Finanzgericht München Urteil, 13. März 2019 - 7 K 484/17

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

I.

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Klägerin Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 Abgabenordnung (AO) in eine versäumte Einspruchsfrist zu gewähren ist.

Die Klägerin ist eine GmbH und eine Verwaltungsgesellschaft im Sinne des Kapitalanlagengesetzbuches (KAGB). Sie verwaltet Immobilien-Sondervermögen in Form von Spezial- und Publikumsfonds.

Die Klägerin schloss mit der X AG im November 2005 einen Dienstleistungsvertrag. Dadurch sollte der Klägerin die Erfahrung und das Fachwissen der Stabsabteilung „Financial Control“ der X AG zugänglich gemacht werden. Die Klägerin beauftragte die X AG, die ihr auf dem Gebiet des Rechnungswesens (Finanzbuchhaltung) obliegenden Aufgaben zu übernehmen. Der Vereinbarung war in Anlage 1 eine Auflistung der anfallenden Dienstleistungen beigefügt. X AG war berechtigt, die vereinbarten Dienstleistungen nach vorheriger Zustimmung durch die Hinzunahme von Subunternehmen zu erbringen (§ 1 Nr. 2 des Dienstleistungsvertrags). Wegen der Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 14. November 2005 sowie die Anlagen verwiesen.

Die X AG schloss aus Kapazitätsgründen mit der Y Wirtschaftsprüfungsgesellschaft einen Vertrag über die Erbringung von steuerlichen Beratungsleistungen.

Für die Streitjahre 2007-2011 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt. Die Prüfung erfolgte federführend durch das Finanzamt A, wobei das von der Klägerin verwaltete Sondervermögen durch das Finanzamt B geprüft wurde.

Der in der Folgezeit erstellte Prüfungsbericht vom 4. Januar 2016 erging durch das Finanzamt A. Dabei enthielt der Prüfungsbericht unter Nr. 46 folgenden Hinweis:

„Eine Auswertung des Berichts ist bis zum formellen Abschluss der Betriebsprüfung bei dem Sondervermögen … (2010-2011) durch das Finanzamt B Abt. Betriebsprüfung und der Veranlagung der angepassten Steuererklärung 2007 bis 2011 (siehe Tz. 21 des Berichts) zurückzustellen. In jedem Fall ist der Vorbehalt der Nachprüfung hinsichtlich der Umsatzsteuerbescheide 2010 und 2011 erst nach Abschluss der Betriebsprüfung des Sondervermögens aufzuheben.“

Dem Prüfungsbericht vom 4. Januar 2016 war als Anlage 11 ein Teilbericht des Bundeszentralamts für Steuer vom 5. August 2015 über die Mitwirkung an der Außenprüfung bei der Klägerin beigefügt, in dem die umsatzsteuerliche Vorsteuerproblematik im Zusammenhang mit allgemeinen Verwaltungsleistungen behandelt wurde. Gleichzeitig enthielt der Prüfungsbericht als Anlage 12 einen Berichtsauszug zur Prüfung des Sondervermögens … Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bericht vom 4. Januar 2016 sowie die Anlagen hierzu verwiesen.

Die Veranlagungsstelle des Beklagten (Finanzamt) wertete nach Rücksprache mit dem Betriebsprüfer für das Sondervermögen … den Prüfungsbericht aus und erließ am 17. Mai 2016 Änderungsbescheide für die Streitjahre u.a. in Sachen Körperschaftsteuer, Gewerbesteuermessbetrag und Umsatzsteuer. Gleichzeitig wurde der Vorbehalt der Nachprüfung der Festsetzungen aufgehoben. Der Prüfer hatte zuvor mitgeteilt, dass lediglich die Erstellung des Teilberichts noch ausstehe, die umsatzsteuerlichen Feststellungen aber bereits im Prüfungsbericht des Finanzamts A enthalten seien. Die Änderungsbescheide wurden aufgrund einer Empfangsvollmacht der Z KG bekannt gegeben.

