Finanzgericht München Urteil, 21. Nov. 2016 - 7 K 3067/15
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Gründe
I.
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2006
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2007
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2008
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2009
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2010
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2011
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2012
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Einnahmen
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13.062 €
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9.764 €
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6.121 €
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8.977 €
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17.388 €
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7.530 €
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9.734 €
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Ausgaben
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18.914 €
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48.539 €
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41.625 €
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38.634 €
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39.794 €
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37.836 €
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24.777 €
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Verlust
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5.851 €
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38.774 €
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35.504 €
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29.657 €
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22.406 €
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30.305 €
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15.042 €
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2006
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2007
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2008
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2009
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2010
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2011
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2012
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Werbe- |
6.904 €
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12.545 €
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9.675 €
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8.875 €
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9.352 €
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8.967 €
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5.489 €
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Reisekosten
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Abschreib.
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1.458 €
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12.059 €
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12.065 €
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11.982 €
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9.852 €
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9.709 €
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5.396 €
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Zinsen
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744 €
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9.485 €
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9.216 €
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9.029 €
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8.477 €
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8.118 €
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7.815 €
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den Feststellungsbescheid vom 21. Mai 2015 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 7. November 2015 aufzuheben und Verluste von 5.851 € im Jahr 2006, von 38.774 € im Jahr 2007, von 35.504 € im Jahr 2008, von 29.657 € im Jahr 2009, von 22.406 € im Jahr 2010, von 30.305 € im Jahr 2011 und von 15.006 € im Jahr 2012 festzustellen und den Klägern jeweils zur Hälfte zuzurechnen.
die Klage abzuweisen.
II.
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(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn
- 1.
ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung (§ 2), die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die Steuerfestsetzung wirksam werden, - 2.
das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist, - 2a.
sich auf Grund einer Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union ein Bedarf für eine gesetzliche Neuregelung ergeben kann, - 3.
die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder - 4.
die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist.
(2) Soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung aufheben oder ändern. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären; eine ausgesetzte Steuerfestsetzung ist nachzuholen. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 Nr. 4 endet die Ungewissheit, sobald feststeht, dass die Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden sind. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 muss eine vorläufige Steuerfestsetzung nach Satz 2 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig erklärt werden, wenn sie nicht aufzuheben oder zu ändern ist.
(3) Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.
Das Gericht kann, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen sei.
(1) Der Vorsitzende oder der Berichterstatter kann dem Kläger eine Frist setzen zur Angabe der Tatsachen, durch deren Berücksichtigung oder Nichtberücksichtigung im Verwaltungsverfahren er sich beschwert fühlt. Die Fristsetzung nach Satz 1 kann mit der Fristsetzung nach § 65 Abs. 2 Satz 2 verbunden werden.
(2) Der Vorsitzende oder der Berichterstatter kann einem Beteiligten unter Fristsetzung aufgeben, zu bestimmten Vorgängen
- 1.
Tatsachen anzugeben oder Beweismittel zu bezeichnen, - 2.
Urkunden oder andere bewegliche Sachen vorzulegen oder elektronische Dokumente zu übermitteln, soweit der Beteiligte dazu verpflichtet ist.
(3) Das Gericht kann Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf einer nach den Absätzen 1 und 2 gesetzten Frist vorgebracht werden, zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden, wenn
Der Entschuldigungsgrund ist auf Verlangen des Gerichts glaubhaft zu machen. Satz 1 gilt nicht, wenn es mit geringem Aufwand möglich ist, den Sachverhalt auch ohne Mitwirkung des Beteiligten zu ermitteln.(1) Gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen können Klage erheben:
- 1.
zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der Klagebevollmächtigte im Sinne des Absatzes 2; - 2.
wenn Personen nach Nummer 1 nicht vorhanden sind, jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte; - 3.
auch wenn Personen nach Nummer 1 vorhanden sind, ausgeschiedene Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen die der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte; - 4.
soweit es sich darum handelt, wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist und wie dieser sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt, jeder, der durch die Feststellungen hierzu berührt wird; - 5.
soweit es sich um eine Frage handelt, die einen Beteiligten persönlich angeht, jeder, der durch die Feststellungen über die Frage berührt wird.
(2) Klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 ist der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 183 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung oder des § 6 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 19. Dezember 1986 (BGBl. I S. 2663). Haben die Feststellungsbeteiligten keinen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellt, ist klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 der nach § 183 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung fingierte oder der nach § 183 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Abgabenordnung oder nach § 6 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung von der Finanzbehörde bestimmte Empfangsbevollmächtigte; dies gilt nicht für Feststellungsbeteiligte, die gegenüber der Finanzbehörde der Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten widersprechen. Die Sätze 1 und 2 sind nur anwendbar, wenn die Beteiligten spätestens bei Erlass der Einspruchsentscheidung über die Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten belehrt worden sind.
(1) Feststellungsbescheide sind, auch wenn sie noch nicht unanfechtbar sind, für andere Feststellungsbescheide, für Steuermessbescheide, für Steuerbescheide und für Steueranmeldungen (Folgebescheide) bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Dies gilt entsprechend bei Feststellungen nach § 180 Absatz 5 Nummer 2 für Verwaltungsakte, die die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen. Wird ein Feststellungsbescheid nach § 180 Absatz 5 Nummer 2 erlassen, aufgehoben oder geändert, ist ein Verwaltungsakt, für den dieser Feststellungsbescheid Bindungswirkung entfaltet, in entsprechender Anwendung des § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 zu korrigieren.
(2) Ein Feststellungsbescheid über einen Einheitswert oder einen Grundsteuerwert nach § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 wirkt auch gegenüber dem Rechtsnachfolger, auf den der Gegenstand der Feststellung nach dem Feststellungszeitpunkt mit steuerlicher Wirkung übergeht. Tritt die Rechtsnachfolge jedoch ein, bevor der Feststellungsbescheid ergangen ist, so wirkt er gegen den Rechtsnachfolger nur dann, wenn er ihm bekannt gegeben wird. Die Sätze 1 und 2 gelten für gesonderte sowie gesonderte und einheitliche Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen, die sich erst später auswirken, nach der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung entsprechend.
(3) Erfolgt eine gesonderte Feststellung gegenüber mehreren Beteiligten nach § 179 Absatz 2 Satz 2 einheitlich und ist ein Beteiligter im Feststellungsbescheid unrichtig bezeichnet worden, weil Rechtsnachfolge eingetreten ist, kann dies durch besonderen Bescheid gegenüber dem Rechtsnachfolger berichtigt werden.
Tenor
-
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 15. Juli 2011 14 K 4444/09 F aufgehoben.
-
Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.
-
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
Tatbestand
- 1
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I. An der Klägerin und Revisionsbeklagten zu 1. (Klägerin), einer GbR, waren die Kläger und Revisionsbeklagten zu 2. und 3. (Kläger) seit ihrer Gründung im Jahr 1995 zu je 1/2 beteiligt. Gesellschaftszweck war die Entwicklung, Betreuung und Verwertung von Schutzrechten gemeinsam angemeldeter Erfindungen im Rahmen einer wissenschaftlichen Tätigkeit. Im Gründungsjahr meldete die Klägerin zwei Patente (Verfahren X) beim Europäischen Patentamt an.
- 2
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In den beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) eingereichten Erklärungen über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Jahre 1995 bis 2002 erklärte die Klägerin stets Verluste aus selbständiger Arbeit. Als Betriebseinnahmen wurden lediglich Umsatzsteuererstattungen angegeben.
- 3
-
Die Verluste beliefen sich auf insgesamt 50.279 € und wurden vom FA erklärungsgemäß festgestellt:
- 4
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1995
… DM
1996
… DM
1997
… DM
1998
… DM
1999
… DM
2000
… DM
2001
… DM
2002
… €
- 5
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In der Feststellungserklärung für das Streitjahr 2003 erklärte die Klägerin erneut einen Verlust aus selbständiger Arbeit in Höhe von 6.167 €. Als Einnahmen (1.266 €) wurden nur Umsatzsteuererstattungen sowie Zinserträge erklärt. Die Betriebsausgaben setzten sich aus Aufwendungen für Patentanwälte (7.076 €), Kontoführungsgebühren (2 €) sowie Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 172 € (Kläger zu 2.) und 185 € (Kläger zu 3.) zusammen. Der Verlust wurde in Höhe von 3.077 € dem Kläger zu 2. und in Höhe von 3.090 € dem Kläger zu 3. zugerechnet.
- 6
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Mit Schreiben vom 17. Oktober 2006 teilte das FA der Klägerin mit, es sei beabsichtigt, den Verlust aus der Erfindergemeinschaft ab dem Jahr 2003 nicht mehr anzuerkennen, da die Gemeinschaft seit ihrer Gründung im Jahr 1995 nur Verluste erzielt habe. Es fehle an der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht.
- 7
-
Mit Schreiben vom 25. Oktober 2006 antwortete die Klägerin, die Tätigkeiten und Aufwendungen der GbR stünden unmittelbar und direkt mit den Arbeitnehmertätigkeiten und Tätigkeiten im Rahmen der freiberuflichen Einzelunternehmen der Kläger in Zusammenhang.
- 8
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Am 10. November 2006 erließ das FA einen Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, adressiert an den Kläger zu 2. als Empfangsbevollmächtigten der Klägerin. Die Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit wurden darin mit 0 € festgestellt. Für die Kläger wurden im Rahmen der Verteilung ebenfalls Einkünfte in Höhe von 0 € festgestellt. In den Erläuterungen zum Bescheid war vermerkt, bezüglich der Abweichungen von der Erklärung werde auf das Schreiben vom 17. Oktober 2006 verwiesen. Die Verluste könnten nicht mehr berücksichtigt werden, da die Klägerin eine Gewinnerzielungsabsicht nicht nachgewiesen habe.
- 9
-
Im hiergegen geführten Einspruchsverfahren verwiesen die Kläger zunächst auf ihr Schreiben vom 25. Oktober 2006.
- 10
-
Das FA verwies im Rahmen des Einspruchsverfahrens auf die Rechtsprechung zur Gewinnerzielungsabsicht bei Erfindertätigkeit und teilte mit, es gehe davon aus, dass keine Gewinnerzielungsabsicht bestehe und es beabsichtige, eine negative Feststellung zu erlassen.
- 11
-
Der steuerliche Berater der Klägerin und der Kläger nahm mit Schreiben vom 29. Mai 2008 Stellung und verwies u.a. darauf, dass zur Beurteilung der Frage der Liebhaberei feststehen müsse, dass sich die Erfindung wirtschaftlich nicht nutzen lasse und deswegen ein positiver Totalgewinn ausgeschlossen sei. Zur Entwicklung der patentierten Erfindungen seit dem Jahr 1995 und den Bemühungen um deren Verwertbarkeit durch Suche nach Investoren durch die beiden Kläger wurden im Folgenden umfangreiche Stellungnahmen und Unterlagen eingereicht.
- 12
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Mit an den steuerlichen Berater für die Klägerin und die Kläger bekannt gegebener Einspruchsentscheidung vom 5. November 2009 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück, da die Klägerin ohne Gewinnerzielungsabsicht tätig gewesen sei, so dass die Verluste steuerlich nicht mehr anzuerkennen seien.
- 13
-
Mit der hiergegen erhobenen Klage begehrten die Klägerin und die Kläger die Anerkennung der Verluste aus der Erfindergemeinschaft und verwiesen zur Begründung u.a. auf den mit dem FA im Einspruchsverfahren geführten Schriftwechsel und wiederholten und vertieften ihr Vorbringen zur historischen Entwicklung der Tätigkeit der Klägerin und der Kläger.
- 14
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Mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 289 veröffentlichtem Urteil vom 15. Juli 2011 14 K 4444/09 F gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt.
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Das FA habe im Streitfall keinen negativen Feststellungsbescheid über das Nichtbestehen einer Mitunternehmerschaft mangels Gewinnerzielungsabsicht, sondern einen positiven Feststellungsbescheid erlassen, in dem die Einkünfte der Klägerin abweichend von der Feststellungserklärung mit 0 € festgestellt und in dieser Höhe auf die Kläger verteilt worden seien. Damit habe das FA auch das Vorliegen einer einkommensteuerlich relevanten Mitunternehmerschaft --insbesondere das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht-- festgestellt.
- 16
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Eine Auslegung als negativer Feststellungsbescheid, wie ihn das FA offenbar habe erlassen wollen, komme nicht in Betracht.
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Die Feststellung, dass eine Mitunternehmerschaft vorliege, sei jedoch in Bestandskraft erwachsen, da die Kläger diese für sie günstige Feststellung nicht angefochten hätten. Ihr Einspruch und ihre Klage hätten sich lediglich gegen die Höhe der Einkünfte gerichtet.
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Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
- 19
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Der streitige Feststellungsbescheid sei im Wege der Auslegung als negativer Feststellungsbescheid zu beurteilen.
- 20
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Das FA beantragt,
das Urteil des FG Münster vom 15. Juli 2011 14 K 4444/09 F aufzuheben und die Klage abzuweisen.
- 21
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Die Klägerin und die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.
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Zur Begründung tragen sie vor, bei dem streitigen Bescheid handele es sich um einen positiven Feststellungsbescheid, in dem Einkünfte in Höhe von 0 € festgestellt worden seien.
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Angesichts des eindeutigen Tenors sei der Bescheid auch nicht auslegungsbedürftig. Wenn er auslegungsbedürftig sein sollte, sei er als positiver Feststellungsbescheid auszulegen. Aus der im Verwaltungsverfahren durchgeführten Anhörung zur Liebhaberei habe sich für die Kläger nichts anderes ergeben. Das FA habe dort lediglich seine Absicht bekundet, eine Gewinnerzielungsabsicht künftig zu verneinen. Das FA habe unmittelbar den streitigen Feststellungsbescheid erlassen, was sich aus Sicht der Kläger durchaus so habe darstellen können, dass das FA nach dem klägerischen Schreiben von seinem Vorgehen Abstand genommen habe. Vor diesem Hintergrund habe sich das Begehren der Kläger im Einspruchs- und Klageverfahren nur darauf beziehen können, den positiven Feststellungsbescheid hinsichtlich der Höhe des festgestellten Gewinns anzufechten. Die übrigen Feststellungen seien in Bestandskraft erwachsen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet.
- 25
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Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
- 26
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1. Die Klägerin und die Kläger waren zur Erhebung der Klage gegen den Feststellungsbescheid befugt.
- 27
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Für die Klägerin folgt dies aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO, wonach zur Vertretung berufene Geschäftsführer Klage gegen einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erheben können. Diese Regelung ist dahin zu verstehen, dass die Personengesellschaft als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter und ihrerseits vertreten durch ihre(n) Geschäftsführer Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid erheben kann (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Mai 2004 IV R 48/02, BFHE 206, 211, BStBl II 2004, 964, m.w.N.).
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Darüber hinaus sind im Streitfall die Kläger auch selbst klagebefugt. Nach ständiger Rechtsprechung sind bei negativen Feststellungsbescheiden alle Gesellschafter ohne die Beschränkung des § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372, m.w.N.). Dies gilt auch dann, wenn wie vorliegend darüber gestritten wird, ob ein negativer oder positiver Feststellungsbescheid vorliegt.
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2. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass es sich bei dem angefochtenen Feststellungsbescheid um einen positiven Feststellungsbescheid handelt, dessen Feststellungen zum Teil in Bestandskraft erwachsen sind. Der angefochtene Bescheid ist vielmehr als negativer Feststellungsbescheid zu beurteilen.
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Die Auslegung eines Verwaltungsaktes durch das FG ist revisionsrechtlich überprüfbar. Sie ist keine Tat-, sondern eine Rechtsfrage (BFH-Urteile vom 8. November 2005 VIII R 11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253; vom 12. Juni 1997 I R 72/96, BFHE 183, 30, BStBl II 1997, 660).
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a) Nach § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte gesondert festgestellt, wenn an ihnen mehrere Personen beteiligt und sie diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Ein hiernach erlassener Feststellungsbescheid ist, soweit die dort getroffenen Feststellungen für die Besteuerung eines Beteiligten von Bedeutung sind, für die den Beteiligen betreffenden Steuerbescheide bindend (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO).
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Werden gesondert (und einheitlich) festzustellende Besteuerungsgrundlagen tatsächlich festgestellt, liegt ein positiver Feststellungsbescheid vor.
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Sind die Voraussetzungen für eine beantragte gesonderte und einheitliche Feststellung nicht erfüllt, ist ein negativer Feststellungsbescheid zu erlassen (Ablehnungsbescheid i.S. des § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO).
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Durch einen isolierten negativen Feststellungsbescheid lehnt die Finanzbehörde den Erlass des beantragten positiven Feststellungsbescheids ab und trifft zugleich im Verfügungssatz eine entsprechende negative Feststellung mit --materieller-- Bindungswirkung für einen Folgebescheid. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn nach Ansicht der Finanzbehörde keine gemeinschaftliche Einkünfteerzielung stattfindet, weil es an der Gewinnerzielungsabsicht fehlt (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 179 AO Rz 115).
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b) Ein einen anteiligen Gewinn von 0 € feststellender Bescheid kann im Einzelfall ein positiver oder aber auch ein negativer Gewinnfeststellungsbescheid sein. Der Regelungsgehalt ist im Wege der Auslegung zu ermitteln (BFH-Urteile vom 18. November 1997 VIII R 65/95, BFH/NV 1998, 573; vom 7. Oktober 1986 IX R 16/86, BFH/NV 1987, 141; vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293).
- 36
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Auch Verwaltungsakte sind der Auslegung unter Heranziehung des Rechtsgedankens des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zugänglich.
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Dabei ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH der objektive Erklärungsinhalt der Regelung maßgeblich, wie ihn der Steuerpflichtige nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Im Zweifelsfalle ist das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen; denn der Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung darf durch etwaige Unklarheiten aus ihrer Sphäre nicht benachteiligt werden. Lässt der Tenor der Verwaltungsentscheidung Raum zu Zweifeln, so sind zum Zwecke der Auslegung auch die Gründe heranzuziehen (BFH-Urteile in BFH/NV 1998, 573; vom 16. Juni 2011 IV R 11/08, BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903).
- 38
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c) Zu Unrecht hat das FG den Feststellungsbescheid aufgrund des Tenors, mit dem Einkünfte in Höhe von 0 € festgestellt wurden, und der Tatsache, dass der Feststellungsbescheid seinen Formulierungen und seinem Erscheinungsbild nach einem positiven Feststellungsbescheid entspricht, für eindeutig gehalten und eine Auslegung als negativer Feststellungsbescheid ausgeschlossen. Denn die Feststellung von Einkünften in Höhe von 0 € ist jedenfalls dann nicht eindeutig, wenn diese weder vom Steuerpflichtigen erklärt noch durch seitens des FA vorgenommene Kürzungen der Betriebsausgaben oder Erhöhungen der Einnahmen rechnerisch nachvollzogen werden können.
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d) Nach den oben dargestellten Grundsätzen handelt es sich bei dem streitigen Feststellungsbescheid um einen negativen Feststellungsbescheid.
- 40
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Vorliegend hat das FA die Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit mit 0 € festgestellt. Ein derartiger Bescheid kann zwar besagen, dass die Klägerin im Jahr der Feststellung als freiberufliche Mitunternehmerschaft i.S. des § 18 Abs. 4 Satz 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG tätig war und sich Betriebseinnahmen und -ausgaben ausgeglichen haben. Durch Feststellung des Bestehens der Mitunternehmerschaft wäre zugleich festgestellt, dass die Klägerin mit der hierfür nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat. Dann würde es sich um einen positiven Feststellungsbescheid handeln, dessen einzelne Feststellungen (insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns) auch einzeln in Bestandskraft erwachsen können (vgl. BFH-Urteil vom 1. Juli 2010 IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246).
- 41
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Vorliegend beabsichtigte das FA jedoch, einen negativen Feststellungsbescheid zu erlassen, da nach seiner Auffassung die Klägerin mangels Gewinnerzielungsabsicht eine steuerlich unbeachtliche Liebhaberei betrieb. Es hätte zwar zu diesem Zwecke den in der Feststellungerklärung enthaltenen Antrag auf Erlass des Feststellungsbescheids ablehnen sollen (§ 181 Abs. 1 i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO). Durch diesen Bescheid wäre mit verbindlicher Wirkung für die Folgebescheide festgestellt worden, dass die Kläger aus dem Rechtsverhältnis keine gemeinschaftlichen Einkünfte erzielt haben (Vorlagebeschluss des BFH vom 17. Januar 1985 IV B 65/84, BFHE 143, 10, BStBl II 1985, 299; BFH-Urteil in BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293).
- 42
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Im Wege der Auslegung lässt sich dieser Regelungsgehalt jedoch auch aus der Feststellung eines Gewinns von 0 €, der den Klägern in dieser Höhe zugerechnet wurde, ermitteln. Denn in den Erläuterungen des Feststellungsbescheids wird ausdrücklich ausgeführt, dass die Verluste nicht mehr berücksichtigt werden, da die Klägerin eine Gewinnerzielungsabsicht nicht nachgewiesen habe. Zusätzlich wurde hinsichtlich der Abweichung von der Feststellungserklärung auf das Schreiben vom 17. Oktober 2006 verwiesen, in welchem das FA die Kläger zum Vorliegen einer Liebhaberei angehört und angekündigt hatte, die Verluste nicht mehr anzuerkennen.
- 43
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Es erscheint dagegen fernliegend, dass das FA einen Gewinn genau in der Höhe von 0 € feststellen wollte. Denn die Klägerin selbst hatte einen Verlust erklärt, der einen Saldo von verschiedenen Posten darstellte, so dass nicht erkennbar ist, wie das FA Einkünfte von genau 0 € hätte ermitteln sollen, zumal dies auch im Vorfeld der Veranlagung nicht angesprochen worden war (vgl. hierzu auch BFH-Urteil in BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293). Auch in der Einspruchsentscheidung hat das FA ausschließlich die fehlende Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin erläutert.
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Dass letztlich auch die Kläger den Feststellungsbescheid als negativen Feststellungsbescheid verstanden haben, ergibt sich aus ihrem Vortrag im Einspruchsverfahren und im Klageverfahren, der die Gewinnerzielungsabsicht belegen sollte.
- 45
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Soweit die Kläger nunmehr vortragen, sie hätten den Feststellungsbescheid nur hinsichtlich der Höhe der festgestellten Einkünfte anfechten wollen und die übrigen Feststellungen seien in Bestandskraft erwachsen, mag dies insoweit zutreffen, als sie in der Sache die Anerkennung des erklärten Verlusts begehrt haben. Die hierzu gemachten Ausführungen lassen jedoch erkennen, dass auch sie davon ausgingen, das FA habe in dem Feststellungsbescheid bereits die Gewinnerzielungsabsicht verneint und nicht etwa den Verlust mangels Nachweises einzelner oder aller Betriebsausgaben nicht anerkannt.
- 46
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3. Ob darüber hinaus nach § 128 AO eine Umdeutung eines (positiven) auf 0 € lautenden Feststellungsbescheids in einen negativen Feststellungsbescheid in Frage kommt, kann dahinstehen, weil sich der angefochtene Bescheid schon nach der gebotenen Auslegung als negativer Feststellungsbescheid darstellt.
- 47
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4. Der negative Feststellungsbescheid ist zumindest in Gestalt der Einspruchsentscheidung auch gegenüber der Klägerin und den Klägern wirksam bekannt gegeben worden.
- 48
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Zwar ist die erleichterte Bekanntgabe nach § 183 Abs. 1 Satz 1 AO bei negativen Feststellungsbescheiden nicht möglich. Vielmehr ist grundsätzlich eine Einzelbekanntgabe an die nicht beteiligten Personen erforderlich (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997 VIII R 32/90, BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480; BFH-Beschluss vom 26. Juni 2008 IV R 89/05, BFH/NV 2008, 1984). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH werden jedoch Mängel in der Bekanntgabe eines Steuer- oder Feststellungsbescheids durch die fehlerfreie Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung gegenüber dem für das Einspruchsverfahren Bevollmächtigten geheilt (BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 1984, m.w.N.).
- 49
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Vorliegend wurde die Einspruchsentscheidung an den Bevollmächtigten der Klägerin und der Kläger im Einspruchsverfahren bekannt gegeben. In der Einspruchsentscheidung waren sowohl die Klägerin als auch die Kläger als Einspruchsführer benannt.
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5. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Das Urteil ist daher aufzuheben. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Das FG hat --aus seiner Sicht zu Recht-- keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Klägerin mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat, sondern dies mangels Entscheidungserheblichkeit offengelassen.
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Für das weitere Verfahren weist der Senat ohne Bindungswirkung darauf hin, dass neben der Frage der Gewinnerzielungsabsicht (zur Gewinnerzielungsabsicht bei Erfindern vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1985 IV R 8/84, BFHE 143, 355, BStBl II 1985, 424; BFH-Beschluss vom 3. Juni 2005 XI S 7/04 (PKH), BFH/NV 2005, 1556) vorrangig zu prüfen sein dürfte, ob die von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen nicht anderen Einkünften der Kläger zuzurechnen sind (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 29. Januar 2009 VIII B 195/07, juris; Kunz in Beermann/Gosch, AO § 180 Rz 79).
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6. Die Kostenentscheidung wird nach § 143 Abs. 2 FGO dem FG übertragen.
(1) Die Steuern werden, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, von der Finanzbehörde durch Steuerbescheid festgesetzt. Steuerbescheid ist der nach § 122 Abs. 1 bekannt gegebene Verwaltungsakt. Dies gilt auch für die volle oder teilweise Freistellung von einer Steuer und für die Ablehnung eines Antrags auf Steuerfestsetzung.
(2) Ein Steuerbescheid kann erteilt werden, auch wenn ein Grundlagenbescheid noch nicht erlassen wurde.
(3) Schulden mehrere Steuerpflichtige eine Steuer als Gesamtschuldner, so können gegen sie zusammengefasste Steuerbescheide ergehen. Mit zusammengefassten Steuerbescheiden können Verwaltungsakte über steuerliche Nebenleistungen oder sonstige Ansprüche, auf die dieses Gesetz anzuwenden ist, gegen einen oder mehrere der Steuerpflichtigen verbunden werden. Das gilt auch dann, wenn festgesetzte Steuern, steuerliche Nebenleistungen oder sonstige Ansprüche nach dem zwischen den Steuerpflichtigen bestehenden Rechtsverhältnis nicht von allen Beteiligten zu tragen sind.
(4) Die Finanzbehörden können Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen auf der Grundlage der ihnen vorliegenden Informationen und der Angaben des Steuerpflichtigen ausschließlich automationsgestützt vornehmen, berichtigen, zurücknehmen, widerrufen, aufheben oder ändern, soweit kein Anlass dazu besteht, den Einzelfall durch Amtsträger zu bearbeiten. Das gilt auch
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für den Erlass, die Berichtigung, die Rücknahme, den Widerruf, die Aufhebung und die Änderung von mit den Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen verbundenen Verwaltungsakten sowie, - 2.
wenn die Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen mit Nebenbestimmungen nach § 120 versehen oder verbunden werden, soweit dies durch eine Verwaltungsanweisung des Bundesministeriums der Finanzen oder der obersten Landesfinanzbehörden allgemein angeordnet ist.
(5) Die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften sind auf die Festsetzung einer Steuervergütung sinngemäß anzuwenden.
(1) Abweichend von § 157 Abs. 2 werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist.
(2) Ein Feststellungsbescheid richtet sich gegen den Steuerpflichtigen, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen ist. Die gesonderte Feststellung wird gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist. Ist eine dieser Personen an dem Gegenstand der Feststellung nur über eine andere Person beteiligt, so kann insoweit eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden.
(3) Soweit in einem Feststellungsbescheid eine notwendige Feststellung unterblieben ist, ist sie in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen.
(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind
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Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.2Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.3Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.4Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen; - 2.
Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind; - 3.
Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied; - 4.
Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.
(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.
(3)1Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehört auch der Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient.2§ 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und 2 und Absatz 1 Satz 2 sowie Absatz 2 bis 4 gilt entsprechend.
(4)1§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem der selbständigen Arbeit dienenden Betriebsvermögen gehört hat.2§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, Absatz 1a, Absatz 2 Satz 2 und 3, §§ 15a und 15b sind entsprechend anzuwenden.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR. Sie wurde 1996 mit dem Ziel gegründet, auf einer früher landwirtschaftlich genutzten Hofstelle Eigentumswohnungen herzustellen und zu verkaufen. Drei Wohnungen wurden fertig gestellt und vermietet. Weitere neun Einheiten standen in unterschiedlichem Bauzustand leer.
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Die Klägerin nahm für das Streitjahr (2002) Teilwertabschreibungen auf die dem Umlaufvermögen zugeordneten Immobilien vor und ermittelte einen Verlust aus Gewerbebetrieb. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging demgegenüber von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus und berücksichtigte die Teilwertabschreibungen nicht.
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Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Klägerin habe ihren Gewerbebetrieb nach dem endgültigen Scheitern des Verkaufs von Eigentumswohnungen spätestens 1999 aufgegeben. Das Fehlen jeglicher Verkaufsbemühungen oder anderer nachweisbarer Vermarktungshandlungen nach dem Scheitern weiterer Umbauarbeiten und die Vermietung der fertig gestellten Wohneinheiten seien als endgültige Aufgabe des bis dahin bestehenden Gewerbebetriebs zu werten. Es handele sich insoweit um eine objektiv erkennbare und als endgültig zu verstehende Willensäußerung mit dem Inhalt einer Geschäftsaufgabe. Durch diese tatsächliche Feststellung unterscheide sich der Streitfall von dem Sachverhalt des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. September 1995 IV R 39/94 (BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276). Vorliegend habe die gewerbliche Tätigkeit der Klägerin in der Herstellung und dem Verkauf von Eigentumswohnungen bestanden. Die Verwirklichung dieser Pläne sei 1998 sowohl in baulicher als auch in finanzieller Hinsicht in einer Weise gescheitert, dass nicht ersichtlich sei, wie dieses Misslingen hätte behoben werden können. Angesichts der eindeutigen Umstände sei es abwegig, eine künftige Wiederaufnahme des gewerblichen Grundstückshandels oder eines anderen realen Gewerbebetriebs anzunehmen. Eine bloße Betriebsunterbrechung könnte zwar auch noch angenommen werden, wenn der Betrieb als solcher verpachtet worden wäre mit dem Vorhaben, ihn in ferner Zukunft wieder in eigener Regie fortzuführen. Davon könne aber im Streitfall keine Rede sein. Vielmehr sei das Gutsgrundstück nicht als solches verpachtet, sondern es seien lediglich die drei fertig gestellten Wohnungen vermietet worden.
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Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. Sie macht geltend, der gewerbliche Grundstückshandel sei nicht aufgegeben worden. Insbesondere fehle es an einer tatsächlichen oder auch nur inzidenten Betriebsaufgabeerklärung. Eine im November 2001 abgeschlossene Außenprüfung habe für die Jahre 1996 bis 1998 Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt. Gründe, warum das FG gleichwohl davon ausgegangen sei, dass die Klägerin "spätestens" im Jahr 1999 ihren Gewerbebetrieb aufgegeben habe, seien nicht erkennbar. Der Verkauf einzelner Eigentumswohnungen sei in den Folgejahren nicht vorrangig beworben worden, weil --wie auch mit der Betriebsprüfung ausgiebig besprochen worden sei-- zwischenzeitlich die Gemeinde wegen des Betriebs einer Sportanlage mit angeschlossenen Wohnungen an die Klägerin herangetreten sei. Nach diesem Konzept wären in erster Linie Sportclub-Mitglieder als Käufer für die Wohnungen infrage gekommen. Daraus könne aber nicht abgeleitet werden, dass die Klägerin ihre grundsätzliche Veräußerungsabsicht zu irgendeinem Zeitpunkt aufