Der Beklagte führte bei der Klägerin eine Lohnsteueraußenprüfung für den Zeitraum 01.04.2010 - 31.12.2011 durch. Im Prüfungsbericht vom 25.04.2012 stellte der Beklagte unter Tz. 3 fest, dass die Klägerin mit ihrem Arbeitnehmer, dem geschäftsführenden Gesellschafter Herrn B., einen vom 17.08.2010 datierenden Vertrag geschlossen hatte, nach dem der Arbeitnehmer ab diesem Zeitpunkt berechtigt sein sollte, Barlohn in Höhe von maximal 50% des laufenden Gehalts in Versorgungslohn umzuwandeln. Mit Auftrag zur Entgeltumwandlung vom 17.08.2010 bat der Arbeitnehmer die Klägerin darum, ab der nächsten Entgeltauszahlung monatlich bis auf weiteres regelmäßig einen Betrag in Höhe von 1.000 € in Versorgungslohn umzuwandeln. Die Klägerin kürzte auf Basis dieses Auftrags das steuerpflichtige monatliche Bruttoentgelt des Arbeitnehmers um 1.000 € und führte dementsprechend geringere Lohnsteuerbeträge ab. Für die einbehaltenen Beträge erwarb die Klägerin, wie in Abschnitt A. 3. des Vertrages vereinbart, Teilschuldverschreibungen der C. AG Optionsanleihe von 2007 im Wert von 15.000 € und darüber hinaus Aktien im Wert von 160 € (Tz. 3 des Prüfungsberichts der Lohnsteueraußenprüfung). Nach Abschnitt B. der Vertragsbedingungen soll die Klägerin nach Eintritt des Versorgungsfalls die Überführung des angesparten Kapitals in eine noch zu bestimmende Alterssicherung tätigen.

Der Beklagte beurteilte diesen Sachverhalt als sog. Lohnverwendungsabrede und unterwarf den bislang nicht versteuerten Arbeitslohn in Höhe von insgesamt 17.000 € (5.000 € für den Zeitraum von August bis Dezember 2010 und 12.000 € im Jahr 2011) der Besteuerung. Am 02.05.2012 erließ er einen entsprechenden Haftungs- und Nachforderungsbescheid über insgesamt 7.545,36 € (7.152,00 € Lohnsteuer und 393,36 € Solidaritätszuschlag) gegenüber der Klägerin.

Gegen diesen Haftungsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, dass die Entgeltumwandlung nicht zum Zufluss von Arbeitslohn führe, sondern die Lohnsteuerpflicht erst bei Auszahlung im Versorgungsfall entstehe. Dies gelte nach dem Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 15.04.2008 (Az: 10 K 3840/04) auch dann, wenn keine betriebliche Altersversorgung vorliege. Weiter sei zu berücksichtigen, dass auch Zeitwertkonten nach der Rechtsprechung der Finanzgerichte Düsseldorf und Hessen keine betriebliche Altersversorgung darstellten, gleichwohl aber auch die Entgeltumwandlung in ein Zeitwertkonto nicht zu einem Zufluss führe. Stünden alle Rechte an dem Depot bzw. der Kapitalanlage ausschließlich dem Arbeitgeber zu und könne der Arbeitnehmer nicht über das Depot bzw. die Kapitalanlage verfügen, so liege kein Zufluss vor.

Der Beklagte wies den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass kein Verzicht auf Arbeitslohn, sondern eine Lohnverwendungsabrede vorliege. Dies ergebe sich daraus, dass detaillierte Bedingungen zur Verwendung der frei gewordenen Mittel im Vertrag vereinbart worden seien und die Klägerin auf Wusch des Arbeitnehmers die Verwaltung des angesparten Vermögens übernommen habe. Die Investition des Guthabens in Teilschuldverschreibungen und Aktien mit der Zustimmung des Arbeitnehmers führe zu dessen Verfügung über das Guthaben. Zudem sei der Arbeitnehmer von Gewinnen und Verlusten aus den Anlagen unmittelbar betroffen, da diese sich direkt auf seinen Anspruch gegenüber der Klägerin auswirkten und sogar zu einem Totalverlust führen könnten.

Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Entgegen der Auffassung des Beklagten handele es sich bei der geschlossenen Vereinbarung nicht um eine Lohnverwendungsabrede, da der Arbeitnehmer nicht über das Geld habe verfügen können.

