/ Finanzgericht Nürnberg Urteil, 17. Apr. 2018 - 1 K 228/18

Finanzgericht Nürnberg Urteil, 17. Apr. 2018 - 1 K 228/18

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17.04.2018

Finanzgericht Nürnberg Urteil, 17. Apr. 2018 - 1 K 228/18

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Nürnberg Urteil, 17. Apr. 2018 - 1 K 228/18

Gericht

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

Streitig ist, ob dem Finanzamt bei der Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 Abgabenordnung (AO) unterlief.

Die Klägerin, eine GmbH, ist im Holzbau tätig. Ihr Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr.

1999 erwirtschaftete sie einen Verlust in Höhe von 421.977 € (825.317 DM). Der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag belief sich zum 31.12.1999 auf 377.024 € (737.935 DM).

Mit notariell beurkundetem Gesellschaftsbeschluss vom 28.07.2000, welchen das Finanzamt am 08.09.2000 in Kopie erhielt, beschlossen die Gesellschafter der Klägerin deren Stammkapital um 430.000 € zu erhöhen. Im Beschluss, der keine Sacheinlageverpflichtung enthielt, gaben sie an, dass dieses Stammkapital bereits voll einbezahlt sei. Tatsächlich zahlten die Gesellschafter das erhöhte Stammkapital nicht ein. Am 06.09.2000 erhöhte die Klägerin in ihrer Buchführung das Stammkapital um 430.000 € und minderte Darlehensverbindlichkeiten, die bereits am 28.07.2000 bestanden und für welche Rangrücktritte vereinbart waren. Im Einzelnen nahm sie folgende Buchungen vor:

„750 Darlehen A X KG an # 800 Gezeichnetes Kapital 339.943,50 € (684.871,70 DM)

(Buchungstext: Erhöhung Stammeinlage Gesellschafter A X aus Darlehen)

# 771 Darlehen B X an # 800 Gezeichnetes Kapital 90.000,00 € (176.024,70 DM)

(Buchungstext: Erhöhung Stammeinlage Gesellschafter B X aus Darlehen)

# 810 Ausstehende Einlagen an # 800 Gezeichnetes Kapital 56,50 € (110,50 DM)

(Buchungstext: Erhöhung Stammeinlage Gesellschafter A X eingefordert)

Im Jahr 2000 erwirtschaftete die Klägerin einen Verlust in Höhe von 645.271 € (1.262.042 DM). Der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag belief sich zum 31.12.2000 auf 591.425 € (1.156.727 DM). Den Bestand des EK 04 stellte das Finanzamt zum 31.12.2000 mit 0 € bestandskräftig fest.

Mit notariell beurkundetem Gesellschaftsbeschluss vom 15.03.2001, welchen das Finanzamt am 21.03.2001 in Kopie erhielt, beschlossen die Gesellschafter der Klägerin die Kapitalerhöhung durch eine vereinfachte Kapitalherabsetzung gemäß § 58a des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) rückgängig zu machen. Das herabgesetzte Kapital stellte die Klägerin in voller Höhe in die Kapitalrücklage ein. Zudem erwarb der Gesellschafter B X am 15.03.2001 von den übrigen Gesellschaftern deren Geschäftsanteile an der Klägerin für jeweils 1 €.

Für 2001 reichte die Klägerin am 19.06.2002 Steuererklärungen ein. In der Feststellungserklärung zum steuerlichen Einlagekonto erklärte sie einen Anfangsbestand in Höhe von 0 €, unter der Rubrik „Herabsetzung des Nennkapitals (außerhalb einer Umwandlung) oder Auflösung der Körperschaft; Rückzahlung des Nennkapitals (§ 28 Abs. 2 KStG)“ eine Gutschrift in Höhe von 430.000 € (841.006 DM) und einen Bestand zum 31.12.2001 in Höhe von 430.000 €. Der Bearbeiter vermerkte auf der Feststellungserklärung neben der erklärten Gutschrift handschriftlich „neu in 2001“. Den zum 31.12.2001 erklärten Bestand hakte er nicht ab. Mit Bescheid vom 03.09.2002 stellte er ohne vorherige Rückfrage bei der Klägerin den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung mit 0 € fest. Im Bescheid erläuterte er die Abweichung von der Erklärung nicht. Am 17.11.2003 hob er den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Dagegen legte die Klägerin keinen Einspruch ein.

Im Jahr 2014 beantragte die Klägerin beim Finanzamt den zum 31.12.2001 mit 0 € festgestellten Bestand des steuerlichen Einlagekontos auf 430.000 € zu erhöhen und die für 2002 bis 2012 festgestellten Bestände an diese Änderung anzupassen.

Gegen die abgelehnte Änderung für 2001 bis 2012 und gegen die für 2013 bis 2016 festgestellten Bestände des steuerlichen Einlagekontos legte die Klägerin Einspruch ein, den das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 19.01.2018 als unbegründet zurückwies. Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage zu deren Begründung die Klägerin im Wesentlichen geltend macht:

Das Finanzamt sei gemäß § 129 AO verpflichtet den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 mit 430.000 € festzustellen, weil der in Höhe von 0 € festgestellte Bestand eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO darstelle.

Die Klägerin habe gemäß § 28 Abs. 2 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) zu Recht im Jahr 2001 einen Zugang zum steuerlichen Einlagekonto in Höhe von 430.000 € erklärt, weil dieses Stammkapital vor der beschlossenen Kapitalherabsetzung an die Klägerin geleistet worden sei und für das Jahr 2000 kein Sonderausweis im Sinne des § 28 Abs. 1 KStG festgestellt worden sei. Auf die in Eigenkapital umgebuchten Darlehensforderungen sei weder verzichtet noch seien sie der Klägerin erlassen worden. Vielmehr sei beabsichtigt gewesen die Einlageforderung der Klägerin aus der Kapitalerhöhung durch die im Jahr 2000 erfolgte Verrechnung mit den Darlehensforderungen zu erfüllen. Durch diese Verrechnung sei zwar die Einlageforderung zunächst nicht erfüllt worden, weil sie gegen das Auszahlungsverbot des damals noch gültigen § 32a Abs. 1 Satz 1 GmbHG und die dazu ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung verstoßen habe, die das Auszahlungsverbot unter analoger Anwendung des Kapitalerhaltungsgebots des § 30 Abs. 1 GmbHG auf alle Überschuldungsfälle ausgedehnt habe. Aus dem zum 01.11.2008 in Kraft getretenen § 3 Abs. 4 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (EGGmbHG) folge jedoch, dass rückwirkend von einer Erfüllung der Einlageforderung auszugehen sei, weil die werthaltigen Darlehensforderungen auf sie anzurechnen seien (vgl. § 19 Abs. 4 GmbHG in der seit 01.11.2008 gültigen Fassung). Die Klägerin habe mithin zum 31.12.2001 zu Recht einen Bestand des steuerlichen Einlagekontos in Höhe von 430.000 € erklärt, weil es gemäß § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG im Jahr 2001 zu einer Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto in dieser Höhe gekommen sei.

Dem Bearbeiter des Finanzamts sei bei der Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 ein mechanischer Übertragungsfehler unterlaufen, weil er den zum 31.12.2001 in Höhe von 430.000 € erklärten Bestand des steuerlichen Einlagekontos übersehen und diesen deshalb versehentlich mit 0 € festgestellt habe. Eine bewusste Abweichung von der Erklärung aufgrund eines Fehlers bei der Rechtsanwendung bzw. Sachverhaltsermittlung sei auszuschließen. Wäre der Bearbeiter bewusst von der Erklärung abgewichen, wäre dies nicht ohne Rückfrage und Erläuterung im Bescheid erfolgt, weil der festgesellte Bestand ganz erheblich vom erklärten abweiche. Ferner sei nicht denkbar, dass der Bearbeiter die erklärte Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto möglicherweise nicht anerkannt habe, weil er die Darlehensforderungen für wertlos und deshalb deren Verrechnung mit der Einlageforderung aus der Kapitalerhöhung für unwirksam gehalten habe. Denn dies sei bei der Veranlagung des Jahres 2000 und nicht bei der Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 zu prüfen gewesen. Zudem habe die Betriebsprüfung bei der Überprüfung der Veranlagung für das Jahr 2000 die Umbuchung der Darlehen in Stammkapital nicht beanstandet und die Darlehensforderungen somit zu Recht für werthaltig gehalten. Denn bei den Verlusten in den Jahren 1999 bis 2000 habe es sich lediglich um gewöhnliche Anlaufverluste aus der Umstrukturierung eines klassischen Zimmereibetriebs zum Anbieter von Kompletthäusern gehandelt, die von den Banken gebilligt worden sei. Zudem habe die Klägerin 2001 einen Gewinn in Höhe von 49.000 DM erzielt und rund 405.000 DM für die Rückführung von Bankdarlehen verwendet. Überdies würden die positiven Planungsrechnungen der Klägerin für die Jahre 2002 und 2003 die Werthaltigkeit der umgebuchten Darlehensforderungen zum Verrechnungszeitpunkt bestätigen, weil sich diese realisiert hätten. Bei der Überprüfung des zum 31.12.2001 erklärten Bestands des steuerlichen Einlagekontos habe der Bearbeiter somit nicht prüfen müssen, ob die Einlageforderung aus der Kapitalerhöhung durch die Verrechnung erfüllt worden sei, weil dies bereits im Veranlagungszeitraum 2000 geprüft und bejaht worden sei. Zur Anerkennung des für 2001 in Höhe von 430.000 € erklärten Zugangs zum steuerlichen Einlagekonto sei mangels Feststellung eines Sonderausweises mithin nur zu prüfen gewesen, ob im Jahr 2001 das Stammkapital um 430.000 € herabgesetzt worden sei. Da sich die Kapitalherabsetzung in dieser Höhe jedoch sowohl aus der Bilanz als auch aus dem Kapitalherabsetzungsbeschluss eindeutig ergeben habe, könne ausgeschlossen werden, dass der Bearbeiter den erklärten Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 aufgrund eines Rechtsanwendungs- oder Sachverhaltsermittlungsfehlers bewusst nicht anerkannt habe.