Mit Schreiben vom 19. Juli 2016 legte die Klägerin Einspruch gegen die Änderungsbescheide ein. Gleichzeitig beantragte sie Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Sie gab an, dass die Prüfung der geänderten Bescheide durch die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Y vorgenommen worden sei. Diese habe keinerlei Hinweise auf eine erforderliche Einspruchseinlegung gegeben. Im Übrigen seien in den Bescheiden für Umsatzsteuer 2010 und 2011 auch Feststellungen der noch nicht abgeschlossenen Außenprüfung berücksichtigt worden. Insoweit greife § 126 Abs. 3 i.V.m. § 110 Abs. 2 AO.

Mit Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 2017 wurde der Einspruch gegen die streitgegenständlichen Änderungsbescheide vom 17. Mai 2016 als unzulässig verworfen. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wurde nicht gewährt.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage und begehrt die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung. Sie macht geltend, dass die Voraussetzungen der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO vorlägen. Sie habe die Fristenkontrolle konzernintern auf die X AG als Hilfsperson übertragen, ohne diese als steuerliche Vertreterin zu ermächtigen. Die X AG habe es versäumt, sie auf den Ablauf der Einspruchsfrist hinzuweisen. Daher habe sie keine Kenntnis vom Fristablauf und folglich keine Möglichkeit zur fristgerechten Erhebung eines Einspruchs gehabt. Ein Verschulden der X AG könne ihr nicht zugerechnet werden.

Die Y Wirtschaftsprüfungsgesellschaft sei kein steuerlicher Vertreter, deren Verschulden ihr zugerechnet werden könne. Der Steuerberatungsvertrag mit der Y Wirtschaftsprüfungsgesellschaft habe nicht die zur Wahrung von Fristen erforderlichen Handlungen umfasst. Jedoch sei die Y Wirtschaftsprüfungsgesellschaft aufgrund des geschlossenen Beratungsvertrags mit der X AG verpflichtet gewesen, auf den Ablauf der streitgegenständlichen Fristen hinzuweisen. Dieser Hinweis sei seitens der Y Wirtschaftsprüfungsgesellschaft nicht erfolgt.

Sie habe die X AG fortlaufend unterwiesen. Es seien alle notwendigen Informationen und Unterlagen zur Verfügung gestellt worden. Insbesondere seien sämtliche Steuerbescheide überlassen worden. Es habe auch eine regelmäßige Beaufsichtigung stattgefunden. Einspruchsfristen seien bis dato immer ordnungsgemäß geführt worden. Sie sei stets über den Ablauf solcher Fristen informiert worden.

Auch aus der bestehenden Empfangsvollmacht der Z KG kann nicht geschlossen werden, dass diese für die Fristüberwachung verantwortlich gewesen sei. Eine Empfangsvollmacht beschränke sich lediglich auf die Entgegennahme von Verwaltungsakten.

Die Klägerin beantragt,

die Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 2017 insoweit aufzuheben, als der Einspruch gegen die Änderungsbescheide vom 17. Mai 2016 in Sachen Körperschaftsteuer 2007 bis 2011, Gewerbesteuermessbetrag 2007 bis 2011 sowie Umsatzsteuer 2007 bis 2011 als unzulässig verworfen wurde.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Finanzamt macht geltend, Gründe für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand lägen nicht vor. Aus dem Dienstleistungsvertrag mit der X AG könne nicht geschlossen werden, dass durch die X AG eine Fristenkontrolle zu erfolgen habe.

Wegen des weiteren Sachverhalts und hinsichtlich des weiteren rechtlichen Vortrags wird auf die Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 2017, die vom Finanzamt vorgelegten Akten und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze und Unterlagen Bezug genommen.

II.

Die zulässige Klage ist unbegründet. Der mit Schreiben vom 19. Juli 2016 eingelegte Einspruch der Klägerin gegen die streitgegenständlichen Bescheide vom 17. Mai 2016 war verspätet und wurde zu Recht als unzulässig verworfen. Die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in die versäumte Einspruchsfrist sind nicht erfüllt.