Die Klägerin beantragt,

den Haftungsbescheid vom 02.05.2012 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 17.06.2013 über Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag für den Zeitraum 01.04.2010 bis 31.12.2011 aufzuheben;

hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen;

hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

Der Streitfall unterscheide sich einerseits insofern von dem durch das Finanzgericht Düsseldorf in dem Verfahren 10 K 3840/04 entschiedenen Fall, als dass der Arbeitnehmer im Streitfall zugleich zu 50% Gesellschafter sowie Geschäftsführer der Klägerin gewesen sei. Zum Anderen hätten die Beteiligten im vom FG Düsseldorf entschiedenen Fall – anders als im Streitfall – die Vorgaben des BetrAVG erfüllen wollen.

Der Senat hat in öffentlicher Sitzung am 16.09.2015 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage hat keinen Erfolg.

Der Lohnsteuerhaftungsbescheid vom 02.05.2013 sowie die Einspruchsentscheidung vom 17.06.2013 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Lohnsteuer entsteht gem. § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt. Allein der bestehende Anspruch auf Lohn begründet noch keinen gegenwärtigen Zufluss des Lohnes. Der Zufluss ist grundsätzlich erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben. Ein Vorteil ist dem Arbeitnehmer erst dann zugeflossen, wenn der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt. Der Arbeitnehmer muss über den Lohn wirtschaftlich verfügen können. Der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles (vgl. BFH, Urt. vom 12.04.2007 – VI R 89/04, BStBl II 2007, 719).

Geldbeträge fließen einem Steuerpflichtigen regelmäßig dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden (BFH, Urt. vom 03.02.2011 – VI R 4/10, BFHE 232, 501).

Allerdings liegt ein Zufluss nicht nur dann vor, wenn der Arbeitgeber den Lohn ausgezahlt oder überwiesen hat, sondern auch dann, wenn der Arbeitgeber eine mit dem Arbeitnehmer getroffene Lohnverwendungsabrede erfüllt hat. An einem Lohnzufluss fehlt es hingegen, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer eine Gehaltsminderung vereinbaren, diese tatsächlich durchgeführt wird und der Arbeitnehmer keine Bedingungen an die Verwendung der frei gewordenen Mittel knüpft. Verzicht auf Lohn und Verfügung über die Verwendung schließen sich gegenseitig aus (BFH, Urt. vom 30.07.1993 – VI R 87/92, BStBl. II 1993, 884; BFH, Urt. vom 23.09.1998 – XI R 18/98, BStBl. II 1999, 98; Schmidt/Krüger, EStG, § 19 Rdn. 100, Stichwort „Gehaltsverzicht“).

Von der Lohnverwendung unterscheidet sich die Lohnkürzung dadurch, dass der Steuerpflichtige infolge des fehlenden Zuflusses von Lohn noch keinen eigenen Betrag zu seinen späteren Versorgungsleistungen aufbringt; ihm wird vielmehr der einbehaltene Gehaltsanteil erst im Versorgungsfall als nachträglicher Arbeitslohn in Form eines Ruhegehaltes ausgezahlt. Für die Abgrenzung entscheidend ist, ob dem Steuerpflichtigen bereits durch die Hinnahme des Lohneinbehalts bzw. durch den Verzicht auf die Barauszahlung des Gehaltsanteils gegenwärtiger Arbeitslohn zugeflossen ist. Das ist dann der Fall, wenn sich die Sache – wirtschaftlich betrachtet – so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Beträge zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet hätte (BFH, Urt. vom 22.11.2006 – X R 29/05, BStBl II 2007, 402).

Bei der Lohnverwendungsabrede erlischt der Lohnanspruch nicht, sondern erhält lediglich in Bezug auf die Erfüllungsmodalitäten einen anderen Inhalt. Der Lohnverzicht unterscheidet sich im Übrigen dadurch von der Lohnverwendungsabrede, dass der Arbeitnehmer mit der Lohnverwendungsabrede eigene Interessen verfolgt begünstigen will. Das Eigeninteresse des Arbeitnehmers findet regelmäßig darin Ausdruck, dass er auch Zahlung des Arbeitslohns an sich hätte verlangen können, um selbst das Ziel der Lohnverwendung zu erreichen. Demgegenüber ordnet der Lohnverzicht den Gegenleistungszusammenhang im normativen Dienstverhältnis zulasten des Arbeitnehmers neu (Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 233. Aktualisierung August 2012, § 19 B 614). So liegt z.B. ein Lohnverzicht vor, wenn nicht der Arbeitnehmer, sondern der Arbeitgeber über den Begünstigten einer Spende entscheiden darf und nach außen als Spender auftritt (BFH, Urt. vom 23.09.1998 – XI R 18/98, BStBl. II 1999, 98).