Die für 2002 bis 2016 festgestellten Bestände des steuerlichen Einlagekontos seien gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO an den für 2001 zu ändernden Bestand anzupassen, weil es sich insofern um Folgebescheide handle.

Die Klägerin hat beantragt,

die Einspruchsentscheidung vom 19.01.2018 aufzuheben und die Feststellungsbescheide 2001 bis 2016 dahingehend zu ändern, dass die im Jahr 2001 durch eine Stammkapitalherabsetzung entstandene Kapitalrücklage in Höhe von 430.000 € als Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto gemäß § 28 Abs. 2 KStG berücksichtigt wird.

Das Finanzamt hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der zum 31.12.2001 festgestellte Bestand des steuerlichen Einlagekontos sei nicht zu ändern. Eine Folgeänderung der für 2002 bis 2016 festgestellten Bestände komme mithin ebenfalls nicht in Betracht.

Es fehle bereits an einer Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO, weil der zum 31.12.2001 in Höhe von 0 € festgestellte Bestand des steuerlichen Einlagekontos materiell rechtmäßig sei. Die Kapitalherabsetzung habe bereits deshalb nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG im Jahr 2001 zu keinem Zugang beim steuerlichen Einlagekonto geführt, weil eine Erfüllung der Einlageforderung aus der Kapitalerhöhung durch die Verrechnung im Jahr 2000 nicht möglich gewesen sei, da sie gegen § 19 Abs. 2 Satz 2 GmbHG in der damals geltenden Fassung verstoßen habe.

Eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO sei auch deshalb zu verneinen, weil kein mechanischer Fehler vorliege der ebenso „mechanisch“, also ohne weitere Prüfung erkannt und berichtigt werden könne. Denn ohne weitere Ermittlungen sei nicht feststellbar, ob die verrechneten Darlehensforderungen werthaltig gewesen seien oder die Verrechnung im Jahr 2000 auch wegen der Wertlosigkeit der Darlehensforderungen nicht zu einer Erfüllung der Einlageforderung aus der Kapitalerhöhung geführt habe. Die von der Klägerin vorgetragenen Indizien würden die Werthaltigkeit der Darlehensforderungen zum Zeitpunkt der Verrechnung nicht nachweisen. Um deren Wert zu bestimmen sei vielmehr eine Ermittlung des Unternehmenswerts der Klägerin zum Verrechnungszeitpunkt erforderlich, was bisher noch nicht erfolgt sei.

Eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit liege überdies auch deshalb nicht vor, weil nicht ausgeschlossen werden könne, dass der Bearbeiter den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 bewusst mit 0 € festgestellt habe. Da zum Zeitpunkt der Verrechnung eine bilanzielle Überschuldung vorgelegen habe, die verrechneten Darlehen kapitalersetzend gewesen seien und Rangrücktrittsvereinbarungen bestanden hätten, sei es jedenfalls möglich, dass der Bearbeiter eine Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto im Jahr 2001 abgelehnt habe, weil er die Darlehensforderungen für wertlos und die Verrechnung mit der Einlageforderung für unwirksam gehalten habe. Aus dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung folge, dass eine Überprüfung der Erfüllung der Einlageforderung auch im Verlangungszeitraum 2001 erfolgen könne und das Finanzamt an das Ergebnis einer etwaigen Überprüfung im Veranlagungszeitraum 2000 nicht gebunden sei. Überdies sei davon auszugehen, dass das Finanzamt solch eine Prüfung im Veranlagungszeitraum 2000 nicht vorgenommen habe, weil es für die Höhe der festzusetzenden Steuern und der zu treffenden Feststellungen bedeutungslos gewesen sei, ob durch die Verrechnung im Jahr 2000 die Einlageforderung der Klägerin aus der Kapitalerhöhung erfüllt worden sei. Fehlende Rückfragen und Erläuterungen im Bescheid würden nicht den Schluss rechtfertigen, dass eine bewusste Entscheidung des Bearbeiters als Ursache für die Abweichung von der Erklärung nicht möglich und zwingend von einem mechanischen Übertragungsfehler auszugehen sei.

Jedenfalls sei eine etwaige ähnliche Unrichtigkeit nicht offenbar, weil bereits wegen der Komplexität des Streitfalls nicht klar und eindeutig erkennbar sei, ob der zum 31.12.2001 in Höhe von 0 € festgestellte Bestand des Einlagekontos materiell unrichtig sei. Die Klägerin gehe selbst davon aus, dass die Verrechnung nach der bis zum 01.11.2008 anwendbaren Rechtslage auch bei voller Werthaltigkeit der Darlehensforderungen nicht zur Erfüllung der Einlageforderung geführt habe. Sie nehme lediglich aufgrund der zum 01.11.2008 geänderten Rechtslage an, dass rückwirkend von einer Erfüllung der Einlageforderung auszugehen sei. Bei derartigen rechtlichen Rahmenbedingungen könne jedoch nicht von einem klar und eindeutig erkennbaren mechanischen Fehler ausgegangen werden, der korrigiert werden könne und dem Bearbeiter unterlaufen sei, als er am 03.09.2002 den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 festgestellt bzw. am 17.11.2003 den Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben habe.

Wegen der Einzelheiten wird auf die vom Finanzamt vorgelegten Akten und die Finanzgerichtsakte verwiesen.

Gründe

Die Klage hat keinen Erfolg. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Änderung des zum 31.12.2001 mit 0 € festgestellten Bestands des steuerlichen Einlagekontos. Deshalb besteht auch kein Raum für die begehrten Folgeänderungen der für 2002 bis 2016 festgestellten Bestände des steuerlichen Einlagekontos.

1. Das Finanzamt ist nicht gemäß § 129 AO verpflichtet den zum 31.12.2001 festgestellten Bestand des steuerlichen Einlagekontos zu ändern, weil die Voraussetzungen dieser Korrekturvorschrift nicht vorliegen.

Gemäß § 129 Satz 1 AO kann das Finanzamt Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Nach § 129 Satz 2 AO ist bei berechtigtem Interesse des Beteiligten zu berichtigen.

1.1. Im Streitfall unterlief dem Bearbeiter des Finanzamts bei der Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 bereits deshalb keine ähnliche offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 Satz 1 AO, weil der mit 0 € festgestellte Bestand zutreffend ist. Durch die am 01.11.2008 in Kraft getretenen § 3 Abs. 4 Satz 1 EGGmbHG und § 19 Abs. 4 GmbHG hat sich daran nichts geändert.

1.1.1. Eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 Satz 1 AO setzt voraus, dass das vom Finanzamt Erklärte und von ihm Gewollte auseinanderfallen und hierfür kein Fehler bei der Entscheidungsfindung (z.B. Fehler im Denken, Überlegen, Schlussfolgern, bei der Sachverhaltsermittlung, bei der Tatsachenwürdigung oder bei der Gesetzesanwendung) sondern ein mechanischer Fehler (Fehler die aus Unachtsamkeit und damit ungewollt unterlaufen wie z.B. falsches Ein- / Übertragen, Ver- / Übersehen, Vertauschen oder falsches Ablesen) ursächlich ist, der ebenso „mechanisch“, d.h. ohne weitere Prüfung erkannt und berichtigt werden kann (vgl. Wernsmann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 248. Lieferung 06.2018, § 129 AO, Rn. 39 ff; BFH-Urteil vom 24.07.1984 VIII R 304/81, BStBl II 1984, 785; BFH-Urteil vom 06.11.2012 VIII R 15/10 BStBl II 2013, 612; BFH-Urteil vom 27.08.2013 VIII R 9/11, BStBl II 2014, 439).

Eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit liegt jedoch nur vor, wenn der erlassene Verwaltungsakt aufgrund eines mechanischen Fehlers rechtswidrig ist. Denn § 129 AO ermächtigt weder das Finanzamt einen rechtmäßigen Verwaltungsakt in einen rechtswidrigen zu ändern, noch verschafft er dem Steuerpflichtigen einen darauf gerichteten Anspruch. Eine Berichtigung gemäß § 129 AO kommt folglich nicht in Betracht, wenn der Bearbeiter aufgrund eines mechanischen Fehlers (z.B. Übersehen eines unrichtigen Eintrags in der Steuererklärung) einen rechtmäßigen Bescheid erlassen hat. Dies folgt bereits aus dem Wortlaut des § 129 AO. Denn von der Berichtigung einer Unrichtigkeit, die einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlich ist, kann keine Rede sein, wenn der Verwaltungsakt rechtmäßig ist, weil in der Abänderung eines rechtmäßigen in einen rechtswidrigen Verwaltungsakt keine Berichtigung zu sehen ist. Für dieses Ergebnis spricht zudem § 85 Satz 1 AO, wonach die Finanzbehörden die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben haben. Eine Ermächtigung zur Änderung von rechtmäßigen in rechtswidrige Verwaltungsakte würde gegen das verfassungsrechtliche Fundamentalprinzip der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz) verstoßen, welches durch § 85 Satz 1 AO auf einfachgesetzlicher Ebene nochmals betont wird.

1.1.2. Nach diesen Maßstäben fehlt es bereits deshalb an einer ähnlichen offenbaren Unrichtigkeit, weil der vom Finanzamt zum 31.12.2001 mit 0 € festgestellte Bestand des steuerlichen Einlagekontos rechtmäßig ist. Keine Rolle spielt, ob der Bearbeiter versehentlich oder bewusst von dem zu Unrecht zum 31.12.2001 mit 430.000 € erklärten Bestand abwich. Denn eine Berichtigung nach § 129 AO käme auch dann nicht in Betracht, wenn der Bearbeiter aufgrund eines mechanischen Übertragungsfehlers von der Erklärung abwich und deshalb versehentlich den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 rechtmäßig festgestellt hat.

Gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG wird der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos gesondert festgestellt. Für Körperschaften mit kalendergleichem Wirtschaftsjahr -wie im Streitfallwar nach § 34 Abs. 1 in der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20.12.2001 der Bestand des steuerlichen Einlagekontos erstmals zum 31.12.2001 festzustellen. Nach § 39 Abs. 1 KStG wird als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos der positive Endbestand des EK 04 angesetzt (vgl. Berninghaus in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 283. Lieferung 12.2017, § 27 KStG, Rn 19). Gemäß § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG ist -wenn wie im Streitfall kein Sonderausweis im Sinne des § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG festgestellt wurdebei der Herabsetzung des Nennkapitals der Körperschaft der Herabsetzungsbetrag dem steuerlichen Einlagekonto nur insoweit gutzuschreiben, soweit die Einlage in das Nennkapital geleistet wurde.

