.O., § 3 Rz 226).

bb) Der mit der Einfügung des § 3 Nr. 5 GrEStG verfolgte Gesetzeszweck spricht dagegen, die Steuerbefreiung auch dann zu gewähren, wenn der frühere Ehegatte das Grundstück vom Gesamtrechtsnachfolger des geschiedenen Ehegatten erwirbt. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 5 GrEStG wurde geschaffen, um Vermögensauseinandersetzungen aus Anlass der Scheidung nicht mit Grunderwerbsteuer zu belasten (vgl. BTDrucks 9/251, S. 18). Endet der eheliche Güterstand durch Scheidung und werden im Zuge der Vermögensauseinandersetzung erst nach der Scheidung Grundstücke zwischen den früheren Ehegatten übertragen, so tritt Steuerbefreiung weder nach § 3 Nr. 3 GrEStG noch nach § 3 Nr. 4 GrEStG ein. Durch § 3 Nr. 5 GrEStG sollten Grundstücksübertragungen zwischen geschiedenen Ehegatten im Rahmen der infolge der Scheidung notwendig gewordenen Vermögensauseinandersetzung begünstigt werden (vgl. BTDrucks 9/251, S. 18). Die Gesetzesbegründung geht damit ersichtlich davon aus, dass die Steuerbefreiung Grundstücksübertragungen zwischen geschiedenen Ehegatten betreffen soll. Ein steuerfreier Erwerb vom Gesamtrechtsnachfolger des geschiedenen Ehegatten war nach der Intention des Gesetzgebers nicht vorgesehen. Im Wege der Auslegung darf kein durch das Gesetz nicht belegter Begünstigungstatbestand geschaffen werden (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 2004 II R 1/02, BFH/NV 2004, 1120, m.w.N.).

cc) Eine analoge Anwendung des § 3 Nr. 5 GrEStG auf Grundstückserwerbe von einem Gesamtrechtsnachfolger des geschiedenen Ehegatten scheidet ebenfalls aus (a.A. Kesseler, DStR 2010, 2173). Eine Gesetzeslücke ist insoweit nicht erkennbar. Die Vorschrift will durch die Steuerbefreiung von Grundstücksübertragungen die Vermögensauseinandersetzung zwischen den früheren Ehegatten nach der Scheidung erleichtern. Die Ehegatten sind infolgedessen nicht gezwungen, Grundstücke zur Vermeidung von Grunderwerbsteuer bereits vor der Scheidung zu übertragen, um so die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 4 GrEStG in Anspruch nehmen zu können. § 3 Nr. 5 GrEStG ist aber auf Grundstückserwerbe zwischen den früheren Ehegatten beschränkt, ebenso wie § 3 Nr. 4 GrEStG nur Grundstückserwerbe zwischen Ehegatten erfasst. Es ist kein Grund ersichtlich, der eine Differenzierung der Steuerbefreiungen danach rechtfertigen könnte, ob die Steuerbefreiung ausschließlich an ein personenbezogenes Verhältnis anknüpft, wie § 3 Nr. 4 GrEStG, oder ob die Steuerbefreiung daneben sachliche Voraussetzungen hat, wie § 3 Nr. 5 GrEStG. Die personenbezogenen und sachlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 5 GrEStG sind gleichwertig. Dass § 3 Nr. 5 GrEStG die Vermögensauseinandersetzung nach der Scheidung und damit --im Gegensatz zu § 3 Nr. 4 GrEStG-- nur bestimmte Grundstücksübertragungen begünstigt, führt nicht dazu, die Steuerbefreiung in personenbezogener Hinsicht auf Gesamtrechtsnachfolger auszudehnen. Der Gesamtrechtsnachfolger eines geschiedenen Ehegatten tritt zwar mit dem Erbfall grundsätzlich in die Verpflichtungen und Rechte ein, die durch eine Vereinbarung über die Vermögensauseinandersetzung zwischen dem Erblasser und seinem früheren Ehegatten begründet wurden (§ 1922 BGB). Dies hat aber nicht zur Folge, dass Grundstückserwerbe durch den früheren Ehegatten des Erblassers auch weiterhin begünstigt sind. Denn mit dem Ableben des Erblassers ist zugleich der Grund für die Steuerbefreiung, das begünstigte Verhältnis zwischen den geschiedenen Ehegatten, erloschen.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) entnahm im Wirtschaftsjahr 2006/2007 aus seinem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen zwei Grundstücke. Im Juli 2009 beantragte er eine verbindliche Auskunft beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) zu folgender Rechtsfrage:

a) Stellt die Bestellung des Erbbaurechts an den beiden genannten Grundstücken eine Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dar, wobei das Kaufangebot vom Kläger erst nach Ablauf der Zehnjahresfrist angenommen wird?

b) Unterliegt der Veräußerungsgewinn nach Annahme des Kaufangebots nach Ablauf der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG beim Kläger als Veräußerer nicht der Einkommensteuer?

Hierzu trug der Kläger folgenden geplanten Sachverhalt vor: Er beabsichtige, je eine Teilfläche aus den beiden Grundstücken zu Gunsten eines Dritten, einer gewerblichen Grundstücksentwicklungs GmbH, mit einem Erbbaurecht zu belasten. Der jährliche Erbbauzins solle 2,50 €/qm betragen. Der Erbbauberechtigte solle berechtigt sein, auf diesen Flächen einen Kreisverkehr zur Erschließung des geplanten Gewerbegebiets zu errichten. Das Erbbaurecht solle mit der Eintragung im Grundbuch beginnen und bis zum 31. Dezember 2017 befristet sein. Der Erbbaurechtsvertrag solle nicht sofort zustande kommen, vielmehr wolle der Kläger dem Dritten gegenüber vorerst nur ein notariell beurkundetes Angebot auf Abschluss eines Erbbaurechtsvertrages abgeben. Voraussetzung für die Annahme des Angebots solle sein, dass der Kreisverkehrsplatz rechts- und bestandskräftig genehmigt worden sei. Gleichzeitig solle der Dritte ein notariell beurkundetes Kaufangebot gegenüber dem Kläger für die Grundstücke, für die das Erbbaurecht bestellt werde, abgeben. Außerdem solle sich das Kaufangebot auch auf die Restfläche eines Grundstücks erstrecken. Der Kläger solle das Kaufangebot nur annehmen können, wenn vorher der Erbbaurechtsvertrag mit dem Dritten zustande gekommen sei. Das Kaufangebot könne frühestens am 1. Juli 2017 und spätestens bis zum 31. Dezember 2017 angenommen werden. Würde das Kaufangebot nicht bis zum 31. Dezember 2017 angenommen, solle es erlöschen. Das Erbbaurecht würde sich aber um weitere 50 Jahre verlängern, wobei der Erbbauzins ab 1. Januar 2018 entsprechend der Veränderung des Verbraucherindexes anzupassen sei.

Nach der Rechtsauffassung des Klägers sollte die Bestellung des Erbbaurechts noch keine Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG darstellen, das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück mit der Bestellung des Erbbaurechts noch nicht auf den Erbbauberechtigten übergehen.

Das FA stimmte dem nicht zu. Einspruch und Klage waren erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) entschied mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1034 veröffentlichten Urteil, der Kläger habe keinen Rechtsanspruch auf Erteilung des spezifischen Inhalts der von ihm begehrten verbindlichen Auskunft. Insoweit habe das FA sein Auswahlermessen zutreffend ausgeübt. Ermessensfehlerhaft handele es nur dann, wenn es (1) den vorgetragenen, künftigen Sachverhalt falsch interpretiere oder (2) ohne Begründung oder mit erkennbaren Mängeln dem Rechtsstandpunkt des Klägers nicht folge oder zu folgen bereit sei oder (3) wenn sich die Finanzbehörde sehenden Auges gegen eine höchstrichterliche Rechtsprechung wende. Die Eckpunkte für das Handeln im Rahmen des pflichtgemäßen Ermessens verpflichteten eine Finanzbehörde nicht, in Zweifelsfragen für den Steuerpflichtigen zu entscheiden. Würde aber ohne ausreichende Begründung von einer herrschenden Auffassung oder der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) abgewichen, liege ein Ermessensfehler vor. Im Streitfall habe das FA den geschilderten Sachverhalt zutreffend interpretiert und hierauf die Rechtsprechung des BFH in vertretbarer Weise angewandt (vgl. Urteil vom 18. August 1977 VIII R 7/74, BFHE 123, 176, BStBl II 1977, 796). Insbesondere werde mit der Genehmigung von Straße und Kreisverkehr sowie der anschließenden Bebauung das Grundstück derart verändert, dass dem Kläger keinerlei eigene --andere-- Nutzungsmöglichkeit mehr verbleibe. Die Einschätzung des FA, dass die Rückübertragung der Herrschaftsgewalt hinsichtlich dieser beiden Grundstücke praktisch auf nicht absehbare Zeit als ausgeschlossen angesehen werden müsse, erscheine akzeptabel. Dem Kläger verbleibe die Möglichkeit, für seine Rechtsauffassung im Veranlagungszeitraum der Besteuerung des Sachverhalts ggf. mit Rechtsbehelfen gegen den Einkommensteuerbescheid zu streiten.

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der dieser die Verletzung materiellen Rechts rügt. Die erteilte Auskunft sei inhaltlich voll auf ihre Richtigkeit überprüfbar und in der Sache falsch. Die Widmung zum Gemeingebrauch führe nicht dazu, dass der Grundstückseigentümer das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück verliere. Dadurch werde nicht für immer eine anderweitige Nutzung für den Grundstückseigentümer ausgeschlossen. Der Kläger könne völlig frei darüber entscheiden, ob er das Kaufangebot annehme oder nicht.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil des FG und den Bescheid des FA vom 24. November 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Juli 2010 aufzuheben sowie das FA zu verpflichten, dem Kläger eine verbindliche Auskunft dahingehend zu erteilen, dass die Bestellung des Erbbaurechts an den beiden streitbefangenen Grundstücken keine Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG darstellt, wenn das Kaufangebot vom Kläger erst nach Ablauf der Zehnjahresfrist angenommen wird, und dass der Veräußerungsgewinn nach Annahme des Kaufangebots nach Ablauf der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG beim Kläger als Veräußerer nicht der Einkommensteuer unterliegt.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung). Im Ergebnis zutreffend hat das FG einen Anspruch des Klägers auf eine verbindliche Auskunft mit dem von ihm begehrten Inhalt abgelehnt.

1. a) Gemäß § 89 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) kann der Steuerpflichtige aus Gründen der Planungs- und Entscheidungssicherheit eine verbindliche Auskunft (Zusage) darüber verlangen, wie ein in der Zukunft liegender Besteuerungstatbestand steuerlich zu beurteilen ist. Dabei handelt es sich um einen Verwaltungsakt nach § 118 Satz 1 AO (dazu eingehend BFH-Urteil vom 30. April 2009 VI R 54/07, BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996, m.w.N.).

Daraus, dass auch die sog. Negativauskunft die Zusicherung einer bestimmten künftigen steuerlichen Behandlung enthält und es sich damit um einen Verwaltungsakt handelt, folgt zunächst nach allgemeinen prozessualen Grundsätzen die Statthaftigkeit von Anfechtungs- bzw. Verpflichtungsklage (BFH-Urteil in BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996, unter II.2., 3.a; Schmitz in Schwarz, AO, § 89 Rz 78; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 89 AO Rz 59; Ax/Große/Melchior/Lotz/ Ziegler, Finanz und Steuern Band 4, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 20. Aufl., Rz 1008a; Roser in Beermann/Gosch, AO § 89 Rz 75; a.A. --fehlende Beschwer bzw. Klagebefugnis-- Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 89 AO Rz 304, 309; Wagner in: Kühn/v.Wedelstädt, 20. Aufl., AO, § 89 Rz 16).

b) Die gerichtliche Kontrolldichte hängt jedoch primär von der Regelungsaussage dieses Verwaltungsakts ab (dies verkennend Krumm, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 2429, 2434). Gegenstand der gerichtlichen Kontrolle einer verbindlichen Auskunft ist nur ihre Regelung (für eine Qualitätskontrolle der Auskunft mit Verweis auf deren Gebührenpflicht etwa Seer in Tipke/Kruse, a.a.O.; a.A. --keinerlei Inhaltskontrolle-- Schmitz in Schwarz, a.a.O., § 89 Rz 77). Entsprechend der Funktion der verbindlichen Auskunft im Besteuerungsverfahren, dem Steuerpflichtigen Planungs- und Entscheidungssicherheit, d.h. Rechtssicherheit hinsichtlich der Einschätzung eines geplanten Sachverhalts bzw. Vertragsmodells durch die Finanzbehörde zu verschaffen (BFH-Urteil in BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996, unter II.3.), regelt die verbindliche Auskunft lediglich, wie die Finanzbehörde eine ihr zur Prüfung gestellte hypothetische Gestaltung gegenwärtig beurteilt, nicht aber trifft sie die --dem Steuerbescheid vorbehaltene-- endgültige Aussage über die materielle Rechtmäßigkeit einer Steuerfestsetzung.

c) Die Frage nach der Art der finanzgerichtlichen Rechtmäßigkeitskontrolle einer Negativauskunft stellt sich damit als Frage nach den materiell-rechtlichen Anforderungen dar, die das FA bei der Auskunftserteilung zu wahren hat. Diese ergeben sich wiederum aus deren Zwecksetzung - der Wortlaut von § 89 Abs. 2 AO ist insoweit unergiebig.

aa) Während die behördliche Rechtmäßigkeitsprüfung im Steuerfestsetzungsverfahren rechtswidrige Steuereingriffe vermeiden soll, stellt die verbindliche Auskunft eine Leistung für den Steuerpflichtigen dar, um ihn bei der Planung zukünftiger Gestaltungen zu unterstützen, insbesondere ihm eine Risikoabschätzung im Vorfeld eines etwaigen Besteuerungsverfahrens zu erleichtern. Insbesondere kann er aus einer verbindlichen Auskunft schlussfolgern, inwieweit er im Besteuerungsverfahren, will er eine bestimmte Gestaltung steuergünstig umsetzen, den Rechtsweg zu beschreiten haben wird.

bb) Andererseits hat eine erteilte verbindliche Auskunft den Anforderungen eines fairen rechtsstaatlichen Verwaltungsverfahrens zu genügen. Das FA hat den allgemeinen rechtsstaatlichen Anforderungen an jegliches behördliches Handeln sowie den aus § 89 Abs. 2 AO i.V.m. §§ 1, 2 der Steuer-Auskunftsverordnung (StAuskV) folgenden Vorgaben gerecht zu werden. Es hat zunächst den zur Prüfung gestellten Sachverhalt zutreffend zu erfassen. Die Funktion der verbindlichen Auskunft, dem Steuerpflichtigen Planungssicherheit zu verschaffen, bedingt weiter, dass die Behörde keine Auskunft erteilen darf, deren Beständigkeit im Festsetzungsverfahren von vornherein in Frage steht. Dies bedeutet, dass die rechtliche Einordnung des zu beurteilenden Sachverhalts in sich schlüssig sein muss und nicht evident rechtsfehlerhaft sein darf. Anhand dieses Maßstabes hat das FG die sachliche Richtigkeit einer erteilten Auskunft zu prüfen.

d) Unzutreffend geht das FG im Zusammenhang mit der reduzierten finanzgerichtlichen Inhaltskontrolle freilich von Auswahlermessen aus (vgl. auch Krumm, DStR 2011, 2429, 2430 f.). Das FA hat keine Wahl zwischen mehreren Auskunftsalternativen. Inhalt der Auskunft muss die seiner Auffassung nach richtige Beurteilung des zur Prüfung gestellten geplanten Sachverhalts sein.

e) Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) verlangt keine strenge Rechtmäßigkeitsbindung der eine verbindliche Auskunft erteilenden Behörde und entsprechend keine umfassende gerichtliche Rechtmäßigkeitskontrolle im Vorfeld der Steuerfestsetzung.

Die verbindliche Auskunft entfaltet keine Bindungswirkung für die Steuerfestsetzung, wenn sie zu Ungunsten des Steuerpflichtigen rechtswidrig ist (§ 2 Abs. 1 Satz 2 StAuskV). Um dies überprüfen zu lassen, steht dem Steuerpflichtigen der Rechtsweg gegen den Steuerbescheid offen. Dies genügt den Anforderungen effektiven Rechtsschutzes (i.S. von Art. 19 Abs. 4 GG). Die materielle Richtigkeit der Auskunft wird im Besteuerungsverfahren ggf. im Rahmen der Anfechtung des Steuerbescheids vom FG umfassend geprüft. Zwar dient die verbindliche Auskunft der Planungssicherheit des Steuerpflichtigen, dies aber nur insoweit, als er die Rechtsauffassung der Finanzbehörde zur Grundlage seiner Entscheidung machen und ggf. absehen kann, inwieweit er die gewünschte steuerliche Behandlung im Wege gerichtlichen Rechtsschutzes durchsetzen will. Nicht aber soll das Institut der verbindlichen Auskunft einen Prozess im Besteuerungsverfahren vermeiden und insoweit den Steuerpflichtigen das Prozessrisiko abnehmen.

f) Auch die Bindung der Verwaltung an das Gesetz (Art. 20 Abs. 3 GG) und der damit korrespondierende Untersuchungsgrundsatz (§ 88 AO) erfordern keine vollinhaltliche Rechtmäßigkeitskontrolle einer verbindlichen Auskunft. Denn die Behörde trifft mit der verbindlichen Auskunft nur eine Aussage über ihre gegenwärtige Einschätzung zur steuerlichen Behandlung eines geplanten Sachverhalts im Vorfeld einer etwaigen Besteuerung dieses Sachverhalts. Sie kann diese Einschätzung, sofern sich ihre Rechtswidrigkeit herausstellt, im Besteuerungsverfahren ex nunc aufheben oder ändern (§ 2 Abs. 3 StAuskV; dazu BFH-Urteil vom 2. September 2009 I R 20/09, BFH/NV 2010, 391). Vertrauensschutz in die materielle Richtigkeit einer erteilten verbindlichen Auskunft genießt der Steuerpflichtige danach grundsätzlich nur vorbehaltlich der behördlichen Erkenntnis der Rechtswidrigkeit einer Auskunft, während die Korrekturvorschriften der Abgabenordnung (§§ 172 ff. AO) für die Beseitigung der Bestandskraft von Steuerbescheiden weit engere Grenzen vorsehen. Parallel hierzu ist auch die Kontrolldichte der gerichtlichen Überprüfung einer verbindlichen Auskunft gegenüber der eines Steuerbescheids geringer.

g) Daraus, dass § 42e EStG einem Arbeitgeber einen Rechtsanspruch auf eine inhaltlich richtige Anrufungsauskunft gibt (BFH-Urteil in BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996), folgt nichts anderes. Denn die maßgebliche Rechtfertigung für diesen dem Lohnsteuerverfahren vorgelagerten Rechtsschutz erwächst daraus, dass die Anrufungsauskunft den Arbeitgeber gerade in der Wahrnehmung seiner Funktion der Steuererhebung für den Staat unterstützt und es vor diesem besonderen Hintergrund mit den Grundsätzen eines fairen Verfahrens schwerlich vereinbar wäre, dem vom Fiskus in die Pflicht genommenen Arbeitgeber, der mit dem Inhalt einer Anrufungsauskunft nicht einverstanden ist, anheim zu stellen, die Lohnsteuer zunächst (rechtswidrig) einzubehalten und abzuführen, den einschlägigen Rechtsschutz jedoch erst später durch Anfechtung entsprechender Lohnsteuer- bzw. Haftungsbescheide zu suchen (BFH-Urteil in BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996, unter II.4.a.E.).