Nach diesen Grundsätzen liegt im Streitfall eine Lohnverwendungsabrede vor, denn der Arbeitnehmer konnte im Streitfall wirtschaftlich über die einbehaltenen Beträge verfügen.

Nach Abschnitt A. 1. des Vertrages vom 17.08.2010 konnte der Arbeitnehmer über die Höhe des umgewandelten Entgelts von Monat zu Monat (bis zur Höchstgrenze von 50% des laufenden Gehalts) neu entscheiden. Die Tatsache, dass aufgrund des ebenfalls vom 17.08.2010 datierenden Auftrags zur Entgeltumwandlung des Arbeitnehmers tatsächlich im Streitzeitraum monatlich gleichbleibende Beträge in Höhe von 1.000 € einbehalten wurden, ändert nichts daran, dass der Arbeitnehmer hinsichtlich der Höhe des umzuwandelnden Entgelts ein Wahlrecht hatte. Die Art der Anlage – die Investition in eine Teilschuldverschreibung der C. AG Optionsanleihe von 2007 – war zwischen den Beteiligten in Abschnitt A. 3. des Vertrages dagegen fest vereinbart. Der Arbeitnehmer konnte mithin jeden Monat wählen, ob und in welcher Höhe er in die Teilschuldverschreibungen investieren wollte. Dabei trug er das Risiko der Wertentwicklung der Teilschuldverschreibungen (einschließlich eines Totalverlustes). Insofern unterscheidet sich der Streitfall von dem Fall, den das FG Düsseldorf mit Urteil vom 15.04.2008 (10 K 3840/04) zu entscheiden hatte, denn in dem dortigen Fall sollten die nicht sofort ausgezahlten Lohnbestandteile bei der Klägerin angesammelt und mit mindestens 5% pro Jahr verzinst werden.

Wirtschaftlich betrachtet stellt sich die Situation daher aus Sicht des Senates so dar, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Beträge zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet hätte. Es liegt letztlich nur eine Abkürzung des Zahlungsweges vor. Der Arbeitnehmer konnte jederzeit auch die volle Auszahlung des Lohns beanspruchen, während die Klägerin als Arbeitgeberin bei der Investition des umgewandelten Entgelts nicht frei war, sondern dieses zwingend in die Teilschuldverschreibungen der C. AG Optionsanleihe von 2007 investieren musste. Nicht die Klägerin, sondern der Arbeitnehmer konnte mithin über die Verwendung des Lohns bestimmen. Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin entgegen der vertraglichen Abreden einen kleinen Teil des einbehaltenen Lohns auch in Aktien investiert hat.

Die Tatsache, dass der Arbeitnehmer nach Ausübung des Wahlrechts zur Entgeltumwandlung nicht mehr frei über die einbehaltenen Beträge bzw. die erworbenen Teilschuldverschreibungen verfügen konnte, sondern er eine Übertragung der Teilschuldverschreibungen einseitig nur im Falle der Kündigung des Arbeitsverhältnisses (Abschnitt A. 6. des Vertrages) verlangen konnte, steht dem Vorliegen einer Lohnverwendungsabrede nach Auffassung des Senates nicht entgegen. Denn durch die Ausübung des Wahlrechts hat er bereits über den ihm zugeflossenen Lohn verfügt und sich für die im Vertrag vom 17.08.2010 vorgesehene Anlageform – zunächst Investition in die Teilschuldverschreibung und nach Eintritt in den Ruhestand Überführung in eine betriebliche Altersversorgung – entschieden. Auch bei alternativen Investitionsformen hätte der Arbeitnehmer nach Durchführung der Investition je nach Anlageform nicht mehr jederzeit Zugriff auf den investierten Betrag gehabt. Der Streitfall unterscheidet sich insofern von den von der Klägerin zitierten Urteilen des Hessischen FG (Urt. vom 19.01.2012 – 1 K 250/11, EFG 2012, 1243) und des FG Düsseldorf (Urt. vom 21.03.2012 – 4 K 2834/11 AO, EFG 2012, 1400), als dass diese Urteile die Frage des (erstmaligen) Zuflusses im Falle von Gutschriften auf Zeitwertkonten zum Gegenstand hatten.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zugelassen.