Im Streitfall hat der Bearbeiter den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zu Recht zum 31.12.2001 mit 0 € festgestellt, weil sich der Anfangsbestand in Höhe von 0 € nicht erhöht hat. Die Klägerin hat für 2001 zu Unrecht eine Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto in Höhe von 430.000 € erklärt, weil die Voraussetzungen des § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG nicht vorliegen. Die am 15.03.2001 beschlossene Stammkapitalherabsetzung in Höhe von 430.000 € führte nicht nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG zu einer Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto, weil diese Einlage nicht in das Stammkapital geleistet wurde. Mit der Verrechnung im Jahr 2000 wurde die Bareinlageverpflichtung aus der im Jahr 2000 beschlossenen Kapitalerhöhung weder erfüllt noch sind dadurch die umgebuchten Darlehensforderungen erloschen. Dies gilt auch dann, wenn zugunsten der Klägerin unterstellt wird, dass die Verrechnung im Jahr 2000 auf einer Vereinbarung zwischen der Klägerin und den Gesellschaftern beruht, obwohl dies weder aus den Akten ersichtlich ist und auch nicht anderweitig nachgewiesen wurde. Zwar wäre in diesem Fall die Verrechnung nicht gemäß § 19 Abs. 2 Satz 2 GmbHG a.F. unwirksam, weil diese Regelung nicht schlechthin die Erfüllung von Bareinlageansprüchen der Gesellschaft durch Verrechnung, sondern nur die vom Gesellschafter einseitig erklärte Aufrechnung verbot. Im Streitfall führte die Verrechnung im Jahr 2000 jedenfalls deshalb nicht zur Erfüllung der Bareinlageverpflichtung aus der Kapitalerhöhung, weil sie in jeder denkbaren Vollzugsform unwirksam war.

Aus dem Sinn und Zweck des im Jahr 2000 gültigen § 19 Abs. 5 GmbHG, welcher in der Sicherung des Formzwangs des § 5 Abs. 4 GmbHG und der besonderen Kontrollen für Sacheinlagen bestand, folgte ein grundsätzliches Verrechnungsverbot von Einlageforderungen der GmbH aus Barkapitalerhöhungen mit vor der Kapitalerhöhung bestehenden Darlehensforderungen der Gesellschafter (Altforderungen). Auch als Sachkapitalerhöhung hielt die Rechtsprechung die Verrechnung für unwirksam, wenn und solange die mit der Einlageschuld verrechneten Darlehensforderungen fehlendes Haftkapital zu ersetzen hatten, folglich nach § 30f GmbHG a.F. gebunden und damit als Mittel der Kapitalerhöhung untauglich waren (vgl. Scholz/Karsten, GmbHG, 9. Auflage, §§ 32a, 32b Rdnr. 79; BGHZ 90, 370, 375).

Die Klägerin geht deshalb zu Recht davon aus, dass durch die Verrechnung im Jahr 2000 die Bareinlageverpflichtung aus der Kapitalerhöhung nicht erfüllt wurde. Denn sie verstieß als unzulässige Sacheinlage nicht nur gegen das aus den §§ 19 Abs. 5 und 5 Abs. 4 GmbHG a.F. abgeleitete grundsätzliche Verrechnungsverbot. Vielmehr war die Verrechnung auch als Sachkapitalerhöhung unwirksam, weil die umgebuchten Darlehen zum Verrechnungszeitpunkt unstreitig kapitalersetzend im Sinne des § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. und damit als Mittel der Kapitalerhöhung untauglich waren.

Mithin kommt eine Berichtigung nach § 129 AO bereits deshalb nicht in Betracht, weil das Finanzamt zu Recht den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 mit 0 € festgestellt hat.

Durch das am 01.11.2008 in Kraft getretene Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) ist die Rechtmäßigkeit des zum 31.12.2001 in Höhe von 0 € festgestellten Bestands des steuerlichen Einlagekontos nicht rückwirkend entfallen.

Zwar gilt gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (EGGmbHG) § 19 Abs. 4 und 5 GmbH in der Fassung vom 01.11.2008 auch für Einlagenleistungen, die vor diesem Zeitpunkt bewirkt worden sind, soweit sie nach der vor dem 01.11.2008 geltenden Rechtslage wegen der Vereinbarung einer Einlagenrückgewähr oder wegen einer verdeckten Sacheinlage keine Erfüllung der Einlagenverpflichtung bewirkt haben.

Die seit 01.11.2008 von § 19 Abs. 4 GmbHG vorgesehene Anrechnung des Werts der verdeckten Sacheinlage auf die nicht erfüllte Bareinlageverpflichtung kommt im Streitfall jedoch nicht zur Anwendung, weil § 3 Abs. 4 Satz 1 EGGmbHG nach seinem eindeutigen Wortlaut voraussetzt, dass zum 01.11.2008 eine Einlageforderung bestand, die nach altem Recht aufgrund der Grundsätze der verdeckten Sacheinlage nicht erfüllt wurde. Dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall, weil die nicht erfüllte Bareinlageverpflichtung aus der im Jahr 2000 beschlossenen Kapitalerhöhung bereits durch die am 15.03.2001 beschlossene Kapitalherabsetzung rückgängig gemacht und somit aufgehoben wurde.

Die Rechtmäßigkeit des zum 31.12.2001 mit 0 € festgestellten Bestands ist somit nicht durch das zum 01.11.2008 in Kraft getretene MoMiG entfallen. Es bleibt vielmehr dabei, dass es 2001 zu keiner Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto kam, weil die Verrechnung im Jahr 2000 weder zur Erfüllung der Bareinlageverpflichtung aus der im Jahr 2000 beschlossenen Kapitalerhöhung noch zum Erlöschen der umgebuchten Darlehensforderungen führte.

1.2. Im Streitfall ist eine Berichtigung nach § 129 AO auch deshalb nicht möglich, weil nicht ausgeschlossen werden kann, dass der Bearbeiter bewusst von der Erklärung abwich und den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 mit 0 € feststellte.

1.2.1. Eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO ist nur zu bejahen, wenn die Unrichtigkeit auf einem beim Erlass des Verwaltungsakts unterlaufenen mechanischen Fehler beruht. Besteht auch nur die Möglichkeit eines Fehlers bei der Entscheidungsfindung, mithin einer bewussten und gewollten Entscheidung, ist eine Berichtigung nach § 129 AO ausgeschlossen. Allerdings müssen hierfür konkrete Anhaltspunkte vorliegen. Die rein theoretische Möglichkeit eines Fehlers bei der Entscheidungsfindung steht einer Berichtigung nach § 129 AO nicht entgegen. Ob dem Bearbeiter ein mechanischer Fehler unterlief oder Anhaltspunkte vorliegen, die eine bewusste Entscheidung des Bearbeiters möglich erscheinen lassen, ist anhand der objektiv gegebenen und erkennbaren Einzelfallumstände zu beurteilen, d.h. insbesondere unter Einbeziehung des Inhalts der Steuerakten. Für die insofern zu treffende Entscheidung ist die Sicht eines objektiven Dritten maßgebend (vgl. Wernsmann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 248. Lieferung 06.2018, § 129 AO, Rn. 39 ff; BFH-Urteil vom 24.07.1984, a.a.O; BFH-Urteil vom 06.11.2012, a.a.O.; BFH-Urteil vom 27.08.2013, a.a.O.).

1.2.2. Nach diesen Maßstäben kann im Streitfall nicht ausgeschlossen werden, dass der Bearbeiter bewusst vom erklärten Bestand des steuerlichen Einlagekontos abwich und diesen zum 31.12.2001 mit 0 € feststellen wollte.

Die unterlassene Rückfrage und die unterbliebene Erläuterung der Abweichung im Bescheid rechtfertigen nicht den Schluss, dass der Bearbeiter die 2001 erklärte Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto sowie den zum 31.12.2001 in Höhe von 430.000 € erklärten Bestand übersehen hat und er aufgrund eines mechanischen Übertragungsfehlers den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 versehentlich mit 0 € feststellte. Vielmehr steht aufgrund seines Vermerks „neu in 2001“ auf der Feststellungserklärung fest, dass er die erklärte Gutschrift wahrgenommen hat und sich damit auseinandersetzte. Dann ist es jedoch konkret und nicht nur theoretisch möglich, dass er die erklärte Gutschrift nicht anerkannte und den Endbestand des steuerlichen Einlagekontos bewusst und gewollt zum 31.12.2001 mit 0 € festsetzte, zumal er den erklärten Bestand auch nicht abhakte.

Für eine bewusste Entscheidung des Bearbeiters spricht zudem, dass er zu Recht von der Erklärung abwich und den Endbestand mit 0 € festsetzte, weil es im Jahr 2001 zu keiner Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto in Höhe von 430.000 € kam. Da die Abweichung von der Erklärung zu einer rechtmäßigen Feststellung führte, kann auch deshalb nicht ausgeschlossen werden, dass sie bewusst und gewollt erfolgte, weil der Bearbeiter zu rechtmäßigen Feststellungen verpflichtet ist. Soweit die Klägerin meint, dass eine bewusste Entscheidung bei der Rechtsanwendung auszuschließen sei, weil im Veranlagungszeitraum 2001 nur zu prüfen gewesen wäre, ob das Stammkapital um 430.000 € herabgesetzt wurde und dies aufgrund des Kapitalherabsetzungsbeschlusses feststand, kann ihr nicht gefolgt werden. Bereits aus dem Wortlaut des § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG folgt, dass bei der Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 zu prüfen war, ob und in welcher Höhe die Bareinlageverpflichtung aus der im Jahr 2000 beschlossenen Kapitalerhöhung vor der im Jahr 2001 beschlossenen Kapitalherabsetzung erfüllt wurde. Denn eine Kapitalherabsetzung führt nur insoweit zu einer Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto soweit die Einlage in das Nennkapital geleistet wurde. Da sich nach der eingereichten Bilanz 2000 der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag von 491.977 € zum 31.12.1999 auf 591.425 € zum 31.12.2000 erhöhte, die Bareinlageverpflichtung aus der im Jahr 2000 beschlossenen Kapitalerhöhung durch Verrechnung mit offensichtlich kapitalersetzenden Darlehen erfüllt werden sollte, für die zudem Rangrücktritte vereinbart waren und der Gesellschafter B X 2001 sämtliche Gesellschaftsanteile an der Klägerin für jeweils 1 € erwarb, erscheint es nicht nur theoretisch sondern konkret möglich, dass der Bearbeiter die erklärte Gutschrift zum steuerlichen Einlagekonto nicht anerkannte, weil er die umgebuchten Darlehen für wertlos und die Verrechnung für unwirksam hielt und er deshalb das steuerliche Einlagekonto zum 31.12.2001 bewusst und gewollt mit 0 € feststellte.