1. Die Klage ist nicht deshalb unzulässig, weil die Klägerin die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung begehrt. Die isolierte Anfechtung der Einspruchsentscheidung ist dann möglich und geboten, wenn die Beschwer des Klägers allein in der Einspruchsentscheidung liegt (Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 14.03.2012 X R 50/09, BFHE 237, 14, BStBl II 2012, 536). Dies ist u.a. dann der Fall, wenn das Finanzamt den Einspruch zu Unrecht aus verfahrensrechtlichen Gründen verworfen hat (BFH-Urteil vom 20.11.2008 III R 66/07, BFHE 223, 317, BStBl II 2009, 185). Soweit die Klägerin geltend macht, dass ihr Einspruch zu Unrecht wegen Fristversäumnis als unzulässig verworfen worden und ihr Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren sei, macht sie solche verfahrensrechtlichen Gründe geltend.

2. Im Streitfall ging der Einspruch gegen die streitgegenständlichen Änderungsbescheide vom 17. Mai 2016 erst am 20. Juli 2016 beim Finanzamt ein. Der Einspruch wurde daher nach Ablauf der einmonatigen Einspruchsfrist (§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO) und damit verspätet eingelegt. Eine Wiedereinsetzung in diese versäumte Einspruchsfrist nach § 110 AO kann im Streitfall nicht gewährt werden.

2.1. War jemand ohne Verschulden verhindert, eine gesetzliche Frist einzuhalten, so ist ihm gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 AO auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.

Verschuldet ist die Fristversäumnis, wenn die gebotene und den Umständen nach zumutbare Sorgfalt außer Acht gelassen wurde. Jedes Verschulden - auch einfache Fahrlässigkeit - schließt die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand aus (BFH-Urteil vom 04.03.1998 XI R 44/97, BFH/NV 1998, 1056; ebenso zum vergleichbaren § 56 FGO: BFH-Beschluss vom 06.11.2014 VI R 39/14, BFH/NV 2015, 339). Es ist nicht auf die allgemein im Rechtsverkehr erforderliche Sorgfalt abzustellen, sondern es sind die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen zu würdigen (Bruns in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 143. Lieferung, § 110 AO, Rn. 19).

Die Anforderungen an die Maßnahmen zur Überwachung der Fristen bzw. deren Einhaltung sind an den Umständen des Einzelfalles sowie an der auf Grund der Anzahl der zu überwachenden Fristen erforderlichen Organisation zu messen (Bruns in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 143. Lieferung, § 110 AO, Rn. 31).

2.2. Das Verschulden eines Vertreters ist dem Vertretenen zuzurechnen (§ 110 Abs. 1 Satz 2 AO). Der Begriff des Vertreters i.S. des § 110 Abs. 1 Satz 2 AO ist weit auszulegen. Notwendig ist, dass die Vornahme der fristwahrenden Handlung und damit das für die Fristversäumnis ursächliche schuldhafte Verhalten in den Aufgabenbereich des Dritten fallen. Wird er ohne eigene Entscheidungsbefugnis für den zur Fristwahrung Berufenen lediglich als Hilfsperson (Bote o.ä.) tätig, kommt eine auf § 110 Abs. 1 Satz 2 AO gestützte Verschuldenszurechnung nicht in Betracht (BFH-Urteile vom 28.11.1990 VI R 174/87, BFH/NV 1991, 502; vom 12.12.2007 XI R 11/07, HFR 2008, 665).

2.3. Wird eine Hilfsperson, d.h. eine nicht zur Vertretung bestellte oder beauftragte Person, bei fristwahrenden Maßnahmen tätig, wird deren Verschulden dem Beteiligten nicht zugerechnet (Bruns in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 143. Lieferung, § 110 AO, Rn. 26).

Sofern ein Verschulden einer Hilfsperson vorliegt, muss der Steuerpflichtige für deren Verschulden nur einstehen, sofern er bei Auswahl, Unterweisung und Beaufsichtigung der Hilfspersonen schuldhaft (Eigenverschulden) gehandelt hat (vgl. BFH-Urteil vom 19.07.1994 II R 74/90, BFHE 175, 302, BStBl II 1994, 946; Bruns in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 143. Lieferung, § 110 AO, Rn. 28). Ein Büroversehen begründet nur dann kein Verschulden, wenn es allein für die Fristversäumung ursächlich war (BFH, Beschluss vom 19.03.1996 VII S 17/95, BFH/NV 1996, 818).

Um ein Eigenverschulden des Steuerpflichtigen verneinen zu können, müssen Hilfspersonen über die Fristgebundenheit von Maßnahmen hinreichend informiert werden. Das Verschulden einer Hilfsperson geht nur dann nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen, wenn dieser auf die Bedeutung und Eilbedürftigkeit des Schriftstücks ausdrücklich hingewiesen worden ist. Hat der Steuerpflichtige in dieser Weise im Rahmen der äußersten, den Umständen nach angemessenen und vernünftigerweise zu erwartenden Sorgfalt dafür gesorgt, dass der Schriftsatz rechtzeitig zur Post gegeben wird, braucht er die Anordnung der Versendung weder persönlich zu überwachen noch ist er gehalten, sich durch eine nachträgliche Rückfrage über die Befolgung seiner Anweisung zu vergewissern (vgl. BFH-Urteil vom 07.12.1988 X R 80/87, BFHE 155, 275, BStBl II 1989, 266).

2.4. Im Streitfall ist ein Verschulden nach § 110 Abs. 1 AO im Hinblick auf die versäumte Frist zur Einspruchseinlegung gegen die streitgegenständlichen Änderungsbescheide vom 17. Mai 2016 zu beurteilen. Dabei ist unter Berücksichtigung der vorliegenden Unterlagen und dem Vorbringen der Beteiligten davon auszugehen, dass die Klägerin keinen Vertreter zur Einspruchserhebung beim Finanzamt bestellt hatte, sondern die Einspruchsberechtigung bei ihr verbleiben sollte. Tatsächlich wurde der verfristete Einspruch auch durch die Klägerin eingelegt. Die Klägerin kann sich im Streitfall nicht dadurch exkulpieren, dass sie qualifizierte Steuerfachleute bei der Prüfung der streitgegenständlichen Bescheide einschaltete. Vielmehr ist ihr nach den Umständen des Streitfalls ein Organisationsverschulden (Eigenverschulden) hinsichtlich der Fristversäumnis vorzuwerfen.

2.4.1. Aus dem Dienstleistungsvertrag mit der X AG vom 14. November 2005 ergibt sich keine Bevollmächtigung in Steuersachen, sondern lediglich die Vereinbarung von unterstützenden Dienstleistungen im Bereich Rechnungswesen und Finanzbuchhaltung. Nach Anlage 1 zum Vertrag vom 14. November 2005 waren lediglich Hilfestellungen im Bereich Tax Reporting (Meldung an Organträger bei Umsatzsteuervoranmeldungen, Mitarbeit bei den Umsatz-, Gewerbe- und Körperschaftsteuererklärungen) vereinbart. Eine Bevollmächtigung der X AG zur Einspruchseinlegung gegen Steuerbescheide im Namen der Klägerin war nicht vorgesehen. Damit sind sowohl die X AG als auch die von dieser im weiteren Verlauf eingeschaltete Y Wirtschaftsprüfungsgesellschaft im Rahmen des § 110 AO als Hilfspersonen zu qualifizieren, deren mögliches Verschulden bei der verspäteten Einspruchseinlegung nicht gemäß § 110 Abs. 1 Satz 2 AO der Klägerin zuzurechnen ist.

2.4.2. Nach den Umständen des Streitfalls verblieb mangels Bevollmächtigung einer dritten Person die Verantwortung für eine fristgerechte Einspruchseinlegung bei der Klägerin. Es oblag somit ihr, durch geeignete organisatorische Maßnahmen sicherzustellen, dass der Zugang der streitgegenständlichen Änderungsbescheide erfasst und das Ende der Einspruchsfrist zutreffend berechnet wird sowie der rechtzeitige Zugang des Einspruchs beim Finanzamt gewährleistet ist. Dass vorliegend von der Klägerin organisatorische Maßnahmen ergriffen wurden, eine fristgerechte Einspruchseinlegung zu gewährleisten, wurde weder dargelegt noch sind hierfür Anhaltspunkte ersichtlich.