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Münster Urteil, 16. Sept. 2015 - 7 K 2113/13 L

Urteilsbesprechungen zu Finanzgericht Münster Urteil, 16. Sept. 2015 - 7 K 2113/13 L

Referenzen - Gesetze

FGO

EStG

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

Finanzgericht Münster Urteil, 16. Sept. 2015 - 7 K 2113/13 L zitiert 8 §§.

FGO

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Betriebsrentengesetz - BetrAVG

(1) 1Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer), soweit der Arbeitslohn von einem Arbeitgeber gezahlt wird, der 1. im Inland einen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthalt, s

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Finanzgericht Münster Urteil, 16. Sept. 2015 - 7 K 2113/13 L zitiert oder wird zitiert von 1 Urteil(en).

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bei uns veröffentlicht am 03.02.2011

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Streitig ist die Nachversteuerung vertraglich zugesagten, aber nicht zur Auszahlung gebrachten Weihnachtsgeldes.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

Referenzen

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 38 Erhebung der Lohnsteuer

(1)¹Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer), soweit der Arbeitslohn von einem Arbeitgeber gezahlt wird, der

1.: im Inland einen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthalt, seine Geschäftsleitung, seinen Sitz, eine Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter im Sinne der §§ 8 bis 13 der Abgabenordnung hat (inländischer Arbeitgeber) oder
2.: einem Dritten (Entleiher) Arbeitnehmer gewerbsmäßig zur Arbeitsleistung im Inland überlässt, ohne inländischer Arbeitgeber zu sein (ausländischer Verleiher).

²In den Fällen der internationalen Arbeitnehmerentsendung ist das nach Satz 1 Nummer 1 in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen inländischer Arbeitgeber, wenn es den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt oder nach dem Fremdvergleichsgrundsatz hätte tragen müssen; Voraussetzung hierfür ist nicht, dass das Unternehmen dem Arbeitnehmer den Arbeitslohn im eigenen Namen und für eigene Rechnung auszahlt.³Der Lohnsteuer unterliegt auch der im Rahmen des Dienstverhältnisses von einem Dritten gewährte Arbeitslohn, wenn der Arbeitgeber weiß oder erkennen kann, dass derartige Vergütungen erbracht werden; dies ist insbesondere anzunehmen, wenn Arbeitgeber und Dritter verbundene Unternehmen im Sinne von § 15 des Aktiengesetzes sind.

(2)¹Der Arbeitnehmer ist Schuldner der Lohnsteuer.²Die Lohnsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt.

(3)¹Der Arbeitgeber hat die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten.²Bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts hat die öffentliche Kasse, die den Arbeitslohn zahlt, die Pflichten des Arbeitgebers.³In den Fällen der nach § 7f Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch an die Deutsche Rentenversicherung Bund übertragenen Wertguthaben hat die Deutsche Rentenversicherung Bund bei Inanspruchnahme des Wertguthabens die Pflichten des Arbeitgebers.

(3a)¹Soweit sich aus einem Dienstverhältnis oder einem früheren Dienstverhältnis tarifvertragliche Ansprüche des Arbeitnehmers auf Arbeitslohn unmittelbar gegen einen Dritten mit Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland richten und von diesem durch die Zahlung von Geld erfüllt werden, hat der Dritte die Pflichten des Arbeitgebers.²In anderen Fällen kann das Finanzamt zulassen, dass ein Dritter mit Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland die Pflichten des Arbeitgebers im eigenen Namen erfüllt.³Voraussetzung ist, dass der Dritte

1.: sich hierzu gegenüber dem Arbeitgeber verpflichtet hat,
2.: den Lohn auszahlt oder er nur Arbeitgeberpflichten für von ihm vermittelte Arbeitnehmer übernimmt und
3.: die Steuererhebung nicht beeinträchtigt wird.

⁴Die Zustimmung erteilt das Betriebsstättenfinanzamt des Dritten auf dessen Antrag im Einvernehmen mit dem Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers; sie darf mit Nebenbestimmungen versehen werden, die die ordnungsgemäße Steuererhebung sicherstellen und die Überprüfung des Lohnsteuerabzugs nach § 42f erleichtern sollen.⁵Die Zustimmung kann mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden.⁶In den Fällen der Sätze 1 und 2 sind die das Lohnsteuerverfahren betreffenden Vorschriften mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Arbeitgebers der Dritte tritt; der Arbeitgeber ist von seinen Pflichten befreit, soweit der Dritte diese Pflichten erfüllt hat.⁷Erfüllt der Dritte die Pflichten des Arbeitgebers, kann er den Arbeitslohn, der einem Arbeitnehmer in demselben Lohnabrechnungszeitraum aus mehreren Dienstverhältnissen zufließt, für die Lohnsteuerermittlung und in der Lohnsteuerbescheinigung zusammenrechnen.