Die von der Klägerin für die Werthaltigkeit der Darlehensforderungen behaupteten Indizien führen bereits deshalb zu keinem anderen Ergebnis, weil sie für den Bearbeiter bei der Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 nicht erkennbar waren. Darüber hinaus sind sie zum Nachweis der Werthaltigkeit der Darlehensforderungen zum Verrechnungszeitpunkt auch nicht geeignet, weil zur Ermittlung des Werts der umgebuchten Darlehensforderungen eine Unternehmenswertermittlung der Klägerin zum Verrechnungszeitpunkt erforderlich ist, die bisher noch nicht erfolgte.

2. Die für 2002 bis 2016 festgestellten Bestände des steuerlichen Einlagekontos sind nicht zu ändern. Die Voraussetzungen des § 175 Abs. Abs. 1 Nr. 1 AO liegen nicht vor. Zwar handelt es sich gemäß § 27 Abs. 2 Satz 2 KStG bei der gesonderten Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos um einen Grundlagenbescheid für die gesonderte Feststellung des Bestands zum folgenden Feststellungszeitpunkt. Eine Änderung der Folgebescheide ist jedoch nicht möglich, weil die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 nicht zu ändern ist.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Nürnberg Urteil, 17. Apr. 2018 - 1 K 228/18

Urteilsbesprechungen zu Finanzgericht Nürnberg Urteil, 17. Apr. 2018 - 1 K 228/18

Referenzen - Gesetze

FGO

EStG

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

KStG

Finanzgericht Nürnberg Urteil, 17. Apr. 2018 - 1 K 228/18 zitiert 19 §§.

FGO

EStG

KStG

GmbHG

(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,1.soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,2.soweit ein Ereignis eintritt, das steu

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Die Finanzbehörden haben die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Insbesondere haben sie sicherzustellen, dass Steuern nicht verkürzt, zu Unrecht erhoben oder Steuererstattungen und Steuervergütungen nicht zu Unre

(1) Das Stammkapital der Gesellschaft muß mindestens fünfundzwanzigtausend Euro betragen. (2) Der Nennbetrag jedes Geschäftsanteils muss auf volle Euro lauten. Ein Gesellschafter kann bei Errichtung der Gesellschaft mehrere Geschäftsanteile übernehm

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GmbHG-Einführungsgesetz - EGGmbHG

Referenzen - Urteile

Finanzgericht Nürnberg Urteil, 17. Apr. 2018 - 1 K 228/18 zitiert oder wird zitiert von 2 Urteil(en).

Finanzgericht Nürnberg Urteil, 17. Apr. 2018 - 1 K 228/18 zitiert 2 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

bei uns veröffentlicht am 27.08.2013

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Die Beteiligten streiten über die Berichtigung bestandskräftiger Einkommensteuerbescheide nach § 129 der Abgabenordnung (AO).

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 06.11.2012

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Die Beteiligten streiten um die verfahrensrechtliche Frage, ob der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) befugt war, einen Feststellungsbes

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Steuerstrafrecht Zollrecht

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Abgabenordnung - AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts

Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen. Wird zu einem schriftlich ergangenen Verwaltungsakt die Berichtigung begehrt, ist die Finanzbehörde berechtigt, die Vorlage des Schriftstücks zu verlangen, das berichtigt werden soll.

Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG | § 58a Vereinfachte Kapitalherabsetzung

(1) Eine Herabsetzung des Stammkapitals, die dazu dienen soll, Wertminderungen auszugleichen oder sonstige Verluste zu decken, kann als vereinfachte Kapitalherabsetzung vorgenommen werden.

(2) Die vereinfachte Kapitalherabsetzung ist nur zulässig, nachdem der Teil der Kapital- und Gewinnrücklagen, der zusammen über zehn vom Hundert des nach der Herabsetzung verbleibenden Stammkapitals hinausgeht, vorweg aufgelöst ist. Sie ist nicht zulässig, solange ein Gewinnvortrag vorhanden ist.

(3) Im Beschluß über die vereinfachte Kapitalherabsetzung sind die Nennbeträge der Geschäftsanteile dem herabgesetzten Stammkapital anzupassen. Die Geschäftsanteile müssen auf einen Betrag gestellt werden, der auf volle Euro lautet.

(4) Das Stammkapital kann unter den in § 5 Abs. 1 bestimmten Mindestnennbetrag herabgesetzt werden, wenn dieser durch eine Kapitalerhöhung wieder erreicht wird, die zugleich mit der Kapitalherabsetzung beschlossen ist und bei der Sacheinlagen nicht festgesetzt sind. Die Beschlüsse sind nichtig, wenn sie nicht binnen drei Monaten nach der Beschlußfassung in das Handelsregister eingetragen worden sind. Der Lauf der Frist ist gehemmt, solange eine Anfechtungs- oder Nichtigkeitsklage rechtshängig ist. Die Beschlüsse sollen nur zusammen in das Handelsregister eingetragen werden.

(5) Neben den §§ 53 und 54 über die Abänderung des Gesellschaftsvertrags gelten die §§ 58b bis 58f.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

(1)¹Wird das Nennkapital durch Umwandlung von Rücklagen erhöht, so gilt der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos als vor den sonstigen Rücklagen umgewandelt.²Maßgeblich ist dabei der sich vor Anwendung des Satzes 1 ergebende Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Rücklagenumwandlung.³Enthält das Nennkapital auch Beträge, die ihm durch Umwandlung von sonstigen Rücklagen mit Ausnahme von aus Einlagen der Anteilseigner stammenden Beträgen zugeführt worden sind, so sind diese Teile des Nennkapitals getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen (Sonderausweis).⁴§ 27 Abs. 2 gilt entsprechend.

(2)¹Im Fall der Herabsetzung des Nennkapitals oder der Auflösung der Körperschaft wird zunächst der Sonderausweis zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs gemindert; ein übersteigender Betrag ist dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben, soweit die Einlage in das Nennkapital geleistet ist.²Die Rückzahlung des Nennkapitals gilt, soweit der Sonderausweis zu mindern ist, als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Bezügen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes führt.³Ein den Sonderausweis übersteigender Betrag ist vom positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos abzuziehen.⁴Soweit der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos für den Abzug nach Satz 3 nicht ausreicht, gilt die Rückzahlung des Nennkapitals ebenfalls als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Bezügen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes führt.

(3) Ein Sonderausweis zum Schluss des Wirtschaftsjahrs vermindert sich um den positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos zu diesem Stichtag; der Bestand des steuerlichen Einlagekontos vermindert sich entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG | § 32a (weggefallen)

Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG | § 30 Kapitalerhaltung

(1) Das zur Erhaltung des Stammkapitals erforderliche Vermögen der Gesellschaft darf an die Gesellschafter nicht ausgezahlt werden. Satz 1 gilt nicht bei Leistungen, die bei Bestehen eines Beherrschungs- oder Gewinnabführungsvertrags (§ 291 des Aktiengesetzes) erfolgen oder durch einen vollwertigen Gegenleistungs- oder Rückgewähranspruch gegen den Gesellschafter gedeckt sind. Satz 1 ist zudem nicht anzuwenden auf die Rückgewähr eines Gesellschafterdarlehens und Leistungen auf Forderungen aus Rechtshandlungen, die einem Gesellschafterdarlehen wirtschaftlich entsprechen.

(2) Eingezahlte Nachschüsse können, soweit sie nicht zur Deckung eines Verlustes am Stammkapital erforderlich sind, an die Gesellschafter zurückgezahlt werden. Die Zurückzahlung darf nicht vor Ablauf von drei Monaten erfolgen, nachdem der Rückzahlungsbeschluß nach § 12 bekanntgemacht ist. Im Fall des § 28 Abs. 2 ist die Zurückzahlung von Nachschüssen vor der Volleinzahlung des Stammkapitals unzulässig. Zurückgezahlte Nachschüsse gelten als nicht eingezogen.

Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG | § 19 Leistung der Einlagen

(1) Die Einzahlungen auf die Geschäftsanteile sind nach dem Verhältnis der Geldeinlagen zu leisten.

(2) Von der Verpflichtung zur Leistung der Einlagen können die Gesellschafter nicht befreit werden. Gegen den Anspruch der Gesellschaft ist die Aufrechnung nur zulässig mit einer Forderung aus der Überlassung von Vermögensgegenständen, deren Anrechnung auf die Einlageverpflichtung nach § 5 Abs. 4 Satz 1 vereinbart worden ist. An dem Gegenstand einer Sacheinlage kann wegen Forderungen, welche sich nicht auf den Gegenstand beziehen, kein Zurückbehaltungsrecht geltend gemacht werden.

(3) Durch eine Kapitalherabsetzung können die Gesellschafter von der Verpflichtung zur Leistung von Einlagen höchstens in Höhe des Betrags befreit werden, um den das Stammkapital herabgesetzt worden ist.