2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Ergebnis zutreffend die streitbefangene Auskunft des FA nicht beanstandet.

Die vom FA zu der von ihm zutreffend erfassten geplanten Gestaltung vertretene Rechtsauffassung, dass der Erbbauberechtigte bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses des Erbbaurechtsvertrages wirtschaftlicher Eigentümer werde, realistischerweise nicht von einer Rückübertragung des Grundstücks auszugehen sei und der Kläger hinsichtlich der Annahme des Kaufangebots nicht völlig frei sei, ist in sich schlüssig und nicht evident rechtsfehlerhaft.

Die Revision der Klägerin gegen den Gerichtsbescheid des Finanzgerichts Köln vom 4. März 2013  3 K 132/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) verpflichtet ist, eine verbindliche Auskunft mit dem von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erwünschten Inhalt zu erteilen.

Die Klägerin ist eine Investment-Aktiengesellschaft i.S. des § 2 Abs. 5 des Investmentgesetzes (InvG). Sie wurde 2007 gegründet. Ihre Besteuerung entspricht der eines Publikumsfonds i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Investmentsteuergesetzes (InvStG) i.V.m. § 2 Abs. 1 InvG. Sie wird unter ihrer Steuernummer geführt und als Rechtsgebilde behandelt, das als Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unter § 11 Abs. 2 InvStG fällt.

Die bei der Gründung der Klägerin ausgegebenen Aktien wurden im Zuge gesellschaftsrechtlicher Änderungen bei der Klägerin zu Unternehmensaktien (Gattung: UA) i.S. des § 96 Abs. 1 Satz 2 InvG i.d.F. des Gesetzes vom 21. Dezember 2007.

Die Klägerin begehrte mit Antrag vom 6. Oktober 2009 die Erteilung einer verbindlichen Auskunft durch das FA wegen Zweifeln an der Auslegung des § 18 Abs. 2a Satz 1 und Satz 2 InvStG durch die Finanzverwaltung.

Nach § 18 Abs. 2a Satz 2 InvStG solle für die Veräußerung von Anteilen an bestimmten Investmentvermögen, unter die auch die Klägerin falle, bei denen durch Gesetz, Satzung, Gesellschaftsvertrag oder die Vertragsbedingungen für eine Beteiligung natürlicher Personen die "besondere Sachkunde" des Anlegers oder eine Mindestanlagesumme von 100.000 € verlangt werde und deren Anteile nach dem 9. November 2007 und vor dem 1. Januar 2009 erworben worden seien, die Rechtsfolge des § 8 Abs. 5 i.V.m. § 18 Abs. 2a Satz 1 InvStG gelten.

Die Klägerin begründete ihr Interesse an der Erteilung einer verbindlichen Auskunft mit der unklaren steuerlichen Behandlung von Aktienrücknahmen, zu deren Durchführung sie nach den Regelungen des Investmentgesetzes (§ 105 Abs. 2 Satz 1 InvG) verpflichtet sei. Die von der Klägerin ausgegebenen Aktien seien nach dem 9. November 2007 und vor dem 1. Januar 2009 erworben worden. Mache einer der Aktionäre von seinem gesetzlichen Rückgaberecht zu einem Zeitpunkt Gebrauch, der nach dem 31. Oktober 2009 liege, habe der jeweilige Aktionär die Papiere länger als ein Jahr gehalten. Gleichwohl werde die Anteilsrückgabe als Veräußerung gemäß § 18 Abs. 2a i.V.m. § 8 Abs. 5 InvStG aus Sicht der Finanzverwaltung im Rahmen der Abgeltungsteuer besteuert. Die Klägerin sei aus ihrer Sicht verpflichtet, einen solchen Veräußerungsvorgang im Rahmen der Einbehaltungspflichten zur Kapitalertragsteuer zu beachten.

Nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22. Oktober 2008 IV C 1-S 1980 - 1/08/10011 (BStBl I 2008, 960) sei § 18 Abs. 2a Satz 2 InvStG anzuwenden, wenn ein Investmentvermögen einer kleinen Zahl von bis zu zehn Anlegern zuzuordnen sei, da --so das BMF-- in diesem Fall bei jedem Anleger, dessen tatsächliche Anlagesumme sich auf einen Betrag von 100.000 € belaufe, unterstellt werden könne, dass Vorbedingung für seine Investitionen eine besondere Sachkunde und eine Mindestanlagesumme von 100.000 € gewesen sei.

Die Klägerin legte zur Begründung ihres Auskunftsbegehrens ferner dar, dass die Beteiligung von natürlichen Personen als Aktionäre weder in ihrer Satzung noch in den Vertragsbedingungen davon abhängig gemacht werde, ob diese über eine besondere Sachkunde verfügten. Auch werde keine Mindestanlagesumme in Höhe von 100.000 € verlangt. Die Auffassung des BMF im Schreiben in BStBl I 2008, 960 führe dazu, dass die Klägerin vom FA als Investmentvermögen mit einer Anzahl von weniger als zehn Anlegern eingestuft werde, das unter § 18 Abs. 2a Satz 2 InvStG falle.

Im Einzelnen beantragte die Klägerin eine verbindliche Auskunft zu der Frage, ob Anteile an der Klägerin vom FA als Anteile i.S. des § 18 Abs. 2a Satz 2 InvStG angesehen würden, obwohl keiner der beiden abschließend formulierten gesetzlichen Alternativtatbestände (statuarisches Erfordernis einer Mindestanlagesumme oder einer besonderen Sachkunde) bei der Klägerin vorliege. Ferner begehrte sie eine Auskunft des FA zu der Frage, ob bei Anwendung des § 18 Abs. 2a Satz 2 InvStG aus Sicht des FA die Anteile aller Anteilsklassen (Unternehmensaktien und Anlageaktien) hiervon betroffen wären und ob aus Sicht des FA für das Überschreiten der Mindestanlagesumme der Wert aller Anteile im Zeitpunkt des Erwerbs (die Anschaffungskosten) oder der Kurswert bei Veräußerung oder zu einem anderen Zeitpunkt maßgeblich sei.

Das FA erteilte der Klägerin unter dem 8. Dezember 2009 die Auskunft, dass die Anteile der Gründungsgesellschafter, die jeweils zu mehr als 100.000 € am Kapital der Klägerin beteiligt waren, in vollem Umfang der Beteiligung (Unternehmensaktien und Anlageaktien) im Fall der Anteilsrückgabe gemäß § 18 Abs. 2a Satz 2 InvStG unter die Besteuerung gemäß § 8 Abs. 5 InvStG fielen. Für die Ermittlung des wesentlichen Vermögens sei auf die Anschaffungskosten der Anteilseigner abzustellen und nicht auf einen späteren Kurswert der Aktien. Daher seien die Erwerber 1 bis 3 nicht von der Anwendung des § 18 Abs. 2a InvStG betroffen, selbst wenn der Wert ihrer Aktien nach der Anschaffung auf einen Kurswert von mehr als 100.000 € ansteige.

Gegen die erteilte Auskunft hat die Klägerin mit Zustimmung des FA Sprungklage erhoben und beantragt, das FA zu verpflichten, eine verbindliche Auskunft des Inhalts zu erteilen, dass Anteilsrückgaben aller ihrer Gesellschafter dem Grunde nach nicht unter den Anwendungsbereich des § 18 Abs. 2a InvStG fallen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit Gerichtsbescheid vom 4. März 2013  3 K 132/10 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1542) als unbegründet zurückgewiesen.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Das BMF habe mit seinem Schreiben in BStBI I 2008, 960 die Regelung des § 18 Abs. 2a Satz 2 InvStG contra legem auch auf Fälle erstreckt, in denen --wie im Streitfall-- weder die besondere Sachkunde noch die Mindestanlagesumme von 100.000 € oder mehr in einem Gesetz, der Satzung, dem Gesellschaftsvertrag oder den Vertragsbedingungen festgeschrieben sei.

Die Klägerin beantragt, das FA unter Aufhebung des angefochtenen Gerichtsbescheids des FG zu verpflichten, eine verbindliche Auskunft dergestalt zu erteilen, dass die Klägerin dem Grunde nach nicht in den Anwendungsbereich des § 18 Abs. 2a InvStG fällt, da in ihrer Person keines der Tatbestandsmerkmale der Norm erfüllt sei.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Im Streitfall sei das FA bei Erteilung der verbindlichen Auskunft an das für die Finanzämter verbindliche BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 960 gebunden. Diese verbindliche Auskunft entfalte aber keine Bindungswirkung für die Steuerfestsetzung, wenn sie zu Ungunsten des Steuerpflichtigen rechtswidrig sei (§ 2 Abs. 1 Satz 2 der Steuer-Auskunftsverordnung --StAuskV--), so dass die Klägerin die Rechtswidrigkeit der im BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 960 vertretenen Rechtsauffassung im Rechtsbehelfsverfahren gegen eine entsprechende Steuerfestsetzung geltend machen könne.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Zu Recht hat das FG die angefochtene Auskunft des FA nach Maßgabe des § 89 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) als rechtmäßig angesehen und die Klage auf Erteilung einer abweichenden Auskunft abgewiesen.

1. Gemäß § 89 Abs. 2 AO kann der Steuerpflichtige aus Gründen der Planungs- und Entscheidungssicherheit eine verbindliche Auskunft (Zusage) darüber verlangen, wie ein in der Zukunft liegender Besteuerungstatbestand steuerlich zu beurteilen ist.

a) Dabei handelt es sich um einen Verwaltungsakt nach § 118 Satz 1 AO (dazu eingehend Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. April 2009 VI R 54/07, BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996, m.w.N.).

Entsprechend der Funktion der verbindlichen Auskunft im Besteuerungsverfahren, dem Steuerpflichtigen Planungs- und Entscheidungssicherheit, d.h. Rechtssicherheit hinsichtlich der Einschätzung eines geplanten Sachverhalts bzw. Vertragsmodells durch die Finanzbehörde zu verschaffen (BFH-Urteil in BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996, unter II.3.), regelt die verbindliche Auskunft lediglich, wie die Finanzbehörde eine ihr zur Prüfung gestellte hypothetische Gestaltung gegenwärtig beurteilt, nicht aber trifft sie die --dem Steuerbescheid vorbehaltene-- endgültige Aussage über die materielle Rechtmäßigkeit einer Steuerfestsetzung (BFH-Urteil vom 29. Februar 2012 IX R 11/11, BFHE 237, 9, BStBl II 2012, 651).

b) Dementsprechend ist die gerichtliche Kontrolle einer verbindlichen Auskunft eingeschränkt.

aa) Während die Rechtmäßigkeitsprüfung im Steuerfestsetzungsverfahren rechtswidrige Steuerverwaltungsakte vermeiden soll, stellt die verbindliche Auskunft eine Leistung für den Steuerpflichtigen dar, um ihn bei der Planung zukünftiger Gestaltungen zu unterstützen, insbesondere ihm eine Risikoabschätzung im Vorfeld eines etwaigen Besteuerungsverfahrens zu erleichtern.

bb) Andererseits hat eine erteilte verbindliche Auskunft den Anforderungen eines fairen rechtsstaatlichen Verwaltungsverfahrens zu genügen. Das FA hat den allgemeinen rechtsstaatlichen Anforderungen an jegliches behördliche Handeln sowie den aus § 89 Abs. 2 AO i.V.m. §§ 1, 2 StAuskV folgenden Vorgaben gerecht zu werden. Es hat zunächst den zur Prüfung gestellten Sachverhalt zutreffend zu erfassen. Die Funktion der verbindlichen Auskunft, dem Steuerpflichtigen Planungssicherheit zu verschaffen, bedingt weiter, dass die Behörde keine Auskunft erteilen darf, deren Beständigkeit im Festsetzungsverfahren von vornherein in Frage steht (BFH-Urteil in BFHE 237, 9, BStBl II 2012, 651).

cc) Dies bedeutet, dass die rechtliche Einordnung des zu beurteilenden Sachverhalts in sich schlüssig sein muss und nicht evident rechtsfehlerhaft sein darf (vgl. BFH-Urteile in BFHE 237, 9, BStBl II 2012, 651; vom 5. Februar 2014 I R 34/12, BFH/NV 2014, 1014).

(1) Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) verlangt keine strenge Rechtmäßigkeitsbindung der eine verbindliche Auskunft erteilenden Behörde und entsprechend keine umfassende gerichtliche Rechtmäßigkeitskontrolle im Vorfeld der Steuerfestsetzung (BFH-Urteil in BFHE 237, 9, BStBl II 2012, 651). Denn die verbindliche Auskunft entfaltet keine Bindungswirkung für die Steuerfestsetzung, wenn sie zu Ungunsten des Steuerpflichtigen rechtswidrig ist (§ 2 Abs. 1 Satz 2 StAuskV). Um dies überprüfen zu lassen, steht dem Steuerpflichtigen der Rechtsweg gegen den Steuerbescheid offen. Dies genügt den Anforderungen effektiven Rechtsschutzes (i.S. von Art. 19 Abs. 4 GG). Die materielle Richtigkeit der Auskunft wird im Besteuerungsverfahren ggf. im Rahmen der Anfechtung des Steuerbescheids vom FG umfassend geprüft (BFH-Urteil in BFHE 237, 9, BStBl II 2012, 651).

(2) Auch die Bindung der Verwaltung an das Gesetz (Art. 20 Abs. 3 GG) und der damit korrespondierende Untersuchungsgrundsatz (§ 88 AO) erfordern keine vollinhaltliche Rechtmäßigkeitskontrolle einer verbindlichen Auskunft. Denn die Behörde trifft mit der verbindlichen Auskunft nur eine Aussage über ihre gegenwärtige Einschätzung zur steuerlichen Behandlung eines geplanten Sachverhalts im Vorfeld einer etwaigen Besteuerung dieses Sachverhalts (BFH-Urteil in BFHE 237, 9, BStBl II 2012, 651).

2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Ergebnis zu Recht einen Anspruch der Klägerin auf eine von dem BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 960 abweichende Erteilung einer Auskunft verneint.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

I. Streitpunkte sind die gerichtliche Überprüfbarkeit und die inhaltliche Richtigkeit einer verbindlichen Auskunft nach § 89 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO).

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine in Liquidation befindliche GmbH, die sich in ihrer aktiven Zeit mit Erwerb, Verwaltung und Veräußerung von Immobilien und Unternehmensbeteiligungen befasst hat. Mit einem Geschäftsanteil von 45 v.H. ist die C-S.A. an der Klägerin beteiligt. Die C-S.A. bzw. deren Rechtsvorgängerin gewährte der Klägerin Gesellschafterdarlehen, die per 31. Dezember 2007 mit 18.675.900,85 € valutierten. Die Klägerin stellte ihre aktive Tätigkeit im Jahr 2007 ein; im Mai 2009 beschloss die Gesellschafterversammlung die Auflösung der Klägerin.

Im Juli 2009 schlossen die Klägerin und die C-S.A. hinsichtlich des Gesellschafterdarlehens zur Vermeidung einer etwaigen Überschuldung eine Rangrücktrittsvereinbarung, nach deren Inhalt die C-S.A. hinsichtlich ihres Anspruchs auf Rückzahlung der Darlehensvaluta hinter alle gegenwärtigen und zukünftigen Forderungen der übrigen Gläubiger der Klägerin zurücktrat. Zahlungen auf das Darlehen sollten lediglich aus einem künftigen Jahres- oder Liquidationsüberschuss oder aus einem die sonstigen Schulden übersteigenden Vermögen der Klägerin zu leisten sein; die C-S.A. sollte mit ihrer nachrangigen Forderung nur zugleich und im anteiligen Verhältnis mit den Einlagenrückgewähransprüchen der übrigen Gesellschafter der Klägerin und mit denjenigen Forderungen zu berücksichtigen sein, hinsichtlich derer ebenfalls eine Rangrücktrittserklärung abgegeben worden sei; dies sollte auch für den Fall der Insolvenz der Klägerin gelten. Der Rangrücktritt sollte seine Wirkung verlieren, sobald und soweit eine Überschuldung der Klägerin auch ohne ihn nicht mehr gegeben wäre.

Die Liquidationseröffnungsbilanz der Klägerin zum 13. Mai 2009 wies bei einer Bilanzsumme von 18.689.377,55 € auf der Aktivseite ein Restvermögen in Höhe von 75.400,39 € sowie einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von 18.613.977,16 € aus. Dem standen Rückstellungen in Höhe von 5.000 € und Verbindlichkeiten in Höhe von 18.684.377,55 € gegenüber. Von den Gesamtverbindlichkeiten entfielen 18.675.900,85 € auf das von der qualifizierten Rangrücktrittsvereinbarung betroffene Darlehen der C-S.A.

Der Liquidator der Klägerin beabsichtigte im Rahmen der Liquidation, die noch offenen Verbindlichkeiten lediglich in Höhe des Vermögens abzüglich der Liquidationskosten zu begleichen. Der verbleibende Restbetrag des mit dem Rangrücktritt versehenen Darlehens der C-S.A. sollte mangels hinreichenden Aktivvermögens nicht zurückgezahlt werden.

Die Klägerin beantragte mit Schreiben vom 29. Mai 2010 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) eine verbindliche Auskunft gemäß § 89 Abs. 2 AO und fragte sinngemäß, ob das FA ihre Auffassung teile, dass sie weder während noch bei Beendigung der Liquidation einen steuerpflichtigen Gewinn erziele, wenn der verbleibende Restbetrag des Gesellschafterdarlehens in der Liquidation der Klägerin nicht an die C-S.A. zurückgeführt werde. Ihrer Auffassung nach könne ein steuerpflichtiger Gewinn nicht entstehen, weil die Verpflichtung aus dem Gesellschafterdarlehen sowohl in der Liquidationsanfangs- als auch in der Liquidationsschlussbilanz zu passivieren sei.

Das FA entschied mit Verfügung vom 20. April 2011, dass es der Rechtsauffassung der Klägerin nicht folge, sondern davon ausgehe, dass die Klägerin die gegenüber der C-S.A. bestehenden Verbindlichkeiten in ihrer Liquidationsschlussbilanz nicht mehr ausweisen könne, diese also gewinnwirksam aufzulösen habe. Zum Abwicklungs-Endvermögen i.S. des § 11 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG 2002) gehöre die Darlehensverbindlichkeit nicht mehr. Eine betriebliche Verbindlichkeit sei bilanziell nur auszuweisen, solange nicht der Gläubiger dem Schuldner die Schuld erlasse oder festgestellt werde, dass die Verbindlichkeit aus sonstigen Gründen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden könne. Danach sei grundsätzlich die Passivierung eines mit einem Rangrücktritt verbundenen Darlehens möglich, weil diese Verbindlichkeit zukünftig aus einem möglichen Abwicklungsgewinn befriedigt werden könne. Im Zeitpunkt der Aufstellung der Liquidationsschlussbilanz sei es aber unwahrscheinlich, dass es zu einer zukünftigen Erfüllung der Forderung komme.