(4)¹Wenn der vom Arbeitgeber geschuldete Barlohn zur Deckung der Lohnsteuer nicht ausreicht, hat der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber den Fehlbetrag zur Verfügung zu stellen oder der Arbeitgeber einen entsprechenden Teil der anderen Bezüge des Arbeitnehmers zurückzubehalten.²Soweit der Arbeitnehmer seiner Verpflichtung nicht nachkommt und der Arbeitgeber den Fehlbetrag nicht durch Zurückbehaltung von anderen Bezügen des Arbeitnehmers aufbringen kann, hat der Arbeitgeber dies dem Betriebsstättenfinanzamt (§ 41a Absatz 1 Satz 1 Nummer 1) anzuzeigen.³Der Arbeitnehmer hat dem Arbeitgeber die von einem Dritten gewährten Bezüge (Absatz 1 Satz 3) am Ende des jeweiligen Lohnzahlungszeitraums anzugeben; wenn der Arbeitnehmer keine Angabe oder eine erkennbar unrichtige Angabe macht, hat der Arbeitgeber dies dem Betriebsstättenfinanzamt anzuzeigen.⁴Das Finanzamt hat die zu wenig erhobene Lohnsteuer vom Arbeitnehmer nachzufordern.

Bundesfinanzhof Urteil, 03. Feb. 2011 - VI R 4/10

Tatbestand

1: I. Streitig ist die Nachversteuerung vertraglich zugesagten, aber nicht zur Auszahlung gebrachten Weihnachtsgeldes.

2: Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Rechtsnachfolger einer GmbH, an deren Kapital er und seine Ehefrau mit je 50 % beteiligt waren. Im Gesellschaftsvertrag war vereinbart, dass Gesellschafterbeschlüsse der einfachen Mehrheit bedürfen, wobei die Abstimmung nach Geschäftsanteilen (je 1.000 DM eine Stimme) erfolgte. Mit Anstellungsvertrag vom 30. November 1995 (§ 1) wurde der Kläger zum alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer bestellt. Er war von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs befreit. Nach § 4 des Anstellungsvertrages hatte er Anspruch auf ein monatliches Gehalt von 6.000 DM. Darüber hinaus wurde ihm ein Weihnachtsgeld in Höhe eines Monatsgehaltes zugesichert. Am 25. Juli 1996, 31. Dezember 1997, 1. Juni 2000 und 31. Dezember 2000 erfolgten das Gehalt sowie das Weihnachtsgeld betreffende Ergänzungen zum Anstellungsvertrag. Obwohl sich die GmbH nicht in Zahlungsschwierigkeiten befand, wurde dem Kläger das vereinbarte Weihnachtsgeld in den Jahren 1998 bis 2001 (9.500 DM in 1998, 10.000 DM in 1999, 12.625 DM in 2000 und 14.599 DM in 2001) in Höhe von insgesamt 46.724 DM (= 23.889,60 €) nicht ausgezahlt. Entsprechende Nachträge zum Geschäftsführer-Anstellungsvertrag hierzu wurden nicht vorgenommen. Unstreitig hatte die Gesellschaft das Weihnachtsgeld auch weder als Aufwand gebucht noch dafür entsprechende Passivposten in ihrer Bilanz ausgewiesen.

3: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nahm im Anschluss an eine für den streitigen Zeitraum 1. Januar 1998 bis 31. Oktober 2002 durchgeführte Lohnsteuer-Außenprüfung die GmbH mit Haftungsbescheid für Lohn- und Kirchensteuer einschließlich Solidaritätszuschlag der Jahre 1998 bis 2002 in Anspruch, soweit für das Weihnachtsgeld keine Lohnsteuer einbehalten worden war. Das FA war der Auffassung, dass bei einem beherrschenden Gesellschafter nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine Forderung bei Fälligkeit als zugeflossen gelte und dies auch vorliegend für das vertraglich zugesagte Weihnachtsgeld gelten müsse, nachdem der Kläger darauf nicht klar, eindeutig und im Voraus verzichtet habe.