(4) Ist eine Geldeinlage eines Gesellschafters bei wirtschaftlicher Betrachtung und aufgrund einer im Zusammenhang mit der Übernahme der Geldeinlage getroffenen Abrede vollständig oder teilweise als Sacheinlage zu bewerten (verdeckte Sacheinlage), so befreit dies den Gesellschafter nicht von seiner Einlageverpflichtung. Jedoch sind die Verträge über die Sacheinlage und die Rechtshandlungen zu ihrer Ausführung nicht unwirksam. Auf die fortbestehende Geldeinlagepflicht des Gesellschafters wird der Wert des Vermögensgegenstandes im Zeitpunkt der Anmeldung der Gesellschaft zur Eintragung in das Handelsregister oder im Zeitpunkt seiner Überlassung an die Gesellschaft, falls diese später erfolgt, angerechnet. Die Anrechnung erfolgt nicht vor Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister. Die Beweislast für die Werthaltigkeit des Vermögensgegenstandes trägt der Gesellschafter.

(5) Ist vor der Einlage eine Leistung an den Gesellschafter vereinbart worden, die wirtschaftlich einer Rückzahlung der Einlage entspricht und die nicht als verdeckte Sacheinlage im Sinne von Absatz 4 zu beurteilen ist, so befreit dies den Gesellschafter von seiner Einlageverpflichtung nur dann, wenn die Leistung durch einen vollwertigen Rückgewähranspruch gedeckt ist, der jederzeit fällig ist oder durch fristlose Kündigung durch die Gesellschaft fällig werden kann. Eine solche Leistung oder die Vereinbarung einer solchen Leistung ist in der Anmeldung nach § 8 anzugeben.

(6) Der Anspruch der Gesellschaft auf Leistung der Einlagen verjährt in zehn Jahren von seiner Entstehung an. Wird das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschaft eröffnet, so tritt die Verjährung nicht vor Ablauf von sechs Monaten ab dem Zeitpunkt der Eröffnung ein.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Abgabenordnung - AO 1977 | § 175 Änderung von Steuerbescheiden auf Grund von Grundlagenbescheiden und bei rückwirkenden Ereignissen

(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,
2.: soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).

In den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.

(2) Als rückwirkendes Ereignis gilt auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, wenn gesetzlich bestimmt ist, dass diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muss, oder wenn durch Verwaltungsakt festgestellt worden ist, dass sie die Grundlage für die Gewährung der Steuervergünstigung bildet. Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Abgabenordnung - AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG | § 19 Leistung der Einlagen

(1) Die Einzahlungen auf die Geschäftsanteile sind nach dem Verhältnis der Geldeinlagen zu leisten.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts

GmbHG-Einführungsgesetz - EGGmbHG | § 3 Übergangsvorschriften zum Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen

(1) Die Pflicht, die inländische Geschäftsanschrift bei dem Gericht nach § 8 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung in der ab dem Inkrafttreten des Gesetzes vom 23. Oktober 2008 (BGBl. I S. 2026) am 1. November 2008 geltenden Fassung zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden, gilt auch für Gesellschaften, die zu diesem Zeitpunkt bereits in das Handelsregister eingetragen sind, es sei denn, die inländische Geschäftsanschrift ist dem Gericht bereits nach § 24 Abs. 2 der Handelsregisterverordnung mitgeteilt worden und hat sich anschließend nicht geändert. In diesen Fällen ist die inländische Geschäftsanschrift mit der ersten die eingetragene Gesellschaft betreffenden Anmeldung zum Handelsregister ab dem 1. November 2008, spätestens aber bis zum 31. Oktober 2009 anzumelden. Wenn bis zum 31. Oktober 2009 keine inländische Geschäftsanschrift zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet worden ist, trägt das Gericht von Amts wegen und ohne Überprüfung kostenfrei die ihm nach § 24 Abs. 2 der Handelsregisterverordnung bekannte inländische Anschrift als Geschäftsanschrift in das Handelsregister ein; in diesem Fall gilt die mitgeteilte Anschrift zudem unabhängig von dem Zeitpunkt ihrer tatsächlichen Eintragung ab dem 31. Oktober 2009 als eingetragene inländische Geschäftsanschrift der Gesellschaft, wenn sie im elektronischen Informations- und Kommunikationssystem nach § 9 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs abrufbar ist. Ist dem Gericht keine Mitteilung im Sinne des § 24 Abs. 2 der Handelsregisterverordnung gemacht worden, ist ihm aber in sonstiger Weise eine inländische Geschäftsanschrift bekannt geworden, so gilt Satz 3 mit der Maßgabe, dass diese Anschrift einzutragen ist, wenn sie im elektronischen Informations- und Kommunikationssystem nach § 9 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs abrufbar ist. Dasselbe gilt, wenn eine in sonstiger Weise bekannt gewordene inländische Anschrift von einer früher nach § 24 Abs. 2 der Handelsregisterverordnung mitgeteilten Anschrift abweicht. Eintragungen nach den Sätzen 3 bis 5 werden abweichend von § 10 des Handelsgesetzbuchs nicht bekannt gemacht.

(2) § 6 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Buchstabe a, c, d und e des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung in der ab dem 1. November 2008 geltenden Fassung ist auf Personen, die vor dem 1. November 2008 zum Geschäftsführer bestellt worden sind, nicht anzuwenden, wenn die Verurteilung vor dem 1. November 2008 rechtskräftig geworden ist. Entsprechendes gilt für § 6 Abs. 2 Satz 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung in der ab dem 1. November 2008 geltenden Fassung, soweit die Verurteilung wegen einer Tat erfolgte, die den Straftaten im Sinne des Satzes 1 vergleichbar ist.

(3) Bei Gesellschaften, die vor dem 1. November 2008 gegründet worden sind, findet § 16 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung in der ab dem 1. November 2008 geltenden Fassung für den Fall, dass die Unrichtigkeit in der Gesellschafterliste bereits vor dem 1. November 2008 vorhanden und dem Berechtigten zuzurechnen ist, hinsichtlich des betreffenden Geschäftsanteils frühestens auf Rechtsgeschäfte nach dem 1. Mai 2009 Anwendung. Ist die Unrichtigkeit dem Berechtigten im Fall des Satzes 1 nicht zuzurechnen, so ist abweichend von dem 1. Mai 2009 der 1. November 2011 maßgebend.

(4) § 19 Abs. 4 und 5 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung in der ab dem 1. November 2008 geltenden Fassung gilt auch für Einlagenleistungen, die vor diesem Zeitpunkt bewirkt worden sind, soweit sie nach der vor dem 1. November 2008 geltenden Rechtslage wegen der Vereinbarung einer Einlagenrückgewähr oder wegen einer verdeckten Sacheinlage keine Erfüllung der Einlagenverpflichtung bewirkt haben. Dies gilt nicht, soweit über die aus der Unwirksamkeit folgenden Ansprüche zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter bereits vor dem 1. November 2008 ein rechtskräftiges Urteil ergangen oder eine wirksame Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter getroffen worden ist; in diesem Fall beurteilt sich die Rechtslage nach den bis zum 1. November 2008 geltenden Vorschriften.

Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG | § 19 Leistung der Einlagen

(1) Die Einzahlungen auf die Geschäftsanteile sind nach dem Verhältnis der Geldeinlagen zu leisten.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts

Bundesfinanzhof Urteil, 06. Nov. 2012 - VIII R 15/10

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten um die verfahrensrechtliche Frage, ob der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) befugt war, einen Feststellungsbescheid nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) --i.V.m. § 129 AO-- zu ändern, obwohl der zugrundeliegende bekanntgegebene Bescheid keinen Nachprüfungsvorbehalt enthielt.

2: Materiell-rechtlich geht es um den Abzug von Schuldzinsen und Rechnungsabschlusskosten im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte des Streitjahrs (2002) für die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GbR, die eine Zahnarztpraxis betreibt.

3: Im Rahmen einer Außenprüfung bei der Klägerin gelangte die Betriebsprüferin zu der Auffassung, dass verschiedene Finanzkonten nicht aus betrieblichen Gründen eingerichtet worden waren und die im Zusammenhang damit verbuchten Schuldzinsen und Rechnungsabschlusskosten keine Betriebsausgaben darstellten.

4: Auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen erließ das FA am 9. Mai 2007 einen auf § 164 Abs. 2 AO i.V.m. § 129 AO gestützten Änderungsbescheid für das Streitjahr, mit dem die Einkünfte aus selbständiger Arbeit entsprechend höher festgestellt wurden, obwohl der ursprüngliche Bescheid keinen Nachprüfungsvorbehalt enthielt.

5: Den Einspruch, mit dem die Klägerin die rechtliche Möglichkeit einer Änderung der Einkünftefeststellung bestritt, wies das FA als unbegründet zurück. Die Änderung des ursprünglichen Feststellungsbescheids vom 26. September 2003 sei nach § 129 AO zulässig gewesen. Der fehlende Nachprüfungsvorbehalt im ursprünglichen Bescheid sei eine offenbare Unrichtigkeit; aus einer Aktennotiz der Sachbearbeiterin (auf einem der Feststellungserklärung angehefteten Notizzettel) und der Speicherung des Steuerfalls als Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung im "Veranlagungsspiegel" werde deutlich, dass die Sachbearbeiterin den Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung habe erlassen wollen; die Möglichkeit eines Rechtsirrtums sei ausgeschlossen.

6: Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg, da das Finanzgericht (FG) in dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 838 veröffentlichten Urteil eine Änderungsgrundlage verneinte. Zu Unrecht stütze sich das FA auf § 164 Abs. 2 AO i.V.m. § 129 AO.

7: Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) habe im Streitfall die Änderungsmöglichkeit gemäß § 164 Abs. 2 AO i.V.m. § 129 AO bestanden.

8: Das FA beantragt, das angefochtene Urteil des FG Düsseldorf vom 1. Februar 2010 11 K 5113/08 F aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9: Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen und den geänderten Feststellungsbescheid vom 10. Juni 2010 aufzuheben.