Die deswegen erhobene Klage, die darauf gerichtet war, das FA zu verpflichten, die Klägerin im Wege einer verbindlichen Auskunft dahin zu bescheiden, dass sie auf Grundlage des vorgetragenen Sachverhalts weder während noch bei Beendigung ihrer Liquidation einen steuerpflichtigen Gewinn erziele, wenn der verbleibende Restbetrag des Darlehens der C-S.A. während der Liquidation nicht zurückgeführt werde, hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat die Verfügung vom 20. April 2011 aufgehoben und das FA verpflichtet, die Klägerin unter Beachtung der eigenen Rechtsauffassung erneut zu bescheiden; die weiter gehende Klage hat es abgewiesen (FG Köln, Urteil vom 6. März 2012  13 K 3006/11, Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1421). Das FG hält den Inhalt der vom FA erteilten Auskunft für gerichtlich in vollem Umfang überprüfbar und für rechtlich unzutreffend. Allerdings sei verfahrensrechtlich gemäß § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nur ein sog. Bescheidungsurteil möglich, weil dem FA Gelegenheit gegeben werden müsse, im Lichte der Rechtsauffassung des Gerichts erneut über die Frage zu entscheiden, ob und in welchem Umfang die erbetene Auskunft erteilt werde (Entschließungsermessen).

Gegen das FG-Urteil richtet sich die --vom FG zugelassene-- Revision des FA.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO zur Abweisung der Klage. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf eine verbindliche Auskunft mit dem von ihr begehrten Inhalt.

1. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz unterliegt die verbindliche Auskunft im Hinblick auf ihre materiell-rechtliche Richtigkeit keiner uneingeschränkten gerichtlichen Prüfung.

a) Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat mit Urteil vom 29. Februar 2012 IX R 11/11 (BFHE 237, 9, BStBl II 2012, 651) --das zum Zeitpunkt des Ergehens des angefochtenen Urteils noch nicht veröffentlicht war-- entschieden, dass eine verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO gerichtlich nur daraufhin überprüft werden kann, ob die Behörde den zu beurteilenden Sachverhalt zutreffend erfasst hat und ob dessen rechtliche Einordnung in sich schlüssig und nicht evident rechtsfehlerhaft ist. Der erkennende Senat schließt sich dem an und verweist insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Entscheidungsgründe des BFH-Urteils in BFHE 237, 9, BStBl II 2012, 651.

b) Die von der Klägerin geäußerte Kritik an der Auffassung des IX. Senats des BFH nötigt zu keiner Änderung der Rechtsprechung.

aa) Die Klägerin meint, die begrenzte Überprüfbarkeit sei mit Sinn und Zweck des Auskunftsverfahrens, durch welches dem Steuerpflichtigen Rechtssicherheit (Planungs- und Entscheidungssicherheit) in Bezug auf das Besteuerungsverfahren verschafft werden solle, nicht zu vereinbaren (kritisch auch Steinhauff, juris PraxisReport Steuerrecht 35/2012 Anm. 2; Frase, Betriebs-Berater 2012, 1969; Plewka/Pott, Neue Juristische Wochenschrift 2012, 2558; Farle, Deutsches Steuerrecht 2012, 1590). Dem liegt eine unzutreffende Auffassung von Sinn und Zweck des Auskunftsverfahrens zugrunde. Bei dem Auskunftsverfahren geht es darum, dem Steuerpflichtigen eine Möglichkeit zu verschaffen, schon im Vorfeld einer geplanten Maßnahme zu erfahren, wie die zuständige Behörde den Sachverhalt rechtlich beurteilt. Nicht aber ist das Verfahren Instrument einer umfassenden Rechtmäßigkeitskontrolle im Vorfeld der Steuerfestsetzung. Dies ergibt sich nicht zuletzt auch aus dem Umstand, dass die Steuerpflichtigen mit den geplanten Maßnahmen in aller Regel nicht so lange zuwarten können, bis die betreffende Rechtsfrage letztinstanzlich geklärt ist. Aus der von der Klägerin zitierten Begründung der vom Bundesministerium der Finanzen erlassenen Verordnung zur Durchführung von § 89 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 19. Oktober 2007 (BRDrucks 725/07, S. 3), der zufolge die verbindliche Auskunft es den Steuerpflichtigen ermöglichen solle, steuerliche Konsequenzen bereits vor der Verwirklichung von Gestaltungsmöglichkeiten abzuschätzen, folgt nicht Gegenteiliges.

bb) Soweit sich die Klägerin für ihre gegenteilige Auffassung auf Aussagen des Urteils des VI. Senats des BFH vom 30. April 2009 VI R 54/07 (BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996) zur gerichtlichen Überprüfbarkeit der Lohnsteueranrufungsauskunft gemäß § 42e des Einkommensteuergesetzes beruft, hat bereits der IX. Senat in seinem Urteil in BFHE 237, 9, BStBl II 2012, 651 verdeutlicht, dass insoweit eine umfassendere Rechtsschutzmöglichkeit für den Arbeitgeber geboten ist, weil die Anrufungsauskunft den Arbeitgeber in der Wahrnehmung dessen Funktion als bei der Steuererhebung vom Staat in die Pflicht genommener, Haftungsrisiken ausgesetzter "Erfüllungsgehilfe" unterstützen soll. An dieser Besonderheit, die eine andere Handhabung als im Anwendungsbereich des § 89 Abs. 2 AO rechtfertigt, hat sich dadurch, dass nach neuer BFH-Rechtsprechung die dem Arbeitgeber erteilte Lohnsteueranrufungsauskunft auch dem Arbeitnehmer gegenüber verbindlich ist (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2013 VI R 44/12, BFHE 243, 266, BFH/NV 2014, 229), nichts geändert.

cc) Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass gemäß § 89 Abs. 4 und 5 AO auch für den hier vorliegenden Fall der Erteilung einer Negativ-Auskunft grundsätzlich eine am Gegenstandswert der Auskunft und am Maßstab des § 34 des Gerichtskostengesetzes orientierte Auskunftsgebühr fällig wird. Falls die Erhebung einer Gebühr, die sich nicht am jeweiligen Verwaltungsaufwand orientiert, im Falle der Erteilung einer Negativ-Auskunft als unverhältnismäßig zu beurteilen wäre (offengelassen im Senatsurteil vom 30. März 2011 I R 61/10, BFHE 232, 406, BStBl II 2011, 536), könnte dies dazu führen, dass die Behörde nach Maßgabe des § 89 Abs. 7 AO gehalten wäre, wegen Unbilligkeit ganz oder teilweise auf die Erhebung der Gebühr zu verzichten. Eine erweiterte gerichtliche Überprüfungsmöglichkeit vermag die Gebührenerhebung dagegen nicht zu begründen.

2. Die vom FA erteilte Auskunft ist rechtlich vertretbar und nicht evident rechtsfehlerhaft.

a) Wird eine Kapitalgesellschaft nach der Auflösung abgewickelt, so ist im Grundsatz der im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn der Besteuerung zugrunde zu legen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002). Zur Ermittlung des Gewinns ist das Abwicklungs-Endvermögen dem Abwicklungs-Anfangsvermögen gegenüberzustellen (§ 11 Abs. 2 KStG 2002). Für die Ermittlung des Abwicklungs-Endvermögens sind die sich nach den allgemeinen Vorschriften des Bewertungsgesetzes (BewG) ergebenden Werte anzusetzen (Senatsurteil vom 14. Dezember 1965 I 246/62 U, BFHE 84, 420, BStBl III 1966, 152; Blümich/Hofmeister, § 11 KStG Rz 51; Bergmann, Liquidationsbesteuerung von Kapitalgesellschaften, 2012, S. 120 ff.).

b) Für die Bewertung der Schulden im Abwicklungs-Endvermögen gilt demzufolge die Bestimmung des § 12 Abs. 1 BewG. Danach sind u.a. Schulden mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen. Der BFH hat entschieden, dass zwar für Schulden nicht die Bestimmung des § 12 Abs. 2 BewG gilt, wonach Forderungen, die uneinbringlich sind, außer Ansatz bleiben; jedoch sind Ausnahmefälle denkbar, in denen mit einer bestehenden Schuld keine wirtschaftliche Belastung (mehr) verbunden ist und in denen die Schulden demnach außer Ansatz bleiben (BFH-Urteil vom 26. Februar 2003 II R 19/01, BFHE 201, 531, BStBl II 2003, 561).

Ohne dass der Senat hierzu im streitgegenständlichen Verfahren näher Stellung zu nehmen hat, ist es vor diesem Hintergrund zumindest diskussionswürdig, entsprechend der hier vom FA vertretenen Auffassung als einen solchen Ausnahmefall auch eine bestehende Forderung anzusehen, die aufgrund der bevorstehenden Existenzbeendigung des Schuldners mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllt werden wird (vgl. hierzu auch Bergmann, a.a.O., S. 145 ff., der dieser Sichtweise zwar im Ergebnis nicht folgt, sie aber als durchaus ernsthafte Entscheidungsmöglichkeit erwägt).

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 31. Juli 2012  6 K 1581/09 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war in den Streitjahren 2001 bis 2003 als selbstständiger Versicherungsvertreter (insbesondere Rentenberater) gewerblich tätig (§ 15 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Seinen Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich (§ 5 EStG). Bereits am 18. Dezember 1995 hatte er mit dem --von den Beteiligten unstreitig als Unterstützungskasse i.S. von § 4d EStG, § 1b Abs. 4 des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG) behandelten-- X e.V. einen Vertrag über die Altersversorgung von Mitarbeitern seines Einzelunternehmens (Versorgungsvertrag) geschlossen und eine Zuwendung an den X e.V. in Höhe von 38.745 DM verbucht. Zur Finanzierung dieser Dotierung hatte der Kläger mit dem X e.V. zusätzlich einen Vertrag über die Gewährung eines Darlehens in gleicher Höhe geschlossen. Tatsächliche Geldflüsse fanden weder aufgrund des Versorgungsvertrags noch aufgrund des Darlehensvertrags statt.

Der Kläger setzte die Zuwendung an den X e.V. bereits im Jahr 1995 in vollem Umfang als Betriebsausgabe ab. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ließ dies unbeanstandet und nahm die Veranlagung erklärungsgemäß vor.

Das Finanzierungsdarlehen war von Anfang an tilgungsfrei gestellt, jedoch mit 8 % p.a. zu verzinsen. Es wurde in der Folgezeit jährlich im Wege der Novation durch ein neues, um die inzwischen aufgelaufenen Schuldzinsen erhöhtes Darlehen ersetzt. Die sich daraus ergebenden Verbindlichkeiten passivierte der Kläger jeweils in seinen Bilanzen. Tatsächliche Geldflüsse fanden auch in diesem Zusammenhang nicht statt.

An P wurden Provisionen in Höhe von insgesamt 300 DM ausbezahlt; in Bezug auf M und S war lediglich die Gesamthöhe der im Jahr 1995 an freie Mitarbeiter geleisteten Provisionen in Höhe von 6.025 DM feststellbar.

Im Jahr 2006 wurden die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagten Streitjahre einer steuerlichen Außenprüfung unterzogen. Dabei kam die Prüferin zu dem Ergebnis, dass mangels Arbeitnehmereigenschaft von P, M und S keine Lohnzahlungen vorgelegen hätten, der Versorgungsvertrag daher in voller Höhe überdotiert sei und dem Kläger folglich aus "§ 8 des Darlehensvertrages" (richtig: Ziffer 8 des Versorgungsvertrags) ein gewinnerhöhend zu aktivierender Rückforderungsanspruch zustehe.

Die Schuldzinsen seien nicht als Betriebsausgaben abziehbar, weil angesichts der sich gegenüberstehenden Forderungen aus dem jeweiligen Darlehensvertrag und dem Versorgungsvertrag "kein betrieblicher Zusammenhang für die Zinszahlungen" erkennbar sei. Bei der von den Beteiligten gewählten Vertragsgestaltung würde --aus Sicht der Prüferin-- "kein betriebswirtschaftlich vernünftig denkender Unternehmer auf eine Rückzahlung seiner Forderung verzichten".

Den Ergebnissen der Außenprüfung folgend erließ das FA für die Streitjahre geänderte Einkommensteuerbescheide, in denen es --infolge der Einbuchung eines Rückforderungsanspruchs des Klägers gegen den X e.V. in Höhe von 43.783,72 DM in der Schlussbilanz 2001-- erhöhte Einkünfte aus Gewerbebetrieb ansetzte.

Die gegen die Änderungsfestsetzungen gerichteten Einsprüche blieben erfolglos.

Aufgrund einer nach Klageerhebung im Zuge eines gerichtlichen Erörterungstermins getroffenen "tatsächlichen Verständigung" korrigierte das FA die Einkommensteuerbescheide 2002 und 2003 wegen einer "Doppelerfassung" der Darlehenszinsen noch geringfügig zugunsten des Klägers.

Die im Übrigen aufrechterhaltene Klage hatte Erfolg. Mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1993 veröffentlichtem Urteil änderte das FG die angegriffenen Bescheide dahingehend ab, dass die vom FA vorgenommene Forderungseinbuchung rückgängig gemacht und die Schuldzinsen für die Streitjahre als Betriebsausgaben berücksichtigt wurden.

Zur Begründung führte es aus, die Voraussetzungen des § 4d EStG seien im Streitfall als erfüllt anzusehen. Insbesondere sei die für den Abzug der Zuwendung an den X e.V. erforderliche betriebliche Veranlassung der zugesagten Versorgungsleistungen gegeben. Hierfür spreche zum einen schon grundsätzlich der erste Anschein. Zum anderen seien private Motive für die Erteilung der Versorgungszusagen nicht ersichtlich, wenngleich "ein augenfälliges Missverhältnis zwischen den Zuwendungen an die Unterstützungskasse und den Leistungen der Mitarbeiter für den Kläger" bestehe, das "durchaus Zweifel an der Ernsthaftigkeit der Zusage" aufkommen lassen könne und den "Verdacht" begründe, "dass die Mitarbeiter nur nominell begünstigt wurden, um ein Steuersparmodell zu kreieren". Dieser Verdacht sei "durch die schriftlichen Äußerungen der Mitarbeiter (...) auch nicht ausgeräumt". Danach stehe nur fest, dass die Zusage lediglich dem Zeugen S bekannt gegeben worden sei. Darauf sei jedoch nicht entscheidend abzustellen. Maßgebend sei vielmehr allein, dass es § 17 BetrAVG zulasse, auch geringfügig beschäftigten freien Mitarbeitern Versorgungszusagen zu erteilen, und dass diese Zusagen bei Erfüllung der Beschäftigungszeiten unverfallbar werden könnten. Dass eine Unverfallbarkeit bei keinem der Mitarbeiter erreicht worden sei, führe zu keiner abweichenden Beurteilung, weil die Abzugsfähigkeit der Zuwendung an den X e.V. nicht von der Unverfallbarkeit der Versorgungszusagen abhänge. Die Gestaltung des Klägers bewege sich mithin im Rahmen der gesetzlich zugelassenen Gestaltungsmöglichkeiten, auch wenn diese "von der typischen Situation einer Versorgungszusage erheblich" abweiche.

Die vom FA vorgenommene erfolgswirksame Aktivierung eines Rückgewähranspruchs gegen den X e.V. komme nicht in Betracht. Ein solcher Anspruch ergebe sich weder aus Ziffer 8 des Versorgungsvertrags noch aus § 812 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Nach dem Wortlaut von Ziffer 8 Satz 3 des Versorgungsvertrags ("Überschuß") sei das Bestehen eines solchen Anspruchs des Klägers nicht eindeutig. Die insoweit vorzunehmende Auslegung (§§ 133, 157 BGB) ergebe, dass sich der für das Entstehen des Anspruchs vorausgesetzte "Überschuß" nach dem Willen bzw. einer Abwägung der Interessen der Vertragsparteien nicht auf das Segment des Trägerunternehmens beschränken, sondern nur auf eine Überdotierung der Unterstützungskasse insgesamt beziehen könne (sog. kassenorientierte Betrachtung). Andernfalls trete die den Interessen des X e.V. offenkundig zuwiderlaufende Situation ein, dass dieser partiell körperschaftsteuerpflichtig würde (vgl. aktuell §§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e, 6 Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes). Dies aber sei die Konsequenz der vom FA vertretenen trägerorientierten (segmentierenden) Betrachtung. Da unstreitig keine Überdotierung des X e.V. vorliege, greife Ziffer 8 des Versorgungsvertrags nicht. Einem bereicherungsrechtlichen Rückforderungsanspruch stehe entgegen, dass die Zuwendung an die Unterstützungskasse für künftige Versorgungszusagen verwendet werden könne, auch wenn dies "im Streitfall eher unwahrscheinlich" sei. Der mit der Zuwendung bezweckte Erfolg könne demnach, anders als in dem dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4. Dezember 1991 I R 68/89 (BFHE 166, 465, BStBl II 1992, 744, unter II.C.) zugrunde liegenden Fall, noch eintreten.

Das FA rügt mit seiner Revision u.a. die Beweiswürdigung des FG zur Frage der betrieblichen Veranlassung der klägerischen Gestaltung sowie die Auslegung von Ziffer 8 des Versorgungsvertrags.

Es beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger tritt der Revision des FA entgegen und beantragt, diese zurückzuweisen.

Zur Begründung führt er u.a. aus, der Abzug der Dotierung als Betriebsausgabe im Jahr 1995 sei bereits in Bestandskraft erwachsen und daher aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr abänderbar. Dessen ungeachtet habe das FG die Voraussetzungen des § 4d EStG zu Recht bejaht. Das FA verkenne, dass der Abzug von Betriebsausgaben deren Notwendigkeit, Angemessenheit, Üblichkeit und Zweckmäßigkeit nicht bedinge. Außerdem sei der dem Steuerpflichtigen bei der Zuordnung von Betriebsausgaben zustehende Entscheidungsspielraum zu beachten. Erforderlich sei allein, dass das auslösende Moment für die Aufwendungen in der betrieblichen Sphäre liege und die Betriebsausgaben dazu bestimmt seien, dem Betrieb zu dienen. Beides könne im Streitfall nicht zweifelhaft sein. Das vom FA in den Mittelpunkt seiner Argumentation gerückte Missverhältnis zwischen den Leistungen der begünstigten Mitarbeiter und der Höhe der eingegangenen Versorgungsverpflichtung sei erst entstanden, nachdem die Zusagen erteilt und die Zuwendung getätigt worden seien und der Kläger habe feststellen müssen, dass sich seine Erwartungen an die Versorgungsberechtigten nicht erfüllten. Die betriebliche Veranlassung der Zuwendung an den X e.V. erstrecke sich auf das zu diesem Zweck gewährte Darlehen einschließlich der Schuldzinsen.

Im Übrigen sei die Frage nach der Überdotierung des X e.V. nicht entscheidungserheblich. Selbst wenn dem Kläger ein Anspruch auf Rückübertragung des überdotierten Kassenvermögens zustehe, ergebe sich daraus kein Automatismus dergestalt, dass dieser Anspruch unabhängig von seiner Geltendmachung erfolgswirksam zu aktivieren sei. Der zugrunde liegende Vertrag sei weder gekündigt noch habe der Kläger den X e.V. zur Rückgewähr der Dotierung aufgefordert bzw. dies pflichtwidrig unterlassen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Der Senat vermag nicht zu beurteilen, ob die Schuldzinsen der Streitjahre betrieblich veranlasst sind, da die Beweiswürdigung des FG lückenhaft ist und dessen Folgerung, das Geschäft mit dem X e.V. sei betrieblich veranlasst, nicht trägt (dazu 1.). Fehlt es am betrieblichen Veranlassungszusammenhang, so sind weitere Feststellungen zur Beantwortung der Frage erforderlich, ob die passivierte Darlehensverbindlichkeit erfolgswirksam auszubuchen ist (dazu 2.); ist er vorhanden, dann ist zu prüfen, ob ein Rückforderungsanspruch erfolgswirksam einzubuchen ist (dazu 3.).

1. Der Abzug der in den Streitjahren 2001 bis 2003 angefallenen Schuldzinsen als Betriebsausgabe setzt voraus, dass das Vertragswerk mit dem X e.V. nicht als Scheingeschäft zu qualifizieren ist und die über den X e.V. zugesagten Versorgungsleistungen betrieblich veranlasst waren.

a) Noch vor der Frage des betrieblichen Veranlassungszusammenhangs ist zu prüfen, ob nach den Umständen des Streitfalls die Voraussetzungen eines Scheingeschäfts zu bejahen sind. Dies ist eine Tatfrage und als solche durch das FG zu beurteilen. Das FG hat ausgeführt, angesichts des Missverhältnisses zwischen den Zuwendungen an den X e.V. und den Leistungen der Mitarbeiter für den Kläger und dem hieraus entstehenden Verdacht, die Mitarbeiter seien nur nominell begünstigt worden, um ein Steuersparmodell zu kreieren, könnten Zweifel an der Ernsthaftigkeit der Zusagen aufkommen. Diese Zweifel seien durch die schriftlichen Äußerungen der Mitarbeiter auch nicht ausgeräumt. Anders als das FG wohl meint, kann die Frage, ob ein Scheingeschäft vorliegt, aber nicht offenbleiben, da Bezugspunkt der betrieblichen Veranlassung gemäß § 41 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung in diesem Falle das verdeckte Rechtsgeschäft wäre. Das FG wird also vorab die Frage klären müssen, ob das Vertragswerk mit dem X e.V. ein Scheingeschäft ist.

b) Sollte dies nicht der Fall sein, kommt es für die Abziehbarkeit der Schuldzinsen im Ergebnis auf die Frage an, ob die dem Vertrage entsprechenden Zuwendungen an den X e.V. betrieblich veranlasst waren. Wenn die betriebliche Veranlassung zu bejahen sein sollte, wäre indes weiter zu prüfen, ob und ggf. in welchem Umfange die Abzugsbeschränkung des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1, 2 EStG eingreift und auf die Darlehensverbindlichkeit sowie dem folgend auf den Schuldzinsenabzug anwendbar sein könnte. Zu den entsprechenden Zahlen liegen keine Feststellungen vor.

aa) Das FG hat mit den vom Kläger zugesagten Altersversorgungsleistungen zwar den richtigen Bezugspunkt seiner diesbezüglichen Prüfung gewählt. Denn Schuldzinsen stehen in dem von § 4 Abs. 4 EStG geforderten Veranlassungszusammenhang, wenn sie für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die ihrerseits durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört. Im Streitfall dienten die den Schuldzinsen zugrunde liegenden Darlehen (ungeachtet der jährlich praktizierten Novationen) zur Finanzierung der Zuwendung an den X e.V., welche ihrerseits --bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen-- in Altersversorgungsleistungen der Unterstützungskasse an die vom Kläger benannten Mitarbeiter münden sollten.

Demnach war und ist hier gemäß § 4d Abs. 3 EStG i.d.F. des Jahres 1995 (entspricht § 4d Abs. 1 Halbsatz 1 EStG in der aktuell geltenden Fassung des Jahressteuergesetzes 1996) aus der ex-ante-Sicht zu prüfen, ob die Leistungen des X e.V., würden sie unmittelbar vom Kläger erbracht, bei diesem betrieblich veranlasst wären. Ausschlaggebend ist dagegen nicht, ob die Zuwendungen an die Unterstützungskasse selbst betrieblich veranlasst waren (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 100/04, BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930, unter II.1.; Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 4d EStG Rz 43, jeweils m.w.N.).

bb) Die Beweiswürdigung der Vorinstanz ist jedoch lückenhaft.

(1) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO entscheidet das Tatgericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Diese tatrichterliche Überzeugungsbildung ist nur eingeschränkt überprüfbar. Sie kann in der Revisionsinstanz nicht durch eine eigene, von der Beurteilung des Gerichts abweichende Beweiswürdigung des Rechtsmittelführers oder des erkennenden Senats ersetzt werden. Vielmehr ist es allein Aufgabe des FG, die im Einzelfall entscheidungserheblichen Tatsachen und Beweisergebnisse festzustellen und zu gewichten. Dabei unterliegt es keinen starren Regeln. Die von ihm aus den festgestellten Tatsachen gezogenen Schlüsse müssen nicht zwingend, sondern nur möglich sein. Allerdings darf das Gericht bei der Tatsachenfeststellung und Beweiswürdigung nicht nach sachfremden Erwägungen oder willkürlich verfahren und muss die gebildete subjektive Überzeugung in seinem Urteil objektivieren. Seine Überzeugungsbildung muss verstandesmäßig einsichtig und logisch nachvollziehbar sein. Sie darf keine inneren Widersprüche aufweisen, lückenhaft oder unklar sein oder gegen die Denkgesetze oder gesichertes Erfahrungswissen verstoßen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 12. Dezember 2013 X R 33/11, BFH/NV 2014, 693, unter II.3.a, m.w.N.; s. zum Ganzen auch Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 96 Rz 25 ff.).

(2) Zusätzlich ist zu bedenken, dass das FG berechtigte Zweifel an der betrieblichen Veranlassung nicht dahinstehen lassen durfte. Der Kläger war hinsichtlich der Qualifizierung der von ihm geltend gemachten Aufwendungen als Betriebsausgaben --unbeschadet der sich aus § 76 Abs. 1 FGO ergebenden Amtsaufklärungspflichten-- in vollem Umfang darlegungs- und beweisbelastet (subjektive Feststellungslast). Damit korrespondierend durfte das FG bei seiner Urteilsfindung nur dann von einer betrieblichen Veranlassung der Versorgungsleistungen ausgehen, wenn es hiervon die volle richterliche Überzeugung gewonnen hatte; ernstliche bzw. nicht überwindbare Zweifel (sog. non liquet) hätten sich zu Lasten des Klägers auswirken müssen (objektive Feststellungslast; s. dazu bereits --grundlegend-- BFH-Urteil vom 24. Juni 1976 IV R 101/75, BFHE 119, 164, BStBl II 1976, 562, unter 2./3., sowie beispielhaft BFH-Urteil vom 22. Januar 1985 VIII R 29/82, BFHE 143, 71, BStBl II 1985, 308, unter 1.; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 96 FGO Rz 55 ff., 57, m.w.N.). Daran änderte auch der vom FG in den Raum gestellte Anscheinsbeweis (ähnlich wohl auch HHR/Dommermuth, § 4d EStG Rz 5, 42, wonach im Grundsatz von einer "Vergütung für geleistete Betriebstreue" auszugehen sei) nichts. Denn ein solcher Erfahrungssatz wäre aufgrund der vom Tatgericht selbst herausgestellten Eigenheiten des Streitfalls zweifelsohne als entkräftet anzusehen (s. auch dazu Lange in HHSp, § 96 FGO Rz 103 f.).

Hinsichtlich der Höhe der Aufwendungen, ihrer Notwendigkeit, ihrer Üblichkeit und ihrer Zweckmäßigkeit gibt der Senat ferner zu bedenken, dass diese Gesichtspunkte, wie der Kläger zutreffend ausführt, für die Anerkennung als Betriebsausgaben zwar grundsätzlich ohne Bedeutung sind. Allerdings kann nach der Rechtsprechung des BFH auch im Fehlen der Üblichkeit, der Erforderlichkeit und der Zweckmäßigkeit einer Aufwendung ein Indiz dafür zu sehen sein, dass die Aufwendungen aus außerbetrieblichen Erwägungen vorgenommen wurden (vgl. BFH-Urteil vom 4. März 1986 VIII R 188/84, BFHE 146, 151, BStBl II 1986, 373, unter II.1., m.w.N.). Ob das FG dies in seine Gesamtwürdigung miteinbezogen hat, ist ebenfalls unklar.

2. Sollte das FG nach erneuter Würdigung der Gesamtumstände zu dem Ergebnis kommen, dass es an der betrieblichen Veranlassung des Geschäfts mit dem X e.V. fehlt, so bedarf es weiterer Feststellungen zur Prüfung der Frage, ob die passivierte Darlehensverbindlichkeit im ersten Streitjahr 2001 erfolgswirksam, nämlich gewinnerhöhend, auszubuchen ist.

a) Wenn und soweit die Versorgungsleistungen nicht betrieblich veranlasst gewesen sein sollten, wäre auch die zur Finanzierung der Versorgungsleistungen eingegangene Darlehensverbindlichkeit nicht betrieblich veranlasst und zu Unrecht passiviert worden. Die Bilanzkorrektur wäre nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs vorzunehmen (s. allgemein dazu Schmidt/Heinicke, EStG, 34. Aufl., § 4 Rz 695 ff.). Denn die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs gelten für alle aktiven und passiven Bilanzposten und damit auch für Verbindlichkeiten (vgl. Senatsurteile vom 29. April 2009 X R 51/08, BFH/NV 2009, 1789, und vom 9. Mai 2012 X R 38/10, BFHE 237, 329, BStBl II 2012, 725, unter II.3.c; BFH-Urteil vom 25. Juni 2014 I R 29/13, BFH/NV 2015, 27). Dabei ist die Korrektur --von vorliegend nicht einschlägigen, aus Treu und Glauben abgeleiteten Einschränkungen abgesehen-- nach dem sog. Stornierungsgedanken erfolgswirksam vorzunehmen, wenn auch der Bilanzierungsfehler den Gewinn und Verlust beeinflusst hat (vgl. BFH-Urteil vom 30. Januar 2013 I R 54/11, BFHE 240, 246, BStBl II 2013, 1048, unter II.2.c).

b) Danach wären die zur Finanzierung des Versorgungsaufwands eingegangenen Darlehensverbindlichkeiten erfolgswirksam aufzulösen, soweit sie in der Gewinn- und Verlustrechnung als Betriebsausgaben (Aufwand für Altersversorgung) geltend gemacht und gewinnmindernd berücksichtigt wurden. Dem stünde nicht entgegen, dass das Darlehen fortlaufend im Wege der Novation durch neue Darlehen ersetzt worden ist, die neben dem ursprünglichen Schuldbetrag nunmehr auch in Höhe der angefallenen (aber nicht bezahlten) Schuldzinsen eine jeweils höhere Darlehensverbindlichkeit auswiesen. Anders als bei der Novation einer Schuld gemäß § 355 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs durch den Rechnungsabschluss eines Kontokorrents, bei dem der ursprüngliche Rechtsgrund einer in den Saldo eingegangenen und in ihm nicht mehr unterscheidbaren Verbindlichkeit verlorengeht (s. dazu BFH-Urteil vom 9. September 1980 VIII R 64/79, BFHE 131, 482, BStBl II 1981, 125), erlaubt der vorliegende wiederkehrende Neuabschluss von Darlehensverträgen durch die Bezugnahme auf den Versorgungsvertrag vom 18. Dezember 1995 und das jeweilige Konto bei dem X e.V. eine genaue Rückverfolgung der betreffenden Verbindlichkeit bis zu ihrem Ursprung.

c) Anhand der bisher getroffenen Feststellungen lässt sich jedoch nicht beurteilen, ob eine Korrektur des Bilanzierungsfehlers in der Schlussbilanz des Jahres 2001 vorzunehmen wäre. Es fehlen Feststellungen dazu, ob es sich bei dem Jahr 2001 um das erste ("offene") Jahr handelt, in dem aus verfahrensrechtlichen Gründen, d.h. unter Beachtung der Regeln über die Bestandskraft und die Verjährung, die Korrektur des Bilanzierungsfehlers vorgenommen werden kann (s. auch hierzu BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 27, unter II.3.a).

3. Sollte sich das FG im zweiten Rechtsgang hingegen davon überzeugen können, dass für die klägerische Gestaltung ein betrieblicher Grund vorlag, wäre zu prüfen, ob im ersten Streitjahr 2001 ein --bereits in Vorjahren entstandener und zu aktivierender-- Rückforderungsanspruch des Klägers gegen den X e.V. gewinnwirksam einzubuchen ist.

a) Anders als das FG meint, ergibt sich ein Rückforderungsanspruch allerdings bereits aus Ziffer 7 des Versorgungsvertrags. Die Bedenken, die das FG hinsichtlich der Schlussfolgerungen aus Ziffer 8 des Versorgungsvertrags hegt, namentlich die Überlegungen zur kassenorientierten Betrachtung der Überdotierung, stehen dem Rückforderungsanspruch schon deshalb nicht entgegen.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gehört die Auslegung von Verträgen zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Februar 2009 IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268, unter II.2., m.w.N.). Umgekehrt entfällt diese Bindungswirkung --mit der Folge, dass der erkennende Senat die erforderliche Auslegung ggf. selbst vornehmen kann--, wenn die Auslegung des FG anerkannte Auslegungsregeln, Denkgesetze oder Erfahrungssätze verletzt (z.B. Senatsurteil vom 3. März 2004 X R 12/02, BFHE 205, 451, BStBl II 2004, 722, unter II.1., m.w.N.; s. dazu auch --zusammenfassend-- Haspl, Die Kontrolle der tatrichterlichen Auslegung von individuellen Willenserklärungen durch die Rechtsmittelinstanz, Diss. 2007, S. 27 ff., m.w.N. aus der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs --BGH--). Zu den anerkannten Auslegungsgrundsätzen in diesem Sinne gehören bei der Auslegung von Verträgen auch die vollständige Erfassung des Vertragstextes und --darauf fußend-- die Einbeziehung der systematischen Stellung der zu betrachtenden Regelungen im jeweiligen Gesamtzusammenhang (vgl. bereits BGH-Urteil vom 19. März 1957 VIII ZR 74/56, Neue Juristische Wochenschrift 1957, 873; Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 74. Aufl., § 133 Rz 14 a.E.).

bb) Dem wird das angefochtene Urteil nicht gerecht.

Im Streitfall hat das FG den gesamten Inhalt des Versorgungsvertrags durch Verweisung auf "Bl. 92 Prüfer-Handakte" zum Gegenstand seiner Entscheidungsgründe gemacht. Neben der bereits vom FA und --dem folgend-- vom FG ausschließlich herangezogenen Ziffer 8 dieses Vertrags enthält auch Ziffer 7 des Versorgungsvertrags eine Regelung über die Verwendung überdotierten Vermögens. Die übrigen Ziffern betreffen den Vertragsgegenstand (Ziffer 1), Auskunfts-/Informationspflichten (Ziffer 2), Haftungsfragen (Ziffer 3), Zahlungsverpflichtungen (Ziffer 4), die satzungsmäßige Verwendung der Dotierung einschließlich Mitwirkungsrechte, Segmentierung, Haftung und jährliche Berichtspflicht (Ziffer 5), die Möglichkeit der Darlehensgewährung durch den X e.V. (Ziffer 6) sowie die Vertragskündigung (Ziffer 9).

In Ziffer 7 Satz 1 Alternative 2 des Versorgungsvertrags ist die den Streitfall ausmachende Konstellation geregelt, dass ein Leistungsanwärter aus dem Trägerunternehmen ausscheidet, bevor er unverfallbare Versorgungsansprüche erworben hat ("ohne arbeitsrechtliche Ansprüche"). Dies ergibt sich nicht nur aus der inneren Systematik von Ziffer 7 des Versorgungsvertrags (Zusammenschau der Sätze 1 und 2), sondern auch in der äußeren Abgrenzung zu dessen Ziffer 8, welche sich auf den hier gerade nicht gegebenen Fall des Erreichens des Pensionsalters eines Versorgungsberechtigten und die Verwendung etwaiger Überdotierungen in jener Situation bezieht (Ziffer 8 Satz 3 des Versorgungsvertrags). Diese innervertragliche Systematik hat das FG in seine Auslegung nicht miteinbezogen.

Aus dem in Ziffer 7 Satz 1 des Versorgungsvertrags vereinbarten Recht zur freien Bestimmung über die Verwendung der Dotierung ergibt sich sowohl nach dem Wortlaut als auch nach dem vertraglichen Kontext der Regelung (vorzeitiges Ausscheiden eines Leistungsanwärters) unzweifelhaft ein Anspruch des Klägers auf Rückgewähr der Zuwendung im jeweils betroffenen --d.h. hier vollen-- Umfang (38.745 DM). Dass dieser Anspruch auf die Dotierung in Höhe von 38.745 DM beschränkt ist und sich nicht auch, wie vom FA in Bezug auf Ziffer 8 Satz 3 des Versorgungsvertrags angenommen, auf die seit 1995 aufgelaufenen Darlehenszinsen erstreckt, leitet sich ebenso unzweifelhaft nicht nur aus dem darauf beschränkten Gegenstand des Versorgungsvertrags, sondern auch unmittelbar aus dem Wortlaut von Ziffer 7 Satz 1 des Versorgungsvertrags ab, der allein die Verwendung "dieser Beträge", d.h. des aufgrund des Wegfalls von Leistungsanwärtern freigewordenen Teils der Dotierung, betrifft.

cc) Die Pflicht zur Aktivierung des Rückgewähranspruchs setzte --entgegen der Rechtsauffassung des Klägers-- nicht voraus, dass er den Anspruch gegenüber dem X e.V. tatsächlich geltend gemacht bzw. dies pflichtwidrig unterlassen hat. Denn der gewinnerhöhenden Einbuchung einer, wie hier, hinreichend sicher realisierbaren Forderung stünde es nicht entgegen, dass der Bilanzierende sie nicht geltend machen will; vielmehr entfiele ein solcher Aktivposten dann grundsätzlich erst mit dem Abschluss eines Erlassvertrags (§ 397 BGB) oder einem in anderer Weise erklärten Forderungsverzicht, den die bloße Nichtaktivierung indes nicht indiziert (vgl. Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 484, m.w.N.). Derartige Abreden liegen hier ersichtlich nicht vor.

b) Der Anspruch aus Ziffer 7 Satz 1 des Versorgungsvertrags wäre in der Schlussbilanz des ersten noch "offenen" Jahres und damit erfolgswirksam einzubuchen. Insoweit gelten dieselben Grundsätze wie für die ggf. vorzunehmende Ausbuchung der Darlehensverbindlichkeit (s.o. unter II.2.a). Die Aktivierung hätte sich unmittelbar gewinnerhöhend ausgewirkt, so dass auch der in der fehlenden Aktivierung liegende Bilanzierungsfehler den Gewinn oder Verlust beeinflusst hat.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 25. September 2015  11 K 1830/13 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

I. Die Beteiligten streiten über die Einordnung einer Zahlung als steuerbares Entgelt für eine Leistung gemäß § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 2007 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger war bei der A-GmbH als Prokurist tätig und bezog aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Im Jahr 1997 beteiligte sich der Kläger anlässlich des Einstiegs eines Finanzinvestors (Z-Gruppe) im Rahmen eines Management-Beteiligungsprogramms neben weiteren leitenden Angestellten (Manager-Gesellschafter) an der A-GmbH mit einer Einlage von 100.000 DM (= 51.129,19 €). Dem entsprach ein Anteil am Stammkapital der Gesellschaft von 0,99 %. An der A-GmbH waren anschließend die bisherigen Familien-Gesellschafter über eine Beteiligungs-Verwaltungs-GbR (Holding-GbR) mit 48,99 %, die Z-Gruppe mit 39,99 % und die Manager-Gesellschafter mit zusammen 11,01 % am Stammkapital der A-GmbH beteiligt. Die Anteile der Manager waren nach dem Gesellschaftsvertrag nicht frei veräußerlich und bei Beendigung des Anstellungsvertrags wieder an die A-GmbH abzutreten oder zu veräußern. Der Rückgabepreis sollte im Wesentlichen nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelt werden und damit unter dem Verkehrswert des Anteils liegen.

Im August 2005 schlossen die Z-Gruppe und die Manager-Gesellschafter eine Poolvereinbarung. Darin verpflichteten sich die Manager-Gesellschafter, ihre Stimmrechte nur einheitlich mit der Z-Gruppe auszuüben und ihre Anteile auf Verlangen an einen von der Z-Gruppe benannten Erwerber zu veräußern zu dem von der Z-Gruppe ausgehandelten Preis. Für den Fall, dass der Erwerber die Anteile der Manager-Gesellschafter nicht erwerben wollte, verpflichteten sich die Manager-Gesellschafter, ihre Anteile bis zum 31. Dezember 2009 zu halten. Die Z-Gruppe verpflichtete sich dafür zu sorgen, dass die Manager-Gesellschafter keinen schlechteren Veräußerungspreis erhalten sollten als sie. Für den Fall der Rückgabe einer Manager-Beteiligung an die A-GmbH verpflichtete sich die Z-Gruppe, dem ausscheidenden Manager-Gesellschafter den Unterschied zwischen dem Rückgabepreis laut Gesellschaftsvertrag und dem von der Z-Gruppe erzielten Kaufpreis zu zahlen (Ausgleichsanspruch).

Im November 2006 beabsichtigte die Z-Gruppe, ihre Anteile an einen Interessenten zu veräußern. Die Holding-GbR der Familiengesellschafter machte von ihrem Vorkaufsrecht Gebrauch und erwarb die Anteile der Z-Gruppe. In die Poolvereinbarung mit den Manager-Gesellschaftern trat sie nicht ein.

Mit Vertrag vom 8. und 9. Januar 2007 hoben die Z-Gruppe und die Manager-Gesellschafter die Poolvereinbarung auf und vereinbarten, dass der Ausgleichsanspruch ohne Veräußerung der Manager-Anteile auf der Grundlage der Bilanz zum 31. Dezember 2006 sofort gezahlt werden solle. Der Kläger vereinnahmte von der Z-Gruppe einen Betrag von 312.500 €.

Am 28. Februar 2007 erklärten der Kläger und weitere sechs Manager-Gesellschafter ihren Austritt aus der A-GmbH aus wichtigem Grund und boten der A-GmbH die Abtretung ihrer Gesellschaftsanteile gegen Zahlung der im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Abfindung an. Am 24. Juli 2007 übertrug der Kläger seinen Gesellschaftsanteil an die A-GmbH und erhielt dafür 362.000 €.

In ihrer Einkommensteuererklärung für 2007 gaben die Kläger beide Zahlungen nicht an. Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) von der Anteilsveräußerung Kenntnis erlangt hatte, erfasste es mit geändertem Einkommensteuerbescheid vom 28. November 2011 erstmals sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 3 EStG in Höhe von 312.500 €. Den Einspruch der Kläger wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2013 als unbegründet zurück.

Die Kläger erhoben hiergegen Klage und beantragten in der mündlichen Verhandlung, die Zeugen D und B zu vernehmen. Die Zeugen sollten bekunden, dass die Manager-Gesellschafter nach dem Geist des Poolvertrags zum selben Preis aus der A-GmbH ausscheiden sollten wie die Z-Gruppe und dass sie auch zum selben Preis eingestiegen seien. Das Finanzgericht (FG) hat den Antrag im Urteil abgelehnt und die klägerische Behauptung als wahr unterstellt.

Das FG hat der Klage zum Teil stattgegeben (Tarifermäßigung gemäß § 34 EStG) und sie im Übrigen abgewiesen (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 548). Es liege eine nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbare Leistung des Klägers an die Z-Gruppe vor. Der Kläger habe sich in der Poolvereinbarung zu einem dort näher beschriebenen Tun, Dulden oder Unterlassen verpflichtet und dafür ein Entgelt erhalten. Das Entgelt sei nicht für eine Veräußerung oder einen veräußerungsähnlichen Vorgang geleistet worden. Nach der Poolvereinbarung und der zu ihrer Aufhebung geschlossenen Vereinbarung bestehe keine unmittelbare Verknüpfung zwischen der von der Z-Gruppe erbrachten Zahlung und der Übertragung des Geschäftsanteils durch den Kläger.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung von § 22 Nr. 3 EStG und § 17 EStG. Bei der streitigen Zahlung handele es sich um eine Vermögensentschädigung in Gestalt eines nicht steuerbaren Kaufpreisanteils und nicht um ein Entgelt für eine sonstige Leistung. Zudem liege ein Verfahrensfehler vor, weil das FG eine beantragte Beweisaufnahme nicht durchgeführt habe und die Entscheidung des FG auf diesem Verfahrensmangel beruhe.

Die Kläger beantragen,
unter Abänderung des Urteils des FG Münster vom 25. September 2015  11 K 1830/13 E den Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 2007 vom 28. November 2011 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2013 aufzuheben.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Steuerbarkeit der an den Kläger geleisteten Ausgleichszahlung in Höhe von 312.500 € nach § 22 Nr. 3 EStG ohne Rechtsfehler bejaht. Der von den Klägern gerügte Verfahrensfehler liegt nicht vor.

1. a) Nach § 22 Nr. 3 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten noch zu den Einkünften i.S. der Nrn. 1, 1a, 2 oder 4 der Vorschrift gehören. Eine (sonstige) Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das eine Gegenleistung auslöst. Nicht erfasst sind Veräußerungsvorgänge oder veräußerungsähnliche Vorgänge im privaten Bereich (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. April 2008 IX R 19/07, BFH/NV 2008, 1820, unter II.1.; vom 29. Mai 2008 IX R 97/07, BFH/NV 2009, 9, unter II.1.; vom 19. Februar 2013 IX R 35/12, BFHE 240, 559, BStBl II 2013, 578, unter II.2.a; vom 19. März 2013 IX R 65/10, BFH/NV 2013, 1085, unter II.2.a; Eckardt in Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, § 22 Rz 171 f.; Fischer in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 22 Rz 66; Blümich/Nacke, § 22 EStG Rz 163; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl., § 22 Rz 150, Stichwort "Veräußerungsvorgänge"). Wird das Entgelt hingegen dafür erbracht, dass ein Vermögensgegenstand in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird, so gehört es nicht zu den Einkünften gemäß § 22 Nr. 3 EStG (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 18. Mai 2004 IX R 63/02, BFHE 206, 174, BStBl II 2004, 874, unter II.1.b bb, und in BFH/NV 2009, 9; in BFHE 240, 559, BStBl II 2013, 578, unter II.2.a; Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 22 Rz 67; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 22 Rz 131, m.w.N.).

b) Kommt einer im Zusammenhang mit einer Anteilsveräußerung übernommenen und entgoltenen Verpflichtung zu einem Rechtsverzicht keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zu, so handelt es sich um einen unselbständigen Teil des Veräußerungspreises i.S. von § 17 Abs. 2 EStG (vgl. BFH-Urteile vom 11. März 2003 IX R 76/99, BFH/NV 2003, 1161, unter II.2.a; vom 23. Februar 1999 IX R 86/95, BFHE 188, 552, BStBl II 1999, 590, und in BFH/NV 2009, 9; zusammenfassend BFH-Beschluss vom 16. Februar 2007 VIII B 26/06, BFH/NV 2007, 1113, m.w.N; Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 22 Rz 67). Nach der Rechtsprechung des BFH zählt zum Veräußerungspreis alles, was der Veräußerer als Gegenleistung für die Anteilsübertragung erhalten hat (BFH-Urteil vom 7. März 1995 VIII R 29/93, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693). Insoweit gelten dieselben Grundsätze wie bei Veräußerungen nach § 16 EStG. Grundsätzlich keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung hat der Verzicht auf ein Recht, das notwendig Bestandteil des veräußerten Vermögensgegenstandes ist.

Ist dagegen eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zu bejahen, insbesondere weil damit ein bestimmtes Tun, Dulden oder Unterlassen abgegolten werden soll, handelt es sich um eine eigenständige Leistung, die mangels Eingreifens anderer Besteuerungstatbestände nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar sein kann (BFH-Urteile in BFHE 188, 552, BStBl II 1999, 590, betreffend ein Wettbewerbsverbot; in BFH/NV 2013, 1085, unter II.2.a; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1113, unter II.1.b; Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 22 Rz 66).

c) Ob einer Vereinbarung in diesem Sinne eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt, hängt von den tatsächlichen Umständen des Einzelfalls ab, die das FG als Tatsacheninstanz vollständig aufzuklären und insgesamt zu würdigen hat (BFH-Urteil in BFHE 188, 552, BStBl II 1999, 590, unter 2.a). Dabei ist auf den wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarungen abzustellen. Entscheidend ist nicht, wie die Parteien ihre Leistungen benannt, sondern was sie nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse wirklich gewollt und tatsächlich bewirkt haben (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 24. August 2006 IX R 32/04, BFHE 214, 542, BStBl II 2007, 44, unter II.1., m.w.N.; in BFH/NV 2008, 1820, unter II.1., und in BFH/NV 2009, 9).

d) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gehört die Auslegung von Verträgen dabei zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist. Umgekehrt entfällt die Bindungswirkung mit der Folge, dass der BFH die Auslegung ggf. selbst vornehmen darf, wenn die Auslegung des FG anerkannte Auslegungsregeln, Denkgesetze oder Erfahrungssätze verletzt. Zu den anerkannten Auslegungsregeln gehören bei der Auslegung von Verträgen auch die vollständige Erfassung des Vertragstextes und --darauf fußend-- die Einbeziehung der systematischen Stellung der zu beachtenden Regelungen im jeweiligen Gesamtzusammenhang (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 19. August 2015 X R 30/12, BFH/NV 2016, 203, unter II.3.a aa, m.w.N., und vom 16. Dezember 2015 IV R 24/13, BFHE 252, 146, BStBl II 2017, 224, unter II.2.c ee).

2. Nach diesen Grundsätzen ist die Vorentscheidung revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG ist im Streitfall aufgrund seiner Auslegung (§§ 133, 157 BGB) der Poolvereinbarung und der Vereinbarung vom 8. und 9. Januar 2007 zu dem Ergebnis gekommen, die streitige Zahlung sei als Gegenleistung für die im Poolvertrag eingegangenen Verpflichtungen des Klägers nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar und erhöhe nicht den Veräußerungspreis des GmbH-Anteils. Diese Auslegung bindet den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO, denn sie ist frei von rechtlichen Mängeln.

a) Zu Recht ist das FG mit den Beteiligten davon ausgegangen, dass die Poolvereinbarung den Zweck hatte, die Geschäftsanteile der Z-Gruppe und der Manager-Gesellschafter wertvoller zu machen, indem ein potentieller Erwerber entweder sofort eine Mehrheitsbeteiligung erwerben oder bei Eintritt in die Poolvereinbarung zumindest eine Mehrheit der Stimmrechte erwerben konnte.

b) Möglicherweise hätten die Kläger den durch die Poolvereinbarung geschaffenen Mehrwert auch steuerfrei vereinnahmen können, wenn es zu einem Anteilsverkauf an einen dritten Erwerber gekommen wäre. Dieser Fall ist jedoch nicht eingetreten.

c) Entgegen der Auffassung der Kläger ist die Entscheidung des FG nicht widersprüchlich, soweit es unter den Umständen des Streitfalls die Ausgleichszahlung nicht als Teil des Kaufpreises angesehen hat. Grundlage der Besteuerung ist der tatsächlich verwirklichte, nicht ein gedachter Sachverhalt. Tatsächlich ist die Ausgleichszahlung im Streitfall auf der Grundlage der Poolvereinbarung und der zu ihrer Aufhebung geschlossenen Vereinbarung vom 8. und 9. Januar 2007 gezahlt worden, ohne dass der Kläger und die anderen Manager-Gesellschafter zu diesem Zeitpunkt ihre Anteile veräußert oder an die A-GmbH zurückgegeben hatten. Dass dies wenig später stattgefunden hat, steht erkennbar nicht im Zusammenhang mit der im Januar 2007 vereinbarten Ausgleichszahlung. Wenn das FG aus diesen tatsächlichen Umständen geschlossen hat, dass ein relevanter Zusammenhang zwischen der Ausgleichszahlung und der Veräußerung der Geschäftsanteile durch den Kläger nicht bestand, liegt darin kein Rechtsverstoß, sondern die konsequente Zugrundelegung des tatsächlich verwirklichten Sachverhalts. Es ist auch nicht ersichtlich, inwiefern dadurch ein veräußerungsähnlicher Vorgang verwirklicht worden sein sollte. Zwar war der von der Z-Gruppe erzielte Anteilsveräußerungspreis Bemessungsgrundlage für das gezahlte Entgelt. Dieses wird dadurch aber nicht zum Veräußerungspreis. Die Aufhebungsvereinbarung dokumentiert gerade im Gegenteil, dass die Ausgleichszahlung keinen Bezug mehr zu einer späteren Veräußerung der Geschäftsanteile durch die Manager-Gesellschafter haben sollte und auch nicht davon abhängig war.

d) Das FG konnte deshalb auch annehmen, dass die streitige Zahlung für die vom Kläger in der Poolvereinbarung eingegangenen Verpflichtungen erbracht worden ist. Diese Schlussfolgerung ist vor dem Hintergrund des bereits Gesagten zumindest möglich; sie bindet deshalb den BFH ebenfalls (§ 118 Abs. 2 FGO). Soweit die Kläger dagegen einwenden, das FG hätte eine Aufteilung der Ausgleichszahlung in Betracht ziehen müssen, trifft dies nicht zu, denn eine andere Veranlassung für die Zahlung ist unter den Umständen des Falles und auf der Grundlage der bindenden Feststellungen des FG nicht gegeben, denn es fehlt an einer Mitveranlassung durch die Veräußerung der Geschäftsanteile an die A-GmbH.

3. Auch aus verfahrensrechtlichen Gründen hat die Revision keinen Erfolg. Das FG hat schon deshalb nicht gegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen, weil der ursprüngliche Beweisantritt unzulässig war. Was die Zeugen über den "Geist der Poolvereinbarung" bekunden sollten, ist keine Tatsache, sondern allenfalls eine rechtliche Schlussfolgerung, die das Gericht bei der Auslegung des Vertrags zu ziehen hat. Zu den Umständen, die das FG bei der Auslegung von Verträgen einzubeziehen hat, gehören nicht die Vorstellungen, Motive und Gedanken der Vertragsparteien. Es liegt deshalb auch weder ein Verfahrensmangel noch ein Widerspruch darin, dass das FG die Bekundungen der Zeugen einerseits als wahr unterstellt hat, ihnen jedoch andererseits nicht gefolgt ist. In der rechtlichen Würdigung ist das Gericht frei und an die Ansichten von Beteiligten und Zeugen nicht gebunden.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) streitet um ihre Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft durch die Beklagte und Revisionsbeklagte (die Steuerberaterkammer). Sie ist 2007 von dem Steuerberater K zusammen mit der während des Streitverfahrens verstorbenen Frau K gegründet worden und will ihre Tätigkeit in Z aufnehmen. Beide waren damals Mitglieder einer anderen Steuerberaterkammer X und gaben sich im Internet als in Y tätige Steuerberater aus.

Die Steuerberaterkammer, die im Übrigen gegen den ihr vorgelegten Satzungsentwurf für die Klägerin keine Bedenken hat, zögerte mit der Anerkennung, weil sie, wie sie der Klägerin mitgeteilt hat, nicht die Anerkennungsvoraussetzung gegeben sah, dass der Geschäftsführer der Gesellschaft --nämlich die damals dafür offenbar vorgesehene Frau K-- eine berufliche Niederlassung am Sitz der Gesellschaft oder im Nahbereich derselben habe. Aufgrund vielfacher Erörterung dieser Frage und zahlreicher von der Steuerberaterkammer angestellter Ermittlungen lehnte diese schließlich mit Bescheid vom 4. Februar 2010 den Antrag auf Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft ab. Die hiergegen erhobene Klage ist ohne Erfolg geblieben.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Steuerberaterkammer habe die Anerkennung ohne Rechtsverstoß versagt; "gleichermaßen" seien zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung die Anerkennungsvoraussetzungen nicht erfüllt. Das Steuerberatungsgesetz (StBerG) verlange nämlich, dass mindestens einer der Geschäftsführer seine Niederlassung am Sitz der Gesellschaft oder in dessen Nahbereich unterhalte. Dies sei in dem Zeitpunkt, als die Steuerberaterkammer den Ablehnungsbescheid erließ, nicht der Fall gewesen und selbst unter Berücksichtigung des Vortrags in der mündlichen Verhandlung nach wie vor nicht gegeben. Frau K habe zu keinem Zeitpunkt eine berufliche Niederlassung in Z gehabt. Auch K verfüge dort derzeit über keine berufliche Niederlassung. Er sei Mitglied der Steuerberaterkammer X und habe in Y seinen Wohnsitz. Er habe nicht substantiiert dargelegt, dass er zusätzlich in Z steuerberatende Aktivitäten in einer Weise und in einem Umfang entfalte, dass er auch in Z über eine berufliche Niederlassung verfüge. "Im Rahmen des Anerkennungsverfahrens" müssten die Anerkennungsvoraussetzungen im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung erfüllt sein. Es genüge hiernach nicht, dass K im Anschluss an die Anerkennung der Klägerin --selbst wenn dies unverzüglich geschehe-- seine berufliche Niederlassung in Z begründe. Die Rechtsprechung verlange, dass "im Grundsatz vorrangig" auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Entscheidung über den Anerkennungsantrag abzustellen ist.

Gegen dieses in der Zeitschrift Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 879 veröffentlichte Urteil richtet sich die Revision der Klägerin, die im Wesentlichen wie folgt begründet wird:

Es sei im Termin zur mündlichen Verhandlung dezidiert dargelegt worden, dass in der Person des K die Voraussetzungen des § 50 Abs. 1 Satz 2 StBerG erfüllt seien, dieser nämlich seine berufliche Niederlassung in Z habe. Er habe dazu das Schreiben überreicht, mit dem er am Vortag den Steuerberaterkammern Z und X mitgeteilt habe, dass seine berufliche Niederlassung in Z liege. Er habe darüber hinaus mitgeteilt, dass er seit Jahren Büroräume in der M-Straße habe und von dort aus mehrere Steuerverfahren beim FG geführt habe und dass er auch eine Wohnung in Z besitze. Ferner habe er dem Gericht die Deckungszusage der Rechtsschutzversicherung vorgelegt. Diesen am Ende der mündlichen Verhandlung gegebenen Tatsachenstand habe das FG seinem Urteil nicht zu Grunde gelegt, sondern diesen --im Tatbestand des Urteils-- unter Missachtung vorgenannter Ausführungen und Unterlagen dahin zusammengefasst, dass K "seine anwaltlichen Aktivitäten ... in Z substanziell ausgeweitet" habe. Das FG sei also offensichtlich schlicht von der Tatsachenlage ausgegangen, die im Zeitpunkt der letzten Entscheidung der Steuerberaterkammer bestanden habe. Es habe den entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht hinreichend aufgeklärt und es habe in diesem Zusammenhang ferner den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör verletzt, indem es den Sachvortrag des K in der mündlichen Verhandlung unberücksichtigt gelassen habe; zwischen der Version, die das FG seinem Urteil zu Grunde gelegt habe und dem tatsächlichen Vorgang der Verlegung der beruflichen Niederlassung des K nach Z bestehe ein Unterschied.

Die Klägerin rügt ferner die Verletzung des § 50 Abs. 1 Satz 2 StBerG und meint, selbst wenn K zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung eine berufliche Niederlassung in Z noch nicht gehabt hätte, habe das FG die Steuerberaterkammer verpflichten müssen, sie, ggf. unter der aufschiebenden Bedingung, dass eine solche Niederlassung rechtzeitig begründet wird, als Steuerberatungsgesellschaft anzuerkennen. Denn sie habe mehrfach ihre Absicht erklärt, dass einer ihrer Gesellschafter vor Aufnahme einer werbenden Tätigkeit der neuen Gesellschaft seine berufliche Niederlassung in Z begründen werde, sofern die Gesellschaft anerkannt werde. Dies genüge als Voraussetzung für die Anerkennung. Das Beharren darauf, dass jene Anerkennungsvoraussetzung im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung vorliegen müsse, führe zu einem nicht zu rechtfertigenden Eingriff in die Berufsfreiheit.

Die Steuerberaterkammer meint, aus den Ausführungen des FG ergebe sich, dass dieses auf den Sachstand zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung abgestellt und die Überzeugung gewonnen habe, dass K damals keine berufliche Niederlassung in Z gehabt habe. Die Klägerin setze insoweit nur ihre eigene Würdigung der des FG entgegen. Die hierzu erhobene Rüge mangelnder Sachaufklärung sei unschlüssig, weil nicht dargelegt sei, dass eine weitergehende Sachaufklärung beantragt worden sei.

In materiell-rechtlicher Hinsicht ist die Steuerberaterkammer der Ansicht, der Geschäftsführer müsse bereits im Zeitpunkt der Anerkennung seine berufliche Niederlassung am Sitz der Gesellschaft begründet haben. Aus § 34 Abs. 1 StBerG, auf den § 72 Abs. 1 StBerG für Steuerberatungsgesellschaften verweise, könne nichts anderes hergeleitet werden. Die Vorschrift bestimme zwar, dass Steuerberater unmittelbar nach ihrer Bestellung eine berufliche Niederlassung begründen müssten, anderenfalls ihre Bestellung gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 6 StBerG zu widerrufen sei. Eine entsprechende Vorschrift für Steuerberatungsgesellschaften bestehe jedoch nicht. Das sei auch nicht erforderlich, weil deren Sitz durch die Eintragung im Handelsregister bestimmt werde. Im Übrigen könnte die Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft, wenn der geschäftsführende Steuerberater seine berufliche Niederlassung von deren Sitz wegverlege, nicht widerrufen werden, wenn man nicht die vorherige Begründung eines solchen Sitzes als Anerkennungsvoraussetzung ansehe. Eine Anerkennung unter der Bedingung einer solchen Sitzbegründung sehe das StBerG nicht vor; sie sei auch nach § 120 der Abgabenordnung (AO) nicht möglich.

II. Die Revision ist begründet und hat mit dem Ergebnis der Aufhebung des Urteils des FG und Zurückverweisung der Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung Erfolg (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO) und ist auch nicht im Ergebnis richtig (§ 126 Abs. 4 FGO).

1. Die Klage ist darauf gerichtet, die Klägerin nach Maßgabe des § 49 Abs. 1 StBerG als Steuerberatungsgesellschaft anzuerkennen. Sie ist also eine Verpflichtungsklage. Über sie hatte das FG --wie es bei Klagen und allemal bei Verpflichtungsklagen grundsätzlich der Fall ist-- auf der Grundlage der im Zeitpunkt seiner Entscheidung gegebenen Sachlage zu entscheiden. Denn soweit die Ablehnung eines Verwaltungsaktes, wie der Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft, rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hat das Gericht nach § 101 Satz 1 FGO die Verpflichtung der Finanzbehörde auszusprechen, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen, sofern die Sache spruchreif ist. Es kommt also nicht darauf an, ob die Entscheidung der Behörde, den begehrten Verwaltungsakt nicht zu erlassen, seinerzeit rechtmäßig oder rechtswidrig war, sondern ob es im Zeitpunkt der Entscheidung des Gerichts rechtswidrig ist, dem Kläger den begehrten Verwaltungsakt vorzuenthalten. Etwas anderes gilt nur dann, wenn ein Gesetz für eine Entscheidung auf einen bestimmten --vor der Entscheidung des Gerichts liegenden-- Zeitpunkt abstellt (vgl. nur Kopp/Schenke, Verwaltungsgerichtsordnung, 19. Aufl., § 113 Rz 221 f.), wofür in dem hier gegebenen Zusammenhang nichts erkennbar ist. Auch aus dem vom FG angeführten Urteil des erkennenden Senats vom 26. September 1989 VII R 54/89 (BFH/NV 1990, 328) ergibt sich dafür nichts. Ob der künftige Geschäftsführer einer neu gegründeten Steuerberatungsgesellschaft bereits im Zeitpunkt der Anerkennung derselben eine berufliche Niederlassung an deren Sitz begründet haben muss, hat auch nichts mit der Frage zu tun, ob er eine solche Niederlassung ggf. erst im Laufe eines Streitverfahrens wegen der Anerkennung begründen kann.

Dem Urteil des FG ist nicht in hinreichender Klarheit zu entnehmen, dass das FG dies beachtet hat. Indes wird schon in den die materiell-rechtliche Prüfung gleichsam einleitenden Sätzen (Urteilsabdruck Blatt 9 erster Absatz) nicht darauf abgestellt, ob die Klägerin --jetzt-- ein subjektiv-öffentliches Recht auf Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft hat, sondern ob die Steuerberaterkammer die Anerkennung ohne Rechtsverstoß versagt hat; dass damit nicht auf die Rechtswidrigkeit der Versagung einer solchen Anerkennung nach der gegenwärtigen, im Zeitpunkt der Entscheidung des FG eingetretenen Sachlage, sondern offenbar auf diejenige im Zeitpunkt der Entscheidung der Steuerberaterkammer abgestellt werden soll, wird zumindest durch den folgenden Satz nahegelegt ("Gleichermaßen ... "), der dem für das FG offenbar maßgeblichen Entscheidungsgrund, dass die Steuerberaterkammer rechtmäßig entschieden habe, anscheinend nur ergänzend zur Seite gestellt werden und zum Ausdruck bringen soll, dass die Steuerberaterkammer auch jetzt --im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung des Gerichts-- nicht anders entscheiden müsste.

Die schon hierdurch ausgelöste Unklarheit in den rechtlichen Grundlagen der Entscheidung des FG wird u.a. dadurch verstärkt, dass das FG ausdrücklich darauf abstellt, ob die Anerkennungsvoraussetzungen "im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung seitens der zuständigen Steuerberaterkammer" erfüllt waren (Urteilsabdruck Blatt 10 Abs. 2, Blatt 11 Abs. 3), und dass es meint, dies sei "im Grundsatz vorrangig" maßgeblich. Auch die umfangreichen Urteilsausführungen über die berufliche Niederlassung der Frau K wären anderenfalls in der Tat unverständlich.

2. Selbst wenn man aber mit der Steuerberaterkammer davon ausginge, dass sich das FG bewusst war, dass es (nicht nur im Ausnahmefall und nicht nur nachrangig, sondern) ausschließlich auf die Sachlage im Zeitpunkt seiner Entscheidung ankam, wäre für den erkennenden Senat nicht ohne Weiteres nachvollziehbar, worauf die dem Urteil des FG zu entnehmende Ansicht beruht, K habe im Zeitpunkt der Entscheidung des FG keine berufliche Niederlassung in Z gehabt.

Die eingehenden Ausführungen in dem Urteil zu der beruflichen Betätigung der Frau K, die im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung des FG bereits verstorben war und deshalb für die Entscheidung des Gerichts keine Rolle spielen konnte, besagen über das Bestehen einer beruflichen Niederlassung des K nichts. Die in Blatt 9 Abs. 5 des Urteilsabdrucks getroffene Feststellung, K sei Mitglied der Steuerberaterkammer X, und der im weiteren Verlauf dieses Absatzes enthaltene Hinweis, er sei in dem von der Steuerberaterkammer geführten Berufsregister nicht geführt, trägt die Schlussfolgerung des FG nicht, weil K in der mündlichen Verhandlung gerade vorgetragen hatte, er habe erst am Vortag den Kammern die Verlegung seiner beruflichen Niederlassung mitgeteilt. Dass dies unzutreffend ist, hat das FG nicht angenommen. Hierfür hatte es auch nicht ohne Weiteres Anlass. Dass der Kläger über die erforderlichen sächlichen Voraussetzungen verfügte, um von Z aus einer beruflichen Tätigkeit als Steuerberater nachgehen zu können, hatte er im Wesentlichen unwidersprochen vorgetragen.

Da es deshalb schon zweifelhaft erscheint, ob die Ansicht des FG, K habe selbst im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung noch keine berufliche Niederlassung in Z gehabt, trotz dieser Bedenken gegen ihre Nachvollziehbarkeit als eine den erkennenden Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindende tatsächliche Feststellung angesehen werden kann, mag dahinstehen, ob die von der Revision in diesem Zusammenhang erhobenen Rügen der Verletzung formellen Rechts (unzureichende Sachaufklärung, Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör) durchgreifen könnten. Allerdings ist darauf hinzuweisen, dass zu einer schlüssigen Rüge u.a. die Darlegung gehörte, mit welchen Beweismitteln das FG (konkrete) Tatsachen hätte aufklären sollen, und dass grundsätzlich davon auszugehen ist, dass ein rechtstaatliches Gericht von ihm entgegengenommenes Vorbringen bei seiner Entscheidung würdigt.

3. All dies kann aber letztlich dahinstehen, weil das Urteil des FG noch aus einem anderen Grund Bundesrecht verletzt und deshalb keinen Bestand haben kann.

Voraussetzung für die Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft ist nach § 50 Abs. 1 Satz 1 StBerG u.a., dass die Geschäftsführer Steuerberater sind; mindestens ein Steuerberater, der Geschäftsführer ist, muss seine berufliche Niederlassung am Sitz der Gesellschaft oder in dessen Nahbereich haben, wie § 50 Abs. 1 Satz 2 StBerG dem hinzufügt. Diese Vorschrift ist --anders als die Steuerberaterkammer meint-- nicht gleichsam handlungsbezogen auf den (Verwaltungs-)Akt der Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft zu beziehen, sondern bringt --gleichsam zustandsbezogen-- zum Ausdruck, dass mindestens einer der Geschäftsführer einer anerkannten Steuerberatungsgesellschaft seine berufliche Niederlassung am Sitz der Gesellschaft unterhalten muss. Diese muss vor Aufnahme einer werbenden Tätigkeit der Gesellschaft begründet werden. Die Anerkennung der Gesellschaft kann jedoch erfolgen, ohne dass eine solche Niederlassung bereits im Zeitpunkt der Entscheidung über den Anerkennungsantrag unterhalten wird, sofern es nicht erkennbar an der ernstlichen Absicht fehlt, eine solche Niederlassung alsbald zu begründen und zu unterhalten, mithin eine prognostische Einschätzung (dazu schon Senatsurteil in BFH/NV 1990, 328) ergibt, dass die Anerkennung keinen Bestand haben könnte.

Ein anderes Verständnis der Vorschrift zwänge, wie die Revision mit Recht geltend macht, eine von einem bisher an einem anderen Ort tätigen Steuerberater gegründete neue Steuerberatungsgesellschaft dazu, ihren künftigen Geschäftsführer zu veranlassen, seine berufliche Niederlassung am Sitz der künftigen Gesellschaft zu begründen, obwohl diese noch nicht werbend tätig werden kann und möglicherweise nicht einmal sicher ist, ob sie überhaupt anerkannt wird. Ein solches Erschwernis der Gründung von Steuerberatungsgesellschaften dem Gesetz zu entnehmen, entspricht nach Auffassung des erkennenden Senats weder einem zutreffenden Verständnis von der Reichweite des Grundrechts der Berufsfreiheit und der Vereinigungsfreiheit noch ist es durch die Belange eines Schutzes der Steuerrechtspflege geboten, zumal das Gesetz Steuerberatern die Begründung einer beruflichen Niederlassung ebenfalls erst unmittelbar nach ihrer Bestellung abverlangt (§ 34 Abs. 1 Satz 1 StBerG) und sich für den Fall, dass der Steuerberater dem nicht nachkommt, mit der Möglichkeit eines Widerrufs seiner Bestellung begnügt (§ 46 Abs. 2 Nr. 6 StBerG). Überdies kann die Steuerberaterkammer in der Regel ausreichend sicherstellen, dass die künftige Steuerberatungsgesellschaft den Anforderungen des § 50 Abs. 1 Satz 2 StBerG genügen wird, indem sie die Ernsthaftigkeit der Absicht des als künftigen Geschäftsführer vorgesehenen Steuerberaters, seine berufliche Niederlassung am Sitz der Gesellschaft zu begründen und dafür ggf. von anderswoher zu verlegen, anhand der dafür einschlägigen Indizien prüft. Wenn sie insofern letzte Zweifel nicht auszuräumen vermag, kann sie die Anerkennung der Gesellschaft von vornherein unter die aufschiebende Bedingung stellen, dass sie ihre werbende Tätigkeit erst entfalten darf, wenn der Geschäftsführer seine berufliche Niederlassung am Sitz der Gesellschaft tatsächlich begründet hat. Einen Verwaltungsakt unter eine solche Bedingung zu stellen, lässt § 120 Abs. 1 AO auch dann zu, wenn es sich --wie hier-- nicht um eine Ermessensentscheidung handelt, sofern --was bei einer solchen Bedingung der Fall wäre-- die Bedingung lediglich sicherstellen soll, dass die Voraussetzungen für den Erlass des betreffenden Verwaltungsaktes tatsächlich vorliegen, bevor von diesem Gebrauch gemacht wird. Die offenbar von der Steuerberaterkammer gehegte Befürchtung, eine Anerkennung erteilen und alsbald feststellen zu müssen, dass die vorgebliche Absicht der Begründung einer beruflichen Niederlassung des Geschäftsführers nicht verwirklicht wird, rechtfertigt eine andere Beurteilung umso weniger, als ein in diesem Falle notwendiges Widerrufsverfahren sich nicht wesentlich sicherer durch das Beharren auf einer vorherigen Begründung der Niederlassung vermeiden lässt, welche im Allgemeinen ohne Weiteres sofort wieder aufgelöst werden könnte, wenn sie nur zum Schein begründet worden ist.

Ob im Streitfall davon ausgegangen werden kann, dass eine hinreichende Gewähr dafür besteht, dass K bei Anerkennung der Gesellschaft unverzüglich alles das unternimmt, was über die vorgenannte Mitteilung an die Steuerberaterkammer, die Verfügbarkeit einer Wohnung für den Geschäftsführer am Ort der Gesellschaft sowie den Abschluss einer Versicherung hinaus zur Begründung einer beruflichen Niederlassung i.S. des § 50 Abs. 1 Satz 2 StBerG erforderlich ist, hat das FG bei seiner Entscheidung nicht geprüft. Es wird dies im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Dabei wird es sich darüber Klarheit verschaffen müssen, welche über Vorgenanntes hinausgehenden Anforderungen an die Begründung einer beruflichen Niederlassung gemäß vorgenannter Vorschrift im Einzelnen zu stellen sind.

Der erkennende Senat kann einstweilen davon absehen, dazu in rechtlicher Hinsicht näher Stellung zu nehmen. Er weist jedoch darauf hin, dass der Annahme, ein Steuerberater habe seine berufliche Niederlassung in Z, schwerlich abträglich sein dürfte, dass er auch in Y eine Wohnung besitzt. Ferner mag nicht unerwähnt bleiben, dass es im Rahmen der dem FG zustehenden Freiheit der Beweiswürdigung als ein wichtiges Indiz für die mangelnde Absicht, eine berufliche Niederlassung zu schaffen, angesehen werden könnte, wenn der künftige Geschäftsführer dafür erforderliche Maßnahmen nicht oder allenfalls gleichsam in letzter Minute ergreift, obwohl keinerlei ernsthafter Anlass dafür bestanden hat, daran zu zweifeln, dass bei Begründung der erforderlichen Niederlassung die Anerkennung der Gesellschaft von der Kammer sofort ausgesprochen würde. Den Streitfall unter diesem Gesichtspunkt zu würdigen, muss indes dem FG als Tatsachengericht überlassen werden. Es wird ggf. der Steuerberaterkammer gemäß § 101 Satz 2 FGO Gelegenheit zu geben haben, über die Beifügung vorgenannter Bedingung nach ihrem Ermessen zu entscheiden.

I. Streitig ist der Ort der von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) in den Streitjahren (2003 bis 2005) erbrachten sonstigen Leistungen.

Die Klägerin ist eine juristische Person in der Rechtsform einer GmbH, ihre Geschäftstätigkeit besteht u.a. in der Übernahme und Verwertung von radioaktiven Strahlenquellen. In den Streitjahren übernahm sie über 200 Strahlenquellen von im Ausland ansässigen Auftraggebern und beförderte diese ins Inland. Zwischen 10 % und 20 % der Strahlenquellen waren nicht mehr für die weitere Nutzung geeignet und wurden entsorgt, der Rest wurde wieder aufbereitet und befand sich noch im Bestand der Klägerin.

Mit ihren Auftraggebern vereinbarte die Klägerin in einem einheitlichen Vertrag gegen Zahlung eines Gesamtpreises im Wesentlichen die Erbringung folgender Leistungen:

- Einholung von Genehmigungen

-      Bereitstellung eines Spezialcontainers

-      Ausbau und Umladung der Strahlenquelle in den Container

mit Besitzübergang auf die Klägerin, in einigen Fällen

auch Rückbau der Einheit

-      Abtransport des Containers aus dem Bestrahlungsraum

-      Freimessung (Nachweis, dass der Raum, in dem sich die

Strahlenquelle befunden hat, frei von radioaktiven Stoffen

ist)

-      Transportleistungen (Gefahrguttransport der Strahlenquelle

einschließlich Versicherung) im Aus- und Inland.

In Erfüllung dieser Vereinbarungen holte die Klägerin zunächst behördliche Transportgenehmigungen ein, organisierte dann einen Spezialcontainer, baute bei dem jeweiligen Auftraggeber die Strahlenquelle --und ggf. auch die sonstigen im Bestrahlungsraum vorhandenen Gerätschaften-- aus, brachte diese in den Transportcontainer und schloss mit dem Auftraggeber einen sog. Abgrenzungsvertrag, wonach die von der Strahlenquelle ausgehende Gefahr auf die Klägerin übergeht. Die Strahlenquellen wurden zunächst zur Prüfung einer Wiederverwendung in das H-Institut nach X/Inland gebracht und anschließend entweder aufbereitet, entsorgt oder bei der Klägerin gelagert.

Die aus dieser Tätigkeit erzielten Umsätze behandelte die Klägerin als nicht steuerbare Umsätze. Die im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Leistungsempfänger verwendeten gegenüber der Klägerin keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. Im Ausland wurde die Klägerin insoweit nicht zur Umsatzsteuer herangezogen.

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung und eine Betriebsprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die im Zusammenhang mit der Übernahme der Strahlenquellen im Gemeinschaftsgebiet erzielten Umsätze steuerbar seien und änderte daher am 11. Juli 2007 die Umsatzsteuerbescheide der Streitjahre nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung. Die hiergegen erhobenen Einsprüche wies das FA als unbegründet zurück.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, die den ausländischen Auftraggebern erbrachten Leistungen seien nach § 3a Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999/2005 (UStG) im Inland ausgeführt und damit steuerbar und steuerpflichtig.

Die Klägerin habe gegenüber ihren Auftraggebern jeweils eine einheitliche Leistung erbracht. Hauptzweck der von der Klägerin erbrachten Leistungen sei --aus Sicht des Leistungsempfängers-- die Übertragung der ausgedienten Strahlenquellen auf einen anderen Besitzer. Denn Besitzer ausgedienter Strahlenquellen seien aufgrund Art. 6 Buchst. e der Richtlinie 2003/122/EURATOM zur Kontrolle hochradioaktiver umschlossener Strahlenquellen nach Beendigung der Nutzung zur Rückgabe an den Lieferanten bzw. zur Weitergabe an einen anderen zugelassenen Besitzer verpflichtet. In der Weitergabe der Strahlenquellen und ggf. der mit diesen in Kontakt gekommenen Geräte an einen anderen zugelassenen Besitzer erschöpfe sich daher der Zweck, der für die Qualifizierung der Leistung der Klägerin heranzuziehen sei. Ob und wo die Klägerin die ausgedienten Strahlenquellen und Geräte entsorge, weiter- oder wiederverwende, spiele für die Auftraggeber keine Rolle. Für diese sei nur entscheidend, dass sie mit der Weitergabe der Strahlenquellen an die Klägerin ihren atomrechtlichen Verpflichtungen nachgekommen seien. Die hierfür notwendigen Teilleistungen (Ausbau der Strahlenquelle, Anmietung eines Spezialcontainers, Einholen der Genehmigungen, Freimessung der Räumlichkeiten, Transport usw.) hätten für die Auftraggeber keinen eigenen Zweck, sondern stellten lediglich das Mittel dar, um die Hauptleistung --die Übergabe an einen zugelassenen Übernehmer-- unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können und teilten damit das Schicksal dieser Hauptleistung.

Bei der einheitlichen Leistung handele es sich nicht um Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen i.S. des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 1 UStG. Strahlenquellen und Geräte seien zwar bewegliche Gegenstände, die Weitergabe stelle aber mangels körperlichen Eingriffs in den Gegenstand keine Arbeit an einem beweglichen körperlichen Gegenstand dar. Der Ausbau der Strahlenquelle und der Geräte falle zwar unter den Begriff "Arbeiten an einem Gegenstand", er stelle jedoch für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck dar, sondern das Mittel, um die Hauptleistung "Weitergabe" in Anspruch nehmen zu können. Als "Arbeiten" an einem Gegenstand sei auch nicht die Entsorgung der radioaktiven Strahlenquellen anzusehen. Maßgebend für die Beurteilung der Leistungen könne nur sein, welche Leistungen gegenüber dem Auftraggeber aus dessen Sicht erbracht würden. Im Streitfall zählten dazu weder die Verschrottung noch die Wiederverwertung oder Lagerung der Strahlenquellen.

Auch § 3a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG für Leistungen aus der Tätigkeit als Ingenieur greife im Streitfall nicht ein. Bei den von der Klägerin erbrachten Leistungen handele es sich um eine Vielzahl von Leistungen, die einheitlich zu beurteilen seien und deren Hauptleistung in der Weitergabe der Strahlenquellen liege. Diese Hauptleistung sei keine Leistung aus der Tätigkeit eines Ingenieurs.

Das Urteil ist veröffentlicht in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2010, 1362.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin im Wesentlichen geltend:

Bei den von ihr erbrachten Leistungen handele es sich um Arbeiten an beweglichen Gegenständen. Dazu zähle auch die Entsorgung, die Verschrottung oder die Vernichtung beweglicher Gegenstände. Der Abbau der Strahleneinrichtung (mit anschließendem Recycling bzw. Entsorgung) stelle den intensivsten körperlichen Eingriff in die Strahlenvorrichtung dar, sodass auch nach der Begriffsbestimmung des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- (Urteil vom 6. März 1997 C-167/95, Linthorst, Slg. 1997, I-1195) Arbeiten an beweglichen Gegenständen vorlägen. Die Strahlenquelle selbst einschließlich der sie umgebenden Betriebsvorrichtung würden --wie bei der Verschrottung-- vollständig demontiert und die Voraussetzungen für den Einbau einer anderen Bestrahlungsvorrichtung vorbereitet. Der Ausbau der Strahlenquelle einschließlich Demontage der Einheit bildete das prägende Leistungselement.

Soweit keine Arbeiten an beweglichen Sachen vorliegen sollten, handele es sich jedenfalls um Leistungen aus der Tätigkeit als Ingenieur i.S. von § 3a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG. Im Zusammenhang mit der Begutachtung und dem Ausbau der Strahlenquelle seien nur Ingenieure und unter deren Aufsicht ingenieurmäßig vorgebildete Personen eingesetzt worden.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung des Urteils des Sächsischen FG vom 11. November 2009 die Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005 vom 11. Juli 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 2008 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2003 um 252.241,76 €, für 2004 um 155.174,32 € und für 2005 um 69.857,76 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt sinngemäß,

die Revision zurückzuweisen.

Es verweist auf die Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2007 und trägt ergänzend vor: Es liege eine einheitliche, komplexe sonstige Leistung im Sinne des EuGH-Urteils vom 25. Januar 2001 C-429/97, Kommission/Frankreich (Slg. 2001, I-00637) vor, deren Ortsbestimmung sich nach § 3a Abs. 1 UStG richte. Das Wesen der komplexen Leistung "Abholung der Strahlenquelle" liege nicht in der Arbeit an beweglichen Gegenständen oder in einer Begutachtung dieser Gegenstände.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die sonstigen Leistungen steuerbar sind, da die Klägerin ihr Unternehmen von einem Ort im Inland (L) aus betreibt (§ 3a Abs. 1 UStG).

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

a) Die von der Klägerin gegenüber ihren Auftraggebern erbrachten Leistungen sind vom FG zu Recht als einheitliche Leistung beurteilt worden.

Nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der Bundesfinanzhof (BFH) angeschlossen hat, ist jeder Umsatz in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. EuGH-Urteile vom 25. Februar 1999 C-349/96, Card Protection Plan (CPP), Slg. 1999, I-973 Rdnrn. 29, 30; vom 27. Oktober 2005 C-41/04, Levob, Slg. 2005, I-9433, BFH/NV Beilage 2006, 38 Rdnrn. 19 bis 22; BFH-Urteile vom 15. Oktober 2009 XI R 52/06, BFHE 227, 231, BStBl II 2010, 869; vom 13. Juli 2006 V R 24/02, BFHE 213, 430, BStBl II 2006, 935, unter II.2.c aa).

Die nach dieser Rechtsprechung erforderliche Gesamtbetrachtung, ob aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers eine einheitliche Leistung vorliegt (vgl. EuGH-Urteil Levob in Slg. 2005, I-9433, BFH/NV Beilage 2006, 38 Rdnr. 19, m.w.N.), ist im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das FG, die den BFH grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet (z.B. BFH-Urteile vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, unter II.2.d; vom 24. Januar 2008 V R 12/05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60, unter II.2.b; vom 6. September 2007 V R 14/06, BFH/NV 2008, 624, unter II.2. und 3.; vom 6. Dezember 2007 V R 66/05, BFHE 221, 60, BStBl II 2008, 638, unter II.3.).

b) Ausgehend hiervon ist die Würdigung des FG, dass die Übertragung der ausgedienten Strahlenquellen auf die Klägerin aus der maßgeblichen Sicht des Durchschnittsverbrauchers den Hauptzweck der klägerischen Leistungen darstellt und die in diesem Zusammenhang erbrachten weiteren Leistungen als Nebenleistungen anzusehen sind, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden:

aa) Das FG ist von den dargelegten Abgrenzungsgrundsätzen des EuGH und des BFH ausgegangen und dabei zu dem Ergebnis gelangt, es liege eine aus Haupt- und Nebenleistung zusammengesetzte einheitliche Leistung vor, weil der Ausbau der Strahlenquelle, die Anmietung eines Spezialcontainers, das Einholen der erforderlichen Genehmigungen, die Freimessung der Räumlichkeiten, der Transport und die übrigen Teilleistungen keinen eigenen Zweck erfüllen, sondern aus Sicht der Leistungsempfänger lediglich das Mittel darstellten, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Das FG hat hierzu weiter ausgeführt, dass die jeweiligen Besitzer ausgedienter Strahlenquellen aufgrund Art. 6 Buchst. e) der Richtlinie 2003/122/EURATOM zur Kontrolle hochradioaktiver umschlossener Strahlenquellen nach Beendigung der Nutzung zur Weitergabe der Strahlenquellen an einen anderen zugelassenen Besitzer verpflichtet seien. In der Abgabe der Strahlenquellen und ggf. der mit diesen in Kontakt gekommenen Geräte an einen zugelassenen Besitzer erschöpfe sich der für die Qualifizierung der Leistung der Klägerin maßgebende Zweck. Ob und wo die Klägerin die ausgedienten Strahlenquellen und Geräte entsorge, ob sie diese weiter- oder wiederverwende, spiele für die Auftraggeber keine Rolle. Für diese sei nur entscheidend, dass sie mit der Weitergabe der Strahlenquellen ihren atomrechtlichen Verpflichtungen nachkomme.

bb) Diese Würdigung des FG lässt Rechtsfehler nicht erkennen, sie verstößt insbesondere nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze (vgl. § 118 Abs. 2 FGO; BFH-Urteile vom 6. März 2007 IX R 38/05, BFH/NV 2007, 1281, unter II.2.c; vom 4. Dezember 2001 IX R 70/98, BFH/NV 2002, 635, unter II.2., m.w.N.).

cc) Auch wenn --entgegen der Würdigung des FG-- keines der von der Klägerin erbrachten Leistungselemente dominierte und damit der einheitlichen Leistung als Hauptleistung das Gepräge gäbe, würde sich der Ort der sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmen. Denn in diesem Fall wäre von einer komplexen sonstigen Leistung im Sinne des EuGH-Urteils Kommission/ Frankreich in Slg. 2001, I-00637 auszugehen. Danach bestimmt sich der Ort der Leistung für verschiedene Dienstleistungen auf dem Gebiet der Abfallbehandlung --wie das Einsammeln, das Sortieren, die Beförderung, die Lagerung, die Bearbeitung, die Wiederverwertung und die eigentliche Beseitigung-- gemäß Art. 9 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) nach dem Ort, an dem das Hauptunternehmen den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat (EuGH-Urteil Kommission/ Frankreich in Slg. 2001, I-00637 Rdnr. 49).

2. Eine von § 3a Abs. 1 UStG abweichende Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG oder § 3a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG hat das FG zu Recht abgelehnt.

a) Nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 1 UStG werden Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände dort ausgeführt, wo der Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird. Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschrift ist Art. 9 Abs. 2 Buchst. c vierter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG. Danach befindet sich der Ort der Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen dort, wo diese Dienstleistungen tatsächlich bewirkt werden.

aa) Die in § 3a Abs. 2 UStG verwendeten Begriffe "Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen" sind unionsrechtlich auszulegen. Nach der EuGH-Entscheidung Linthorst in Slg. 1997, I-1195 wird mit "Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen" im Allgemeinen ein Eingriff in bewegliche körperliche Gegenstände bezeichnet, der grundsätzlich nicht wissenschaftlicher oder intellektueller Natur ist. Dazu gehören insbesondere Reparatur- und Wartungsarbeiten an Maschinen und sonstigen beweglichen Sachen (vgl. Birkenfeld in Umsatzsteuer-Handbuch, § 74 UStG Rz 633; Leonard in Bunjes/Geist, UStG, 9. Aufl., § 3a Rz 22).

bb) Die Voraussetzungen des § 3a Abs. 2 UStG liegen --entgegen der Ansicht der Klägerin-- nicht vor. Denn nach den vom FG in Bezug genommenen Vereinbarungen der Klägerin mit den Leistungsempfängern gehören weder die Entsorgung noch die Vernichtung der ausgedienten Strahlenquellen zu den von ihr geschuldeten Leistungen. Mit körperlichen Einwirkungen auf bewegliche Sachen verbunden ist lediglich der Ausbau der jeweiligen Strahlenquelle. Insoweit handelt es sich jedoch um eine Nebenleistung, die auch hinsichtlich der Ortsbestimmung das Schicksal der Hauptleistung teilt. Diese besteht in der Übernahme von Strahlungsquellen und ist, wie das FG zu Recht entschieden hat, kein körperlicher Eingriff in den Gegenstand.

b) Die Leistungen der Klägerin fallen auch nicht unter § 3a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG. Danach werden u.a. die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Ingenieur, sofern deren Empfänger ein Unternehmer ist, dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Diese Norm dient der Umsetzung von Art. 9 Abs. 2 Buchst. e dritter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG. Abweichend von der Grundregel des Leistungsortes für sonstige Leistungen in Abs. 1 gilt danach als Ort der Leistungen von Beratern, Ingenieuren, Studienbüros, Anwälten, Buchprüfern und sonstigen ähnlichen Leistungen der Ort, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, für welche die Dienstleistung erbracht worden ist, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort.

aa) Art. 9 Abs. 2 Buchst. e dritter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG bezieht sich nach der Rechtsprechung des EuGH nicht auf Berufe wie Anwalt, Berater, Buchprüfer oder Ingenieur, sondern auf Leistungen. Der Unionsgesetzgeber habe nicht alle freiberuflichen Tätigkeiten, sondern nur die hauptsächlich und gewöhnlich zu diesem Beruf gehörenden Leistungen erfassen wollen. Entscheidend sei deshalb, ob die betreffenden Leistungen zu den Leistungen gehören, die hauptsächlich und gewöhnlich im Rahmen der in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e dritter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG angeführten Berufe erbracht werden (EuGH-Urteile vom 7. Oktober 2010 C-222/09, Kronospan, BFH/NV 2010, 2377 Rdnr. 19; vom 16. September 1997 C-145/96, Hoffmann, Slg. 1997, I-4857 Rdnrn. 16 und 17; EuGH-Urteil Levob in Slg. 2005, I-9433, BFH/NV Beilage 2006, 38 Rdnr. 37). Diese Grundsätze sind auch bei der Auslegung des § 3a Abs. 3 und Abs. 4 Nr. 3 UStG zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 V R 25/02, BFHE 202, 191, BStBl II 2003, 734, unter II.2.b a.E.).

bb) Die Ausübung des Ingenieurberufs ist nach der EuGH-Rechtsprechung dadurch gekennzeichnet, Kenntnisse und bestehende Prozesse auf konkrete Probleme anzuwenden sowie neue Kenntnisse zu erwerben und neue Prozesse zur Lösung dieser und neuer Probleme zu entwickeln (EuGH-Urteil Kronospan in BFH/NV 2010, 2377 Rdnr. 19). Dies ist insbesondere der Fall, wenn auf der Grundlage natur- und technikwissenschaftlicher Erkenntnisse und unter Berücksichtigung wirtschaftlicher Belange technische Werke geplant, konstruiert, oder ihre Fertigung überwacht wird oder aufgrund dieser Kenntnisse konkrete Probleme gelöst oder entwickelt werden (vgl. z.B. auch BFH-Urteile vom 17. Januar 2007 XI R 5/06, BFHE 216, 334, BStBl II 2007, 519; vom 4. Mai 2004 XI R 9/03, BFHE 206, 233, BStBl II 2004, 989; vom 9. Februar 2006 IV R 27/05, BFH/NV 2006, 1270 zu den charakteristischen Merkmalen des Ingenieurberufs).

cc) Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die einheitliche Leistung der Klägerin nicht unter § 3a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG fällt. Die im Streitfall maßgebliche Hauptleistung der Klägerin, die Übernahme der Strahlenquellen, gehört nicht zu den Tätigkeiten, die im Rahmen des Ingenieurberufs hauptsächlich und gewöhnlich erbracht werden. Es ist daher nicht entscheidungserheblich, ob einzelne Teilleistungen typischerweise auch von Ingenieuren ausgeführt werden. Auch wenn für den Ausbau der Strahlenquellen natur- und technikwissenschaftliche Erkenntnisse erforderlich sein können und Arbeiten an Strahlenquellen gemäß den atomrechtlichen Vorschriften nur von Ingenieuren bzw. unter deren Aufsicht von ingenieurmäßig vorgebildeten Fachpersonen ausgeführt werden dürfen, hat das FG zu Recht ausgeführt, dass der Ausbau für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern nur das Mittel darstellt, um die Hauptleistung in Anspruch nehmen zu können. Andere Arbeiten an Strahlenquellen fallen erst nach der Übernahme der Strahlenquellen und deren Beförderung ins Inland im Rahmen einer etwaigen Entsorgung bzw. Wiederverwertung an und gehören somit --wie bereits ausgeführt wurde-- nicht zu den von der Klägerin geschuldeten Leistungen.

3. Nach den Verhältnissen des Streitfalls ist nicht darüber zu entscheiden, ob im Hinblick auf die der Klägerin zur weiteren Verwendung überlassenen Strahlenquellen eine Lieferung der Leistungsempfänger an die Klägerin vorliegt. Dies würde zu einem tauschähnlichen Umsatz und damit ggf. zu einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die erbrachten Leistungen führen. Im Hinblick auf das auch im Revisionsverfahren geltende Verböserungsverbot (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) ist es dem BFH jedoch versagt, über das erstinstanzliche Klagebegehren hinauszugehen.

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 22. Februar 2017  3 K 2670/14 aufgehoben.