4: Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1785 veröffentlichten Gründen statt.

5: Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FG habe verkannt, dass das Weihnachtsgeld dem Kläger mit Fälligkeit zugeflossen sei.

6: Es beantragt,

: das Urteil des Thüringer FG vom 18. Februar 2009 III K 1027/05 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7: Der Kläger beantragt,

: die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. 1. Die Revision ist zulässig, aber unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der angefochtene Haftungsbescheid rechtswidrig ist und den Kläger in seinen Rechten verletzt. Denn die GmbH war wegen des streitigen Weihnachtsgeldes nicht zum Lohnsteuerabzug verpflichtet.

9: a) Nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten und abzuführen (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Nach § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG entsteht die Lohnsteuer jedoch erst in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt.

10: b) Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Jedoch kann auch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldbuchverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck kommt, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 2. November 1962 VI 284/61 S, BFHE 76, 270, BStBl III 1963, 96; vom 14. Mai 1982 VI R 124/77, BFHE 135, 542, BStBl II 1982, 469; vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 2. März 1993 VIII R 13/91, BFHE 171, 48, BStBl II 1993, 602; vom 24. März 1993 X R 55/91, BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499; vom 2. September 1994 VI R 35/94, BFH/NV 1995, 208; vom 11. Mai 1999 VIII R 70/95, BFH/NV 2000, 18; vom 30. Oktober 2001 VIII R 15/01, BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138; vom 18. Dezember 2001 IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643, m.w.N.; vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04, BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190, und vom 11. Februar 2010 VI R 47/08, BFH/NV 2010, 1094).

11: c) Da sich die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht nach den tatsächlichen Verhältnissen richtet (vgl. BFH-Urteil vom 12. April 2007 VI R 89/04, BFHE 217, 555, BStBl II 2007, 719, m.w.N.), kann das Zufließen i.S. des § 11 EStG nicht fingiert werden. Eine Ausnahme macht die Rechtsprechung hiervon lediglich bei beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft. Bei diesen wird angenommen, dass sie über eine von der Gesellschaft geschuldete Vergütung bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit verfügen können und ihnen damit entsprechende Einnahmen zugeflossen sind (BFH-Urteile in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, unter 2.b; vom 16. November 1993 VIII R 33/92, BFHE 174, 322, BStBl II 1994, 632). Allerdings werden von dieser Zuflussfiktion (vgl. Schmidt/Drenseck, EStG, 29. Aufl., § 11 Rz 10) nur Gehaltsbeträge und sonstige Vergütungen erfasst, die die Kapitalgesellschaft den sie beherrschenden Gesellschaftern schuldet und die sich bei der Ermittlung ihres Einkommens ausgewirkt haben (BFH-Urteil vom 11. Februar 1965 IV 213/64 U, BFHE 82, 440, BStBl III 1965, 407).

12: d) Hingegen sind nach der Rechtsprechung des BFH keine Einnahmen zugeflossen, wenn der Gläubiger (Gesellschafter) gegenüber dem Schuldner (Gesellschaft) auf bestehende oder künftige Ansprüche ohne Ausgleich verzichtet und dadurch eine Vermögenseinbuße erleidet (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, m.w.N.). Etwas anderes gilt nur, wenn der verzichtende Gesellschafter den Erlass gewährt und dadurch eine (verdeckte) Einlage leistet. Denn hierdurch erleidet er keine Vermögenseinbuße, sondern bewirkt eine Umschichtung seines Vermögens (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307).

13: 2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG vorliegend im Ergebnis zutreffend darauf erkannt, dass dem Kläger das streitige Weihnachtsgeld weder tatsächlich (a) noch bei Fälligkeit (b) oder im Wege einer verdeckten Einlage (c) zugeflossen ist.

14: a) Nach den bindenden Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 FGO) sind dem Kläger im Haftungszeitraum die streitigen Weihnachtsgeldbeträge weder bar ausgezahlt noch auf ein für ihn bei einem Kreditinstitut bestehendes Konto überwiesen worden. Auch ist nach den Feststellungen des FG nicht ersichtlich, dass ihm die streitigen Beträge in den Büchern der GmbH gutgeschrieben worden sind. Somit hat der Kläger vorliegend keine Verfügungsmacht über die streitigen Weihnachtsgeldbeträge erlangt.