10: Zu einer Änderung in der vom FA verfolgten Weise sei erforderlich, dass sich der Vorbehaltsvermerk schon im Zeitpunkt des Bescheiderlasses in der Aktenverfügung befunden habe. Es dürfe nicht erkennbar sein, dass die Abweichung zwischen bekanntgegebenem Bescheid und Aktenverfügung auf einer tatsächlichen oder rechtlichen Überlegung des seinerzeit handelnden Finanzbeamten beruhte (BFH-Urteil vom 22. Februar 2006 I R 125/04, BFHE 211, 424, BStBl II 2006, 400). Im Streitfall sei für eine außenstehende unbeteiligte Person nicht eindeutig erkennbar gewesen, wann der handschriftliche Vermerk angebracht worden sei. Somit sei auch nicht eindeutig erkennbar, ob die vorliegende Abweichung zwischen bekanntgegebenem Steuerbescheid und Aktenausfertigung nicht doch auf einer tatsächlichen oder rechtlichen Überlegung des zuständigen Sachbearbeiters beruht habe. Aus den Gründen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes sei eine Änderung des ursprünglichen Feststellungsbescheids nicht zulässig gewesen.

11: Während des Revisionsverfahrens ist für das Streitjahr am 10. Juni 2010 ein geänderter Bescheid zur Feststellung der Einkünfte für 2002 ergangen. Die Beteiligten sind sich darin einig, dass dadurch die Grundlagen des Streitstoffs nicht berührt werden.

Entscheidungsgründe

12: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

13: 1. Das FG-Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. An die Stelle des zunächst angefochtenen Feststellungsbescheids ist während des Revisionsverfahrens der weitere Änderungsbescheid vom 10. Juni 2010 getreten, der gemäß § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist. Soweit einem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrundeliegt, kann es keinen Bestand haben (ständige Rechtsprechung, s. zuletzt Senatsurteile vom 11. April 2012 VIII R 28/09, BFHE 237, 100, BStBl II 2012, 496, und vom 28. September 2011 VIII R 10/08, BFHE 235, 361, BStBl II 2012, 315, m.w.N.). Auch wenn die Änderung nicht die Grundlagen des Streitstoffs berührt, kann der Senat nicht in der Sache entscheiden, sondern muss die Sache zurückverweisen, weil das FG den entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht hinreichend aufgeklärt hat.

14: 2. Ein Steuerbescheid, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist (§ 164 Abs. 1 AO), kann aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen jederzeit geändert werden, solange der Vorbehalt wirksam ist (§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO). Der Vorbehalt ist eine Nebenbestimmung i.S. von § 120 AO, die mit dem Bescheid ergeht, mithin Teil des Bescheids wird. Entscheidend ist der bekanntgegebene Inhalt des Bescheids (Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 164 Rz 8b, m.w.N.).

15: Weist der dem Steuerpflichtigen bekanntgegebene Steuerbescheid den Vorbehalt der Nachprüfung versehentlich nicht aus, kann der Bescheid nach der ständigen Rechtsprechung des BFH in diesem Punkt wegen einer offenbaren Unrichtigkeit nach § 129 AO korrigiert werden (BFH-Urteile vom 22. August 1989 VIII R 110/86, BFH/NV 1990, 205; vom 27. März 1996 I R 83/94, BFHE 180, 227, BStBl II 1996, 509; vom 17. November 1998 III R 2/97, BFHE 187, 148, BStBl II 1999, 62; vom 1. Juli 2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004), wenn die unterbliebene Aufnahme des Vorbehalts in dem Steuerbescheid auf einem mechanischen Fehler --ähnlich den im Gesetz ausdrücklich aufgeführten Schreib- und Rechenfehlern-- beruht. Die Vorschrift des § 129 AO erfasst somit die Fälle, in denen der bekanntgegebene Inhalt des Verwaltungsakts aus Versehen vom offensichtlich gewollten materiellen Regelungsinhalt abweicht (Klein/ Brockmeyer/Ratschow, a.a.O., § 129 Rz 4) und die Möglichkeit eines Tatsachen- oder Rechtsirrtums, eines Denkfehlers oder unvollständiger Sachverhaltsaufklärung in Bezug auf den Fehler ausgeschlossen werden kann (BFH-Urteil vom 18. August 1999 I R 93/98, BFH/NV 2000, 539, m.w.N.; vgl. Klein/Brockmeyer/ Ratschow, a.a.O., § 129 Rz 12). Offenbar ist eine Unrichtigkeit dann, wenn der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und eindeutig als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (ständige Rechtsprechung, s. etwa BFH-Urteile vom 25. Februar 1992 VII R 8/91, BFHE 168, 6, BStBl II 1992, 713; in BFHE 211, 424, BStBl II 2006, 400; vom 4. Juni 2008 X R 47/07, BFH/NV 2008, 1801; in BFH/NV 2010, 2004, m.w.N.; Klein/Brockmeyer/Ratschow, a.a.O., § 129 Rz 13, m.w.N.; Pahlke/Koenig/Pahlke, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 129 Rz 18 f.; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, § 129 Rz 38; a.A. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 129 AO Rz 6).

16: Ob ein mechanisches Versehen vorlag, ist folglich anhand der objektiv gegebenen und erkennbaren Umstände zu beurteilen, d.h. insbesondere --aber nicht nur-- unter Einbeziehung des gesamten Inhalts der Steuerakten. Darauf, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte, kommt es nicht an (s. etwa BFH–Urteile in BFHE 168, 6, BStBl II 1992, 713; in BFHE 211, 424, BStBl II 2006, 400; in BFH/NV 2010, 2004, m.w.N.; Klein/Brockmeyer/Ratschow, a.a.O., § 129 Rz 13, m.w.N.; Pahlke/Koenig/Pahlke, a.a.O., § 129 Rz 18 f.; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, a.a.O., § 129 Rz 38; eher unentschlossen Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 129 AO Rz 70; kritisch Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 129 AO Rz 4 ff.).

17: Ist hinsichtlich der versehentlich unterbliebenen Anordnung des Nachprüfungsvorbehalts eine offenbare Unrichtigkeit zu bejahen, muss das Finanzamt den betroffenen Bescheid nicht zunächst nach § 129 AO berichtigen, um ihn anschließend nach § 164 Abs. 2 AO ändern zu können; vielmehr kann in einem derartigen Fall eine unmittelbare Änderung nach § 164 Abs. 2 AO erfolgen (BFH-Urteile in BFHE 211, 424, BStBl II 2006, 400, m.w.N.; in BFH/NV 2010, 2004).

18: 3. Die angefochtene Entscheidung des FG entspricht nicht diesen Maßstäben und hält damit revisionsrechtlicher Überprüfung nicht stand.

19: a) Das FG hat in seinen Urteilsgründen eine Reihe von Umständen aufgeführt, die auch aus seiner Sicht für eine gewollte Aufnahme des Nachprüfungsvorbehalts in den ursprünglichen Feststellungsbescheid sprachen, nämlich dass der Steuerfall in der Vergangenheit durch die Betriebsprüfung geprüft worden war und in Zukunft wieder geprüft werden sollte, dass der Feststellungsbescheid im "Veranlagungsspiegel" mit einem Nachprüfungsvorbehalt gespeichert wurde und dass auf der Feststellungserklärung 2002 ein Notizzettel mit einem entsprechenden Hinweis ("VdN + vorl. wegen hoher Zinsen") klebte. Das FG hat zudem festgestellt, dass keinerlei Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Nichtaufnahme des Vorbehalts der Nachprüfung auf einer bewussten Entscheidung des Sachbearbeiters beruhen könnte.

20: b) Gleichwohl hat das FG eine offenbare Unrichtigkeit verneint mit der Begründung, dass die in der Akte befindliche Durchschrift des Bescheids keinen Nachprüfungsvorbehalt enthielt und damit der eigentliche Wille des FA nicht hinreichend zum Ausdruck komme. "Aus Gründen der Rechtssicherheit" sei zu verlangen, dass das Versehen des FA zumindest so deutlich zu Tage trete wie im Falle der abgehefteten Durchschrift des Steuerbescheids mit Nachprüfungsvorbehalt in den Steuerakten, da andernfalls die Gefahr bestünde, dass ein angeblich mechanisches Versehen nachgeschoben werde, ohne dass sicher verifizierbar sei, ob es tatsächlich vorlag. Dieser Befund gehe nach Beweislastgrundsätzen zulasten des FA.

21: c) In der näheren Begründung geht das FG davon aus, dass die Speicherung der streitbefangenen Feststellung im "Veranlagungsspiegel" --als unter Vorbehalt der Nachprüfung stehend-- bei der Prüfung einer offenbaren Unrichtigkeit als nur verwaltungsinterner, nicht nach außen in Erscheinung tretender Umstand unbeachtlich bleiben müsse.

22: Diese Annahme ist keine den BFH bindende Tatsachenfeststellung (§ 118 Abs. 2 FGO), sondern sie beruht auf unzutreffenden rechtlichen Maßstäben. Nach der Rechtsprechung des BFH sind alle bekannten Umstände --auch außerhalb der eigentlichen Steuerakten-- zu berücksichtigen, aus denen sich aus der Sicht eines unvoreingenommenen Dritten ein --ggf. bereits im Vorfeld der Steuerfestsetzung unterlaufenes oder angebahntes-- Versehen klar und eindeutig ergibt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 180, 227, BStBl II 1996, 509 zu einem Fehler im EDV-Programm; in BFH/NV 2000, 539 zur Handakte des Prüfers; in BFH/NV 2010, 2004 zum unterlassenen Vorbehaltsvermerk bei Stempelung der Feststellungserklärung mit einer den Vorbehalt bedeutenden Ziffer und trotz einer den Vorbehalt nahelegenden allgemeinen Dienstanweisung). Die entscheidende Frage, ob ein offenbares mechanisches Versehen vorlag oder ob insoweit eine bewusste Entscheidung bei der Rechtsanwendung oder der Sachverhaltsermittlung nicht ausgeschlossen werden kann, ist anhand des objektiv gegebenen Sachverhalts zu beantworten. Zu diesem Sachverhalt können auch elektronisch gespeicherte Daten, wie hier die Eintragung im Veranlagungsspiegel, gehören, sofern sie ohne weiteres sichtbar gemacht werden können. Mit Rücksicht auf die zunehmende EDV-technische Abwicklung von Verwaltungsvorgängen kann die Offenbarkeit eines Umstands nicht allein von seiner Erscheinung in Papierform abhängen. Insbesondere gibt es keinen Grund, bei der anhand des bekannten Sachverhalts vorzunehmenden Beurteilung einen vom FG festgestellten tatsächlichen und objektiven Umstand auszublenden, nur weil er EDV-technischer Natur ist. Ebenso wenig ist ersichtlich, warum der im vorliegenden Zusammenhang bemühten gedanklichen Hilfsfigur des unvoreingenommenen Dritten, für den das mechanische Versehen als solches offenbar sein muss, die Kenntnis dieses objektiven Umstands versagt bleiben soll, wenn gerade dieser Umstand geeignet ist, ein mechanisches Versehen zu offenbaren.