Der Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 7. Januar 2014 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 9. September 2014, geändert durch den Bescheid vom 6. August 2015 und der Umsatzsteuerbescheid 2013 vom 27. Mai 2015 geändert durch den Bescheid vom 6. August 2015 und vom 24. August 2015 werden dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer 2012 auf ... € und die Umsatzsteuer 2013 ... € festgesetzt wird.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat das Finanzamt zu tragen.

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) pachtete in den Streitjahren 2012 und 2013 Verkaufsstände in Festzelten während des Oktoberfestes zum Verkauf von Brezeln (bayerisch: "Brezen") an Besucher der Festzelte. Dabei handelte es sich ausschließlich um sog. "Wiesnbrezn". Sie setzte dabei sog. "Brezenläufer" ein. Die Klägerin ging von der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes aus. Im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung war der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) der Auffassung, dass der Verkauf von Brezeln in den Festzelten umsatzsteuerrechtlich dem Regelsteuersatz unterliege, da der Klägerin die die Bewirtung fördernde, von den Festzeltbetreibern bereitgestellte Infrastruktur bestehend aus Zelt mit Biertischgarnituren und Musik zuzurechnen sei, und änderte mit Bescheid vom 7. Januar 2014 die Umsatzsteuerfestsetzung 2012 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung.

Ebenso änderte das FA die Vorauszahlungsbescheide 2013/III und IV. Das FA ging auch in den (geänderten) Umsatzsteuerbescheiden 2012 und 2013 vom 6. August 2015 sowie im Änderungsbescheid für 2013 vom 24. August 2015 von der Anwendung des Regelsteuersatzes aus.

Einspruch und Klage zum Finanzgericht (FG) hatten keinen Erfolg.

Das FG begründete sein in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 873 veröffentlichtes Urteil damit, dass der Verkauf von Backwaren in Festzelten durch die Klägerin und ihre Brezenläufer unter Berücksichtigung von Art. 6 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStVO) und der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zur Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) dem Regelsteuersatz unterliege. Die Klägerin habe sich die Nutzungsmöglichkeit der Festzelte gegen Entgelt einräumen lassen. Ihr seien deshalb die Verzehrvorrichtungen der Bierzeltbetreiber zuzurechnen. Zu berücksichtigen sei, dass der Bundesfinanzhof (BFH) zwar seine Rechtsprechung zum Umsatzsteuergesetz (UStG) aufgegeben habe, nach der Verzehrvorrichtungen eines Dritten für das Vorliegen einer sonstigen Leistung sprächen, wenn diese auch im Interesse des leistenden Unternehmers zur Verfügung gestellt werden. Leiste der Dritte jedoch an den Unternehmer und dieser wiederum an den Kunden, handele es sich um ein Dienstleistungselement des speiseabgebenden Unternehmers, das im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu berücksichtigen sei.

Die in den Festzelten von den Festzeltbetreibern bereitgestellten Verzehrvorrichtungen (Biertische und Bierbänke) seien der Klägerin zuzurechnen, auch wenn sich diese nicht in ihrem Eigentum befunden haben. Die Nutzungsmöglichkeit der Biertische und Bierbänke sei keine unbeachtliche Leistung eines Dritten, denn die Klägerin habe sich in den jeweiligen Verträgen mit den Festzeltbetreibern das Recht zum Verkauf in diesen Festzelten und damit die Nutzungsmöglichkeit der dort von den Festwirten bereitgehaltenen Verzehrmöglichkeiten gegen Entgelt einräumen lassen. Die Klägerin habe damit auch das Recht erworben, die in den jeweiligen Festzelten aufgestellten Bierbänke und -tische insgesamt durch ihre Kunden nutzen zu lassen. Dieses Mobiliar sei --anders als im Kino-- dazu bestimmt, den Kunden den Verzehr der von der Klägerin erworbenen Backwaren möglicherweise zu erleichtern. Des Weiteren seien der Klägerin auch das Musikangebot in den Festzelten sowie der eventähnliche Charakter als zusätzliche Dienstleistungen zuzurechnen. Schließlich stelle sich der Verkauf der Brezeln aus Sicht der Verbraucher auch als eine Ergänzung des Getränke- und Speiseangebots der Festzeltbetreiber dar.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision. Sie habe nur Verkaufsstände angemietet oder gepachtet. Keiner der Verträge habe vorgesehen, dass sie ihren Kunden Bierbänke oder Biertische zur Nutzung überlassen könne. Die Festzeltbetreiber hätten auch selbst Brezeln verkauft. Sie habe nur Standardprodukte ohne Kellnerservice und ohne Bedienung geliefert. Leistungen anderer Unternehmer seien nicht zu berücksichtigen. Geschirr oder Besteck seien nicht überlassen worden. Die Bereitstellung der Bierzeltgarnituren sei durch die Festzeltbetreiber erfolgt. Sie habe diese nicht zur Nutzung zur Verfügung gestellt. Sie habe sich an den Betriebskosten des Festzelts nicht beteiligt. Ihre Leistungen haben sich von denen der Festzeltbetreiber deutlich unterschieden. Die Annahme, ihre Kunden hätten die Bierzeltgarnituren auch ohne Leistungsbezug vom jeweiligen Festzeltbetreiber benutzen dürfen, sei völlig wirklichkeitsfremd. Der Festzeltbetreiber und sein Personal würden dies durch die Ausübung des Hausrechts verhindern. Der Durchschnittsverbraucher benötige zudem zum Verzehr einer Brezel weder eine Bank noch einen Tisch.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuer unter Änderung des Umsatzsteuerbescheids 2012 vom 6. August 2015 und den Umsatzsteuerbescheid 2013 vom 24. August 2015 auf ... € (2012) und ... € (2013) festzusetzen.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Backwaren seien ausschließlich von den "Brezenläufern" angeboten worden. Der jeweilige Stand habe nur dazu gedient, Ware zu lagern und an die Brezenläufer auszugeben. Für das Recht zum Verkauf der Backwaren habe die Klägerin den Wirten hohe fünfstellige Beträge gezahlt. Der Klägerin seien die Verzehrvorrichtungen (Bierzeltgarnituren) zuzurechnen, auch wenn die Verträge zwischen der Klägerin und den Festzeltbetreibern hierfür keine ausdrücklichen Regelungen enthalten hätten. Bereits aus dem Verkauf an den Festzelttischen ergebe sich ein entscheidendes Dienstleistungselement. Es liege aus Empfängersicht eine gemeinsame Leistung von Klägerin und Festzeltbetreiber vor.

II.

Auf die Revision der Klägerin ist das Urteil des FG aufzuheben. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2012 und 2013 sind im beantragten Umfang zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen dem Urteil des FG unterliegt die Abgabe von Brezeln in Festzelten durch einen vom Festzeltbetreiber personenverschiedenen Unternehmer dem ermäßigten Steuersatz, da es sich um eine Lieferung, nicht aber um eine sonstige Leistung handelt. Für die vom FG angenommene Zurechnung der im Festzelt vorhandenen Verzehrvorrichtungen besteht keine Rechtsgrundlage.

1. Lieferungen eines Unternehmers sind gemäß § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Sonstige Leistungen sind nach § 3 Abs. 9 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind.

Unionsrechtlich beruhen diese Vorschriften auf Art. 14 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 1 MwStSystRL. Als Lieferung von Gegenständen gilt danach die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, als Dienstleistung gilt jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist.

Zudem ist Art. 6 MwStVO zu berücksichtigen. Nach Abs. 1 gilt die Abgabe zubereiteter oder nicht zubereiteter Speisen und/ oder von Getränken, zusammen mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen, die deren sofortigen Verzehr ermöglichen, als Restaurant- und Verpflegungsdienstleistung. Die Abgabe von Speisen und/oder Getränken ist dabei nur eine Komponente der gesamten Leistung, bei der der Dienstleistungsanteil überwiegt. Restaurantdienstleistungen sind die Erbringung solcher Dienstleistungen in den Räumlichkeiten des Dienstleistungserbringers und Verpflegungsdienstleistungen sind die Erbringung solcher Dienstleistungen an einem anderen Ort als den Räumlichkeiten des Dienstleistungserbringers. Nach Abs. 2 gilt die Abgabe von zubereiteten oder nicht zubereiteten Speisen und/oder Getränken mit oder ohne Beförderung, jedoch ohne andere unterstützende Dienstleistungen, nicht als Restaurant- oder Verpflegungsdienstleistung. Art. 65 MwStVO ordnet die Anwendung dieser Regelungen ab 1. Juli 2011 an.

2. Die Abgabe von Nahrungsmitteln und Speisen kann sowohl im Rahmen einer Lieferung als auch als sonstige Leistung erfolgen.

a) Bei der Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung ist nach der Rechtsprechung von EuGH und BFH auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Maßgebend ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz erfolgt. Im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung ist die qualitative und nicht nur die quantitative Bedeutung der Dienstleistungselemente im Vergleich zu den Elementen einer Lieferung zu bestimmen (BFH-Urteil vom 30. Juni 2011 V R 18/10, BFHE 234, 496, BStBl II 2013, 246, unter II.1.b aa unter Bezugnahme auf EuGH-Urteil Bog u.a. vom 10. März 2011 C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256, Rz 62).

Soweit für den Verzehr Mobiliar wie Sitz- und Tischeinrichtungen zur Verfügung steht, ist zu berücksichtigen, dass das bloße Vorhandensein von Mobiliar, das nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr von Lebensmitteln möglicherweise zu erleichtern, nicht als Dienstleistungselement angesehen werden kann, das geeignet wäre, dem Umsatz insgesamt die Eigenschaft einer Dienstleistung zu verleihen. Es sind nur die Verzehrvorrichtungen zu berücksichtigen, die vom Leistenden ausschließlich dazu bestimmt werden, den Verzehr von Lebensmitteln möglicherweise zu erleichtern (BFH-Urteil in BFHE 234, 496, BStBl II 2013, 246, unter II.1.b bb unter Bezugnahme auf EuGH-Urteil Bog u.a., EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256, Rz 62 und 73).

Der erkennende Senat hat dabei seine Rechtsprechung aufgegeben, nach der Verzehrvorrichtungen eines Dritten berücksichtigt werden können, wenn diese auch im Interesse des leistenden Unternehmers zur Verfügung gestellt waren (BFH-Urteil in BFHE 234, 496, BStBl II 2013, 246, unter II.2.b aa). Dementsprechend hat der erkennende Senat auch entschieden, dass für die Abgrenzung, ob ein Unternehmer mit einem Partyservice Lieferungen ausgeführt oder sonstige Leistungen erbracht hat, die Gestellung von Geschirr und Besteck durch einen anderen Unternehmer grundsätzlich nicht zu berücksichtigen ist (BFH-Urteil vom 11. April 2013 V R 28/12, BFH/NV 2013, 1638, unter II.4.a).

b) Hieran hat sich durch Art. 6 MwStVO nichts geändert. Soweit es danach für die Annahme einer Dienstleistung (sonstigen Leistung) auf ausreichende unterstützende Dienstleistungen ankommt, die zu einem überwiegenden Dienstleistungsanteil führen, entspricht dies der qualitativen Betrachtungsweise der bisherigen Rechtsprechung. Das Erfordernis des Überwiegens führt dazu, dass vergleichsweise geringfügige Dienstleistungsanteile die Annahme sonstiger Leistungen nicht rechtfertigen. Dass nur Dienstleistungsanteile des leistenden Unternehmers Berücksichtigung finden, ergibt sich auch unter Berücksichtigung der Neuregelung daraus, dass die Speisen- und Getränkeabgabe als "eine komplexe einheitliche Leistung" anzusehen ist (EuGH-Urteil Bog u.a., EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256, Rz 56 und 61), die ein Leistender an einen Empfänger erbringt (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 4. Februar 2015 XI R 14/14, BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908, unter II.3.b, und vom 14. Mai 2014 XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, unter II.1.b dd). Somit ist es unerheblich, ob Art. 6 MwStVO auch für eine Steuerentstehung bereits vor seinem Inkrafttreten von Bedeutung sein kann.

3. Danach hat im Streitfall das Urteil des FG keinen Bestand. Der Verkauf von Brezeln an Abnehmer, die im Rahmen einer von einem anderen Unternehmer erbrachten Leistung an von diesen zur Verfügung gestellten Tischen sitzen, begründet entgegen dem Urteil des FG nicht die Annahme einer sonstigen Leistung anstelle einer Lieferung.

a) Nach den vom FG getroffenen und für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) befanden sich in den Festzelten sog. Bierzeltgarnituren bestehend aus Tischen und Bänken, die der jeweilige Betreiber des Festzelts aufgestellt hatte, um seine eigenen Gastronomieumsätze durch die entgeltliche Abgabe von Getränken und Speisen zu fördern. Damit handelte es sich zum einen um Verzehrvorrichtungen eines Dritten, die für die Frage, ob die Klägerin Lieferungen oder sonstige Leistungen erbracht hat, grundsätzlich nicht zu berücksichtigen sind. Zum anderen ist aufgrund dieser eigenunternehmerischen Nutzung der Verzehrvorrichtungen durch die Festwirte auch ausgeschlossen, dass diese die Verzehrvorrichtungen an die Klägerin für den Absatz ihrer Brezeln überlassen haben, um sich hierdurch einer Nutzung für eigene Zwecke zu begeben.

b) Damit kommt eine Berücksichtigung der Verzehrvorrichtungen bei der Prüfung, ob die Klägerin Brezeln geliefert oder im Rahmen einer sonstigen Leistung abgegeben hat, nur dann in Betracht, wenn ihr der Art nach ein Mitbenutzungsrecht an diesen Verzehrvorrichtungen zugestanden hat. Selbst die Finanzverwaltung geht davon aus, dass es sich um ein "Zur-Verfügung-Stellen" durch den Leistenden handeln muss, so dass übertragen auf den Streitfall zuerst der Festwirt die Bierzeltgarnituren der Klägerin und dann die Klägerin den Bierzeltbesuchern die Sitzmöglichkeit am Tisch zur Verfügung stellt (vgl. Abschn. 3.6 Abs. 4 Satz 12 und Abs. 5 Satz 5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).

Davon ist im Streitfall indes nicht auszugehen. Denn die Klägerin hat keine Verfügungs- oder Dispositionsmöglichkeit an den Bierzeltgarnituren in dem Sinne erlangt, dass sie Festzeltbesuchern Sitzplätze im Festzelt zuweisen konnte. Zudem ist nicht davon auszugehen, dass Personen, die ausschließlich Brezeln von der Klägerin erwarben, zur Nutzung der Bierzeltgarnituren auch dann berechtigt waren, wenn sie keine zusätzlichen Leistungen des Festzeltbetreibers für den Erwerb von dessen Getränken und Speisen in Anspruch nahmen. Damit bestand für die Klägerin und ihre Kunden unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität im Festzelt nur die Möglichkeit einer bloßen Mitbenutzung der Sitzgelegenheiten mit Tisch im Rahmen eines Getränke- und Speisenbezugs vom Festzeltbetreiber. Die Leistung der Klägerin ist daher nur als Abrundung eines gastronomischen Angebots der Festwirte durch einen vom Festwirt personenverschiedenen Unternehmer anzusehen, nicht aber als eigene --die Annahme einer Lieferung verdrängende-- Restaurant- oder Verpflegungsdienstleistung der Klägerin.

c) Darüber hinaus handelte es sich bei Brezeln um eine Standardspeise einfachster Art, die keinerlei über den bloßen Herstellungsvorgang hinausgehendes Zubereitungselement wie etwa ein Warmhalten für den Verzehr aufwies. Für ihren Verzehr bedurfte es zudem keiner Art von Hilfsvorrichtung. Dies gilt auch für "Wiesnbrezn". Es kommen keinerlei Behältnisse zum Einsatz, deren Verwendung wie z.B. beim Verzehr von Bratwürsten, Popcorn oder Nachos durch Ablagemöglichkeiten erleichtert wird. Das Vorhandensein einer Verzehrvorrichtung als dienstleistungsartiges Hilfsinstrument für die Annahme einer Dienstleistung ist somit zu vernachlässigen, da die konkret vorhandenen Vorrichtungen für den Verzehr des Gegenstandes nach allgemeinen Gepflogenheiten nicht notwendig sind und dem Mobiliar damit die hinreichende Eignung fehlt, den Verzehr solcher Lebensmittel zu erleichtern (vgl. EuGH-Urteil Bog u.a., EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256, Rz 73).

Ebenso ändert sich die steuerrechtliche Beurteilung nicht durch den vom FA angeführten "Eventcharakter" im Bierzelt durch den Einsatz von Blasmusikkapellen etc. Die Beschallung durch einen anderen Unternehmer beim Brezelverzehr führt nicht zu einer Umqualifizierung in eine sonstige Leistung.

d) Der erkennende Senat ist bei der Würdigung, ob die Leistung der Klägerin als Lieferung oder sonstige Leistung anzusehen ist, nicht an die anderslautende Entscheidung der Vorinstanz gebunden.

Zwar ist die im vorliegenden Fall vorzunehmende Gesamtbetrachtung (s. oben II.2.a), ob eine einheitliche Leistung vorliegt, im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das FG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, unter II.2.d und 3.b). Es ist aber anerkannt, dass der BFH im Rahmen der revisionsrechtlichen Nachprüfung der Auslegung von Verträgen durch das FG auch nachzuprüfen hat, ob das FG die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten erforscht und zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 V R 75/98, BFH/NV 2002, 547, unter II.4.a; vom 31. Juli 2002 X R 48/99, BFHE 200, 504, BStBl II 2003, 282, unter II.1.a cc; vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477, unter II.2.b aa). Entsprechendes gilt für die hier vorzunehmende umsatzsteuerrechtliche Beurteilung einer Leistung als Lieferung oder sonstige Leistung (ebenso zur Beurteilung eines Leistungsbündels aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers BFH-Urteil vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, unter II.3.c).

e) Die Einwendungen des FA hiergegen greifen nicht durch.

Soweit das FA im Verkauf an den Bierzelttischen ein Dienstleistungselement sieht, genügt dies für die Annahme einer sonstigen Leistung ebenso wenig wie bei einem Lieferdienst für Speisen.

Ohne Erfolg macht das FA geltend, dass eine gemeinsame Leistung von Klägerin und Festzeltbetreiber, die gemeinsam gegenüber Dritten tätig seien, vorliege. Denn wäre dies der Fall, müsste das FA die Steuerbescheide gegen die Klägerin und den jeweiligen Festzeltbetreiber aufheben und die Umsätze als Leistungen einer zwischen diesen bestehenden Personengesellschaft ansehen. Dies gilt auch unter Berücksichtigung der vom FA betonten Empfängersicht. Gegen diese spricht bereits, dass die Klägerin und die Festzeltbetreiber die Entgelte für ihre jeweiligen Leistungen für die Festzeltbesucher eindeutig erkennbar gesondert vereinnahmten.

4. Die Sache ist spruchreif. Mangels anderer Umstände als der unbeachtlichen Zurechnung der sog. Infrastruktur der Festzeltbetreiber liegen im Streitfall keine Dienstleistungselemente vor, die gegen die Annahme von Lieferungen sprechen könnten. Da es sich zudem um die Lieferungen von Gegenständen handelte, die nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anlage 2 Nr. 31 UStG als "Zubereitungen aus Getreide, Mehl, Stärke oder Milch; Backwaren" dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, ist der Klage stattzugeben.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.