15: b) Die von der GmbH nicht ausgezahlten Beträge gelten dem Kläger auch nicht mit Fälligkeit des Weihnachtsgeldes als zugeflossen. Denn die Grundsätze über den Zufluss von Einnahmen bei einem beherrschenden Gesellschafter sind vorliegend nicht anzuwenden.

16: Zum einen haben sich die streitigen Beträge bei der Ermittlung des Einkommens der GmbH nicht ausgewirkt. Denn sie sind unstreitig in den Büchern der Gesellschaft nicht als Gehaltsaufwand erfasst worden. Schon deshalb kommt vorliegend ein Zufluss bei Fälligkeit nicht in Betracht. Zum anderen war der Kläger im Haftungszeitraum kein beherrschender Gesellschafter der GmbH. Dies verkennt das FA. Der Kläger war nach den nicht angefochtenen Feststellungen des FG lediglich zu 50 % am Stammkapital der GmbH beteiligt und besaß keine Stimmrechtsmehrheit. In einem solchen Fall ist der Gesellschafter kein beherrschender (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 2004 VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526). Denn eine beherrschende Stellung eines GmbH-Gesellschafters liegt im Regelfall vor, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann. Im Allgemeinen ist das erst der Fall, wenn der Gesellschafter, der durch Leistungen der Kapitalgesellschaft Vorteile erhält, mehr als 50 % der Stimmrechte hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1989 I R 99/87, BFHE 159, 338, BStBl II 1990, 454; vom 26. Juli 1978 I R 138/76, BFHE 125, 557, BStBl II 1978, 659; vom 21. Oktober 1981 I R 230/78, BFHE 134, 315, BStBl II 1982, 139; vom 8. Januar 1969 I R 91/66, BFHE 95, 215, BStBl II 1969, 347).

17: Hält ein Gesellschafter --wie im Streitfall der Kläger-- nicht mehr als 50 % der Gesellschaftsanteile, kann er nach ständiger Rechtsprechung einem beherrschenden Gesellschafter gleichgestellt werden, wenn er mit anderen gleichgerichtete materielle, d.h. finanzielle Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammenwirkt, um eine ihren Gesellschafterinteressen entsprechende Willensbildung der Kapitalgesellschaft herbeizuführen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4. Dezember 1991 I R 63/90, BFHE 166, 279, BStBl II 1992, 362, m.w.N.; vom 13. Dezember 1989 I R 45/84, BFH/NV 1990, 455; vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649; vom 10. März 1993 I R 51/92, BFHE 171, 58, BStBl II 1993, 635, m.w.N.). Tatsachen, die vorliegend auf gleichgerichtete materielle Interessen der beiden im nämlichen Umfang an der GmbH beteiligten Gesellschafter schließen lassen, sind im Streitfall jedoch weder festgestellt noch vorgetragen. Allein der Umstand, dass die Gesellschafter Eheleute sind, kann eine entsprechende Vermutung jedenfalls nicht begründen (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 12. März 1985 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475). Schon deshalb kann die anders lautende Erkenntnis des FG, beim Kläger habe es sich um einen beherrschenden Gesellschafter gehandelt, den erkennenden Senat nicht binden.

18: Ein Zufluss des Weihnachtsgeldes bereits mit Fälligkeit kommt im Streitfall daher nicht in Betracht. Die vom FA aufgeworfene Frage, ob der Kläger rechtzeitig vor Fälligkeit wirksam auf seinen Anspruch auf Weihnachtsgeld verzichtet hat, braucht der Senat deshalb nicht zu entscheiden. Denn sie ist vorliegend ohne Bedeutung.

19: c) Schließlich hat der Kläger durch den Verzicht auf das Weihnachtsgeld keine Zufluss begründende (weil vermögensumschichtende) verdeckte Einlage bewirkt. Der Verzicht des Klägers hat nicht zum Wegfall einer zuvor passivierten Verbindlichkeit bei der GmbH und damit zu einer Vermehrung ihres Vermögens und ihrer Ertragsfähigkeit geführt. Denn das streitige Weihnachtsgeld ist zu keinem Zeitpunkt als Aufwandsposten in die Bücher der GmbH eingegangen. Damit hat der Kläger im Streitfall durch den Verzicht sein Vermögen nicht in Beteiligungskapital umgeschichtet, sondern eine tatsächliche Vermögenseinbuße erlitten.

20: Nach alldem war die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.