23: d) Der Entscheidung steht nicht das BFH-Urteil vom 8. Dezember 2011 VI R 45/10 (BFH/NV 2012, 694) entgegen. Dieses Urteil bestätigt im Ergebnis die Vorentscheidung, in der das FG eine offenbare Unrichtigkeit verneint hatte. Es stützt sich aber auf die bisherige, dort im Einzelnen zitierte Rechtsprechung des BFH und enthält keinen abstrakten Rechtssatz, der der hier getroffenen Entscheidung widerspräche. Soweit der BFH sich im Urteil in BFH/NV 2012, 694 an die tatsächlichen Feststellungen in der erstinstanzlichen Entscheidung (Urteil des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 6. Mai 2010 5 K 98/08, EFG 2010, 1757) und die tatsächliche Würdigung der Umstände revisionsrechtlich nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden sah, ist auch daraus keine Abweichung im Rechtsgrundsätzlichen zu entnehmen. Das FG hatte geurteilt, dass in seinem Fall weder aus dem Steuerbescheid noch aus dem übrigen Akteninhalt augenfällig und ohne weitere Informationen erkennbar gewesen sei, dass die gebotene Eingabe von Lohnersatzleistungen versehentlich unterblieben sei. Vielmehr seien weitere --zum Teil rechtliche-- Überlegungen "bzw." ein zusätzlicher (ergänze: rechnerischer) Abgleich mit den in der EDV gespeicherten Daten erforderlich, um auf eine fehlende Erfassung schließen zu können. Damit unterscheidet sich der dort entschiedene Fall wesentlich vom Streitfall, in dem es entscheidend darauf ankommt, ob der Schluss auf ein nur versehentliches Unterlassen aus den vom FG festgestellten Tatsachen zu ziehen ist. Ob der Senat im Übrigen der Rechtsauffassung des FG des Landes Sachsen-Anhalt in EFG 2010, 1757 folgen könnte, kann dahingestellt bleiben.

24: 4. Die Sache ist nicht entscheidungsreif und deshalb zurückzuverweisen.

25: a) Auch wenn die festgestellte Eintragung im Veranlagungsspiegel geeignet erscheint, eine offenbare Unrichtigkeit bei Erlass des fraglichen Bescheids zu indizieren, ist eine abschließende Beurteilung im Streitfall noch nicht möglich, weil der maßgebliche Sachverhalt noch nicht vollständig aufgeklärt ist. Ausgehend von seiner Rechtsauffassung hat das FG nicht festgestellt, wer die Eintragungen im Veranlagungsspiegel vorgenommen hat und ob dies "beim Erlass" des betreffenden Bescheids geschehen ist. Es hat in diesem Zusammenhang auch keine Feststellungen dazu getroffen, ob diese Eintragungen automatisch (programmgesteuert) erfolgen bei Eingabe der Daten für den Feststellungsbescheid, was prima facie gegen die Möglichkeit einer Abweichung des bekanntgegebenen Bescheids vom Inhalt des Veranlagungsspiegels sprechen würde, oder ob die Eintragungen im Veranlagungsspiegel im Streitfall (noch) persönlich vorgenommen worden sind.

26: b) Bei verbleibenden Ungewissheiten wird das FG bei seiner erneuten Entscheidung ggf. zu klären haben, ob der Vermerk auf dem der Feststellungserklärung angehefteten Notizzettel bei Erlass des ursprünglichen Bescheids oder aber erst danach gefertigt wurde. Diese Frage betrifft nicht unmittelbar den Gesetzestatbestand des § 129 AO; Ausgangspunkt der gebotenen Sachverhaltsaufklärung ist in diesem Fall vielmehr ein bereits festgestellter, offenkundiger tatsächlicher Umstand, nämlich ein inhaltlich auf den zu erlassenden Feststellungsbescheid bezogener Aktenvermerk, der als solcher für ein nur versehentliches Abweichen vom tatsächlich Gewollten und damit eine Unrichtigkeit i.S. von § 129 AO spricht, dessen Vorliegen bei Erlass des Bescheids aber --ohne im erstinstanzlichen Urteil benannte konkrete Gründe-- in Zweifel gezogen wird. Wird die Frage nach dem Zeitpunkt der Fertigung des Vermerks entscheidungserheblich, muss das FG versuchen, den Sachverhalt auch insoweit aufzuklären (§ 76 Abs. 1 FGO; vgl. zur Sachverhaltsaufklärung in Fällen des § 129 AO BFH-Urteile vom 29. Januar 2003 I R 20/02, BFH/NV 2003, 1139; vom 30. November 1989 IV R 76/88, BFH/NV 1991, 457), bevor es eine Beweislastentscheidung trifft, wie es dies im angefochtenen Urteil getan hat.

Bundesfinanzhof Urteil, 27. Aug. 2013 - VIII R 9/11

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten über die Berichtigung bestandskräftiger Einkommensteuerbescheide nach § 129 der Abgabenordnung (AO).

2: Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte in den Streitjahren 2002 bis 2005 Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit als Ingenieur und ermittelte seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

3: In den von ihm selbst erstellten Gewinnermittlungen setzte er jeweils auf der Einnahmenseite die vereinnahmten Bruttoeinnahmen, auf der Ausgabenseite die nach Kostenarten aufgeschlüsselten Ausgaben einschließlich der darin enthaltenen Vorsteuer an. In der Aufstellung waren die an den Beklagten und Revisionsbeklagten (das Finanzamt --FA--) geleisteten Umsatzsteuerzahlungen nicht als Betriebsausgaben enthalten.

4: Das FA veranlagte die Kläger für die Streitjahre auf der Grundlage der erklärten Einkünfte aus selbständiger Arbeit zur Einkommensteuer, ohne den Fehler des Klägers hinsichtlich der geleisteten Umsatzsteuerzahlungen zu bemerken.

5: Nachdem die Einkommensteuerbescheide bestandskräftig geworden waren, beantragte der Kläger ihre Änderung unter Hinweis auf die unberücksichtigten Umsatzsteuerzahlungen. Dies lehnte das FA mit Bescheid vom 27. Juni 2008 wegen Bestandskraft der Einkommensteuerbescheide ab.

6: Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 8. September 2010 14 K 14074/09 als unbegründet ab.

7: Zwar sei § 129 AO auch dann anwendbar, wenn die Finanzbehörde offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernehme. Eine aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen erforderliche, vom Sachbearbeiter (ggf. unter Verletzung der Amtsermittlungspflicht) jedoch unterlassene Sachverhaltsermittlung --wie im Streitfall-- sei hingegen kein Fehler, der auf ein bloßes mechanisches Versehen zurückzuführen sei. Denn der zuständige Sachbearbeiter habe die Unrichtigkeit nicht ohne weitere Prüfung erkennen können. Weder den Einkommensteuererklärungen noch den Umsatzsteuererklärungen der jeweiligen Streitjahre sei nämlich zu entnehmen, ob und wie viel Umsatzsteuer der Kläger in den Streitjahren jeweils an das FA tatsächlich abgeführt habe. Entsprechende Erkenntnisse hätte der Sachbearbeiter nur durch weitere Ermittlungen, etwa im Rahmen einer computergestützten Erhebungsauskunft oder durch Nachfrage bei der Erhebungsstelle gewinnen können.

8: Dagegen richtet sich die Revision, mit der die Kläger die Verletzung des § 129 AO rügen.

9: Sie beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben sowie die Einkommensteuerbescheide für 2002 (vom 9. August 2004), für 2003 (vom 30. Mai 2005), für 2004 (vom 20. Juni 2006) und für 2005 (vom 10. April 2007), jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Februar 2009, unter Ansatz geleisteter Umsatzsteuerzahlungen als weitere Betriebsausgaben bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit in Höhe von 4.371 € (2002), 27.971 € (2003), 15.107 € (2004) und 17.344 € (2005) zu ändern.

10: Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

12: Die Auffassung des FG, das FA habe zu Recht eine Berichtigung der streitigen Einkommensteuerbescheide nach § 129 AO abgelehnt, verletzt Bundesrecht. Wegen fehlender tatsächlicher Feststellungen kann der Senat indessen nicht selbst entscheiden.

13: 1. Nach § 129 AO können Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigt werden.

14: Offenbar ist eine Unrichtigkeit dann, wenn der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und eindeutig als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (ständige Rechtsprechung, s. etwa Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Februar 1992 VII R 8/91, BFHE 168, 6, BStBl II 1992, 713; vom 4. Juni 2008 X R 47/07, BFH/NV 2008, 1801; vom 6. November 2012 VIII R 15/10, BFHE 239, 296, BStBl II 2013, 307; Klein/Brockmeyer/Ratschow, AO, 11. Aufl., § 129 Rz 13; Pahlke/Koenig/Pahlke, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 129 Rz 17 f.; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 129 Rz 38; a.A. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 129 AO Rz 6).

15: Offenbare Unrichtigkeiten in diesem Sinne sind mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen schließen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit aus. § 129 AO ist ferner nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2001 IX R 75/98, BFH/NV 2002, 467). Da die Unrichtigkeit nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist § 129 AO auch dann anwendbar, wenn das Finanzamt offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (BFH-Urteile vom 17. Juni 2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505, und vom 3. Juni 1987 X R 61/81, BFH/NV 1988, 342, m.w.N.).

16: 2. Nach diesen Maßstäben sind die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre offenbar unrichtig i.S. des § 129 AO. Der Kläger hat für die Streitjahre Einnahmenüberschussrechnungen vorgelegt und darin geleistete Umsatzsteuerzahlungen (Vorauszahlungen) nicht berücksichtigt, obschon er Umsatzsteuerzahlungen in den zeitgleich eingereichten Umsatzsteuererklärungen ausgewiesen hat und die Umsatzsteuer jeweils erklärungsgemäß vom FA festgesetzt wurde.

17: Aufgrund der Berücksichtigung von Umsatzsteuerzahlungen bei der Umsatzsteuerfestsetzung durch das FA in allen Streitjahren erscheint es entgegen der Ansicht des FG ausgeschlossen, dass die unterbliebene Übernahme der Ausgabenposition "Umsatzsteuerzahlungen" in den Einkommensteuerveranlagungen "auch auf nicht hinreichender Sachaufklärung" beruhen konnte. Letzteres wäre eine rein hypothetische Annahme, die der Feststellung einer offenbaren Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO nicht entgegengehalten werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juni 2007 IX R 2/07, BFH/NV 2007, 2056).

18: Vielmehr ergab sich aus der maßgeblichen Sicht eines objektiven Dritten (BFH-Urteil in BFHE 239, 296, BStBl II 2013, 307, m.w.N) und damit auch aus der Sicht des FA, dass die --gesamten-- umsatzsteuerlich berücksichtigten Umsatzsteuerzahlungen nur aufgrund eines mechanischen Versehens vom Kläger nicht in seinen Einkommensteuererklärungen berücksichtigt worden waren.

19: Dafür, dass der zuständige Sachbearbeiter des FA hätte annehmen können, die geleisteten Umsatzsteuerzahlungen seien mit Blick auf § 11 EStG wegen vollständiger Zuordnung zu einem anderen Veranlagungszeitraum --insgesamt-- nicht angesetzt worden, fehlt jeglicher Anhaltspunkt.

20: 3. Nach diesen Grundsätzen ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

21: Die Sache ist nicht spruchreif. Zwar sind nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG offensichtlich --und auch vom FA nicht in Abrede gestellt-- die in den jeweiligen Streitjahren geleisteten Umsatzsteuervorauszahlungen als Betriebsausgaben abzuziehen.

22: Gleichwohl kann deren Höhe wegen der zum Teil erst im jeweiligen Folgezeitraum geleisteten Abschlusszahlungen nicht abschließend beurteilt werden. Diese Prüfung wird das FG unter Berücksichtigung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 1. August 2007 XI R 48/05 (BFHE 218, 372, BStBl II 2008, 282) zur Zurechnung von Vorauszahlungen auf das Jahr der Zahlung oder ggf. auf das Vorjahr nachholen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts

Abgabenordnung - AO 1977 | § 85 Besteuerungsgrundsätze

Abgabenordnung - AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

(1)¹Die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft hat die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen.²Das steuerliche Einlagekonto ist ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben.³Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 und 3 und der Mehrabführungen im Sinne des Absatzes 6 mindern das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung nur, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Einlagenrückgewähr).⁴Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos kann durch Leistungen nicht negativ werden; Absatz 6 bleibt unberührt.⁵Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos.

(2)¹Der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos wird gesondert festgestellt.²Der Bescheid über die gesonderte Feststellung ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt.³Bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht ist der zum Zeitpunkt des Eintritts in die Steuerpflicht vorhandene Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen gesondert festzustellen; der gesondert festgestellte Bestand gilt als Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs.⁴Kapitalgesellschaften haben auf den Schluss jedes Wirtschaftsjahrs Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen abzugeben.⁵Die Erklärungen sind von den in § 34 der Abgabenordnung bezeichneten Personen eigenhändig zu unterschreiben.

(3)¹Erbringt eine Kapitalgesellschaft für eigene Rechnung Leistungen, die nach Absatz 1 Satz 3 als Abgang auf dem steuerlichen Einlagekonto zu berücksichtigen sind, so ist sie verpflichtet, ihren Anteilseignern die folgenden Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu bescheinigen:

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

(4)¹Ist die in Absatz 1 bezeichnete Leistung einer Kapitalgesellschaft von der Vorlage eines Dividendenscheins abhängig und wird sie für Rechnung der Kapitalgesellschaft durch ein inländisches Kreditinstitut erbracht, so hat das Institut dem Anteilseigner eine Bescheinigung mit den in Absatz 3 Satz 1 bezeichneten Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu erteilen.²Aus der Bescheinigung muss ferner hervorgehen, für welche Kapitalgesellschaft die Leistung erbracht wird.³Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend, wenn anstelle eines inländischen Kreditinstituts eine inländische Zweigniederlassung eines der in § 53b Absatz 1 oder 7 des Kreditwesengesetzes genannten Unternehmen die Leistung erbringt.

(5)¹Ist für eine Leistung der Kapitalgesellschaft die Minderung des Einlagekontos zu niedrig bescheinigt worden, bleibt die der Bescheinigung zugrunde gelegte Verwendung unverändert.²Ist für eine Leistung bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung im Sinne des Absatzes 2 zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Leistung eine Steuerbescheinigung im Sinne des Absatzes 3 nicht erteilt worden, gilt der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 Euro bescheinigt.³In den Fällen der Sätze 1 und 2 ist eine Berichtigung oder erstmalige Erteilung von Steuerbescheinigungen im Sinne des Absatzes 3 nicht zulässig.⁴In anderen Fällen ist die auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid geltend zu machen; § 44 Abs. 5 Satz 1 zweiter Halbsatz des Einkommensteuergesetzes gilt insoweit nicht.⁵Die Steuerbescheinigungen können berichtigt werden.⁶Die Feststellung im Sinne des Absatzes 2 für das Wirtschaftsjahr, in dem die entsprechende Leistung erfolgt ist, ist an die der Kapitalertragsteuerhaftung nach Satz 4 zugrunde gelegte Einlagenrückgewähr anzupassen.

(6) Minderabführungen erhöhen und Mehrabführungen mindern das Einlagekonto einer Organgesellschaft, wenn sie ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben. Mehrabführungen im Sinne des Satzes 1 mindern das steuerliche Einlagekonto der Organgesellschaft vor anderen Leistungen.

(7) Die vorstehenden Absätze gelten sinngemäß für andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder Nr. 10 des Einkommensteuergesetzes gewähren können.

(8)¹Eine Einlagenrückgewähr können auch Körperschaften oder Personenvereinigungen erbringen, die nicht der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland unterliegen, wenn sie Leistungen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 9 des Einkommensteuergesetzes gewähren können.²Die Einlagenrückgewähr ist in entsprechender Anwendung der Absätze 1 bis 6 und der §§ 28 und 29 zu ermitteln.³Der als Einlagenrückgewähr zu berücksichtigende Betrag wird auf Antrag der Körperschaft oder Personenvereinigung für das jeweilige Wirtschaftsjahr gesondert festgestellt.⁴Der Antrag ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bis zum Ende des zwölften Monats zu stellen, der auf das Ende des Wirtschaftsjahres folgt, in dem die Leistung erfolgt ist.⁵Zuständig für die gesonderte Feststellung ist die Finanzbehörde, die im Zeitpunkt der Abgabe des Antrags nach § 20 der Abgabenordnung für die Besteuerung nach dem Einkommen örtlich zuständig ist.⁶Bei Körperschaften oder Personenvereinigungen, für die im Zeitpunkt der Antragstellung nach § 20 der Abgabenordnung keine Finanzbehörde zuständig ist, ist abweichend von Satz 5 das Bundeszentralamt für Steuern zuständig.⁷Im Antrag sind die für die Berechnung der Einlagenrückgewähr erforderlichen Umstände darzulegen.⁸In die Bescheinigung nach Absatz 3 ist das Aktenzeichen der nach Satz 5 oder 6 zuständigen Behörde aufzunehmen.⁹Soweit für Leistungen nach Satz 1 oder Nennkapitalrückzahlungen eine Einlagenrückgewähr nicht gesondert festgestellt worden ist, gelten sie als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 9 des Einkommensteuergesetzes führen.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 39 Einlagen der Anteilseigner und Sonderausweis

(1) Ein sich nach § 36 Abs. 7 ergebender positiver Endbetrag des Teilbetrags im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 4 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1999 (BGBl. I S. 817), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) geändert worden ist, wird als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 erfasst.

(2) Der nach § 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) zuletzt festgestellte Betrag wird als Anfangsbestand in die Feststellung nach § 28 Abs. 1 Satz 3 einbezogen.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG | § 19 Leistung der Einlagen

(1) Die Einzahlungen auf die Geschäftsanteile sind nach dem Verhältnis der Geldeinlagen zu leisten.

Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG | § 5 Stammkapital; Geschäftsanteil

(1) Das Stammkapital der Gesellschaft muß mindestens fünfundzwanzigtausend Euro betragen.

(2) Der Nennbetrag jedes Geschäftsanteils muss auf volle Euro lauten. Ein Gesellschafter kann bei Errichtung der Gesellschaft mehrere Geschäftsanteile übernehmen.

(3) Die Höhe der Nennbeträge der einzelnen Geschäftsanteile kann verschieden bestimmt werden. Die Summe der Nennbeträge aller Geschäftsanteile muss mit dem Stammkapital übereinstimmen.

(4) Sollen Sacheinlagen geleistet werden, so müssen der Gegenstand der Sacheinlage und der Nennbetrag des Geschäftsanteils, auf den sich die Sacheinlage bezieht, im Gesellschaftsvertrag festgesetzt werden. Die Gesellschafter haben in einem Sachgründungsbericht die für die Angemessenheit der Leistungen für Sacheinlagen wesentlichen Umstände darzulegen und beim Übergang eines Unternehmens auf die Gesellschaft die Jahresergebnisse der beiden letzten Geschäftsjahre anzugeben.

Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG | § 19 Leistung der Einlagen

(1) Die Einzahlungen auf die Geschäftsanteile sind nach dem Verhältnis der Geldeinlagen zu leisten.

Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG | § 32a (weggefallen)

Abgabenordnung - AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts

Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG | § 19 Leistung der Einlagen

(1) Die Einzahlungen auf die Geschäftsanteile sind nach dem Verhältnis der Geldeinlagen zu leisten.

GmbHG-Einführungsgesetz - EGGmbHG | § 3 Übergangsvorschriften zum Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Abgabenordnung - AO 1977 | § 175 Änderung von Steuerbescheiden auf Grund von Grundlagenbescheiden und bei rückwirkenden Ereignissen

(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,
2.: soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).

In den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.