Nach dem Vorbringen der Klägerin wurde die Berechnung des Ablaufs der Einspruchsfrist sowie die inhaltliche Prüfung der Änderungsbescheide der X AG übertragen. Durch diese Einbindung steuerlich qualifizierter Dritter allein, kann sich die Klägerin jedoch nicht exkulpieren. Vielmehr hätte die Klägerin nach den Umständen des Streitfalls, um ein eigenes Verschulden auszuschließen, zum einen die streitgegenständlichen Bescheide vom 17. Mai 2016 zeitnah der X AG bzw. der Y Wirtschaftsprüfungsgesellschaft übermitteln und zum anderen organisatorisch Maßnahmen ergreifen müssen, damit zumindest die Fristberechnung noch so frühzeitig übermittelt bzw. angefordert wird, um die Einspruchsfrist wahren zu können. Dem Vorbringen der Klägerin sowie den vorliegenden Unterlagen ist nicht zu entnehmen, dass dies geschah.

Vielmehr gibt die Klägerin in ihrem Einspruchsschreiben vom 19. Juli 2016 an, dass sie die streitgegenständlichen Bescheide Mitte Juni 2016 an die Y Wirtschaftsprüfungsgesellschaft weiterleitete. Vor dem Hintergrund, dass die streitgegenständlichen Änderungsbescheide bereits am 17. Mai 2016 ergingen, erfolgte dies folglich erst kurz vor Ablauf der Einspruchsfrist. In dieser Situation hätte die Klägerin, sofern sie selbst nicht in der Lage gewesen sein sollte, den Ablauf der Einspruchsfrist selbst zu berechnen, entweder um eine kurzfristige Fristberechnung bitten oder vorsorgliche Einspruch einlegen müssen. Denn aufgrund des Prüfungsberichts war für die Klägerin erkennbar, dass von den Steuererklärungen und ursprünglichen Steuerfestsetzungen abgewichen wurde.

Auch der Verweis der Klägerin darauf, dass sie in der Vergangenheit über den Ablauf der Einspruchsfristen stets informiert worden sei, rechtfertigt keine Annahme einer schuldlosen Fristversäumnis. Denn es ist nicht erkennbar bzw. dargelegt, dass bei der Klägerin selbst organisatorische Maßnahmen (z.B. Fristenkontrollbuch) ergriffen wurden, um die Gefahr einer Fristversäumnis zu bannen. Sollte man in Fällen, in denen besonders steuerlich qualifizierte Dritte nicht bevollmächtigt werden, sondern lediglich als Hilfspersonen eingeschaltet werden, konkrete organisatorische Maßnahmen zur Vermeidung von Fristversäumnissen durch den Steuerpflichtigen als entbehrlich ansehen, droht die Gefahr, dass vermeidbare Fristversäumnisse ohne Konsequenzen bleiben. Es ist nicht nachvollziehbar, weshalb man im Rahmen des § 110 AO zwar von jedem steuerlich unbewanderten Steuerpflichten erwartet, anhand der Rechtsbehelfsbelehrung:das Ende der Einspruchsfrist zu berechnen und rechtzeitig Einspruch einzulegen, jedoch im Streitfall, in dem die Klägerin selbst aufgrund ihrer Unternehmenstätigkeit rechtliche Expertise besitzt, sich durch die bloße Einschaltung von Steuerfachleuten exkulpieren können sollte.

2.4.3. Allein der Hinweis, die Hilfspersonen seien sorgfältig ausgewählt, unterwiesen und beaufsichtigt worden, genügt in der im Streitfall gegebenen Konstellation nicht, zu einer schuldlosen Fristversäumnis zu kommen. Denn die Hilfspersonen (u.a. Y Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) wurden im Streitfall nicht in den eigentlichen Prozess der Einspruchseinlegung (Versand des Einspruchs) eingebunden, sondern allenfalls in vorgeschaltete Prozesse (Fristberechnung, inhaltliche Kontrolle). Sofern diesen Hilfspersonen dabei vorwerfbare Fehler unterlaufen, müssen diese kausal für die verspätete Einspruchseinlegung sein und dürfen nicht von einem Eigenverschulden des Steuerpflichtigen überlagert sein. Ein solches vorwerfbares Verhalten der Klägerin ist aber darin zu sehen, dass nicht sichergestellt worden war, dass die Prüfung des Ablaufs der Einspruchsfrist zeitnah erfolgte.

Die Fristversäumnis kann auch der Hinweis nicht entschuldigen, dass eine abschließende inhaltliche Prüfung der streitgegenständlichen Bescheide durch die Y Wirtschaftsprüfungsgesellschaft bis zum Ablauf der Einspruchsfrist nicht erfolgt war. Denn auch wenn sich die Klägerin zur Überprüfung von Steuerbescheiden qualifizierter Dritter bedient, steht eine ausstehende abschließende inhaltliche Prüfung der Einspruchseinlegung nicht entgegen. Vielmehr erfordert die in diesen Fällen gebotene und den Umständen nach zumutbare Sorgfalt gerade eine vorsorgliche Einspruchseinlegung.

3. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand kann auch nicht durch Verweis auf § 126 Abs. 3 AO erreicht werden.

3.1. Fehlt einem Verwaltungsakt die erforderliche Begründung oder ist die erforderliche Anhörung eines Beteiligten vor Erlass des Verwaltungsakts unterblieben und ist dadurch die rechtzeitige Anfechtung des Verwaltungsakts versäumt worden, so gilt die Versäumung der Einspruchsfrist als nicht verschuldet (§ 126 Abs. 3 Satz 1 AO).

Das Unterbleiben der Anhörung oder der Begründung muss ursächlich für die Versäumung der Rechtsbehelfsfrist sein. Der erforderliche Kausalzusammenhang fehlt, wenn der Steuerpflichtige trotz Begründungsdefizits des Verwaltungsakts dessen (materielle) Fehlerhaftigkeit erkannt hat (BFH-Beschluss vom 10. 07.2001 III B 75/00, BFH/NV 2002, 5). Eine unterbliebene Anhörung ist dann für die Versäumung der Rechtsbehelfsfrist nicht ursächlich, wenn der Steuerpflichtige im Steuerbescheid auf die Abweichungen bzw. Änderungen hingewiesen wurde (vgl. BFH-Urteil vom 13.12.1984 VIII R 19/81, BFHE 143, 106, BStBl II 1985, 601).

3.2. Im Streitfall wurde - unabhängig davon, ob ein Begründungs- oder Anhörungsmangel vorliegt - die erforderliche Kausalität zwischen einem solchen Mangel und der verspäteten Einspruchseinlegung weder schlüssig dargelegt noch hinreichend belegt.

Die streitgegenständlichen Bescheide verweisen auf den Prüfungsbericht vom 4. Januar 2016 hin. Dadurch wurde die Klägerin hinreichend in die Lage versetzt, die Bescheide zielgerichtet materiell-rechtlich zu überprüfen und sich darüber klar zu werden, ob die Einlegung eines Rechtsbehelfs angezeigt ist (vgl. Rozek in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 250. Lieferung 11.2018, § 126 AO, Rn. 60).

Das gilt auch hinsichtlich der Umsatzsteuerbescheide 2010 und 2011. Zwar war zu dem Zeitpunkt des Erlasses der Bescheide am 17. Mai 2016 die Betriebsprüfung beim Sondervermögen … für die Jahre 2010 und 2011 durch die Betriebsprüfung des Finanzamts B formell noch nicht abgeschlossen. Jedoch waren den Anlagen 11 und 12 zum Prüfungsbericht vom 4. Januar 2016 die in den streitgegenständlichen Umsatzsteuerbescheiden 2010 und 2010 enthaltenen Änderungen zu entnehmen. Denn tatsächlich war die inhaltliche Prüfung abgeschlossen. Es stand lediglich die Erstellung des Teilberichts für das Sondervermögen … aus. Dem Prüfungsbericht war zu entnehmen, dass die Finanzverwaltung auch für diese Jahre den Vorsteuerabzug auf allgemeine Verwaltungsleistungen nicht gewähren will. Demzufolge ist insoweit kein Begründungs- oder Anhörungsmangel für die Versäumnis der Einspruchsfrist kausal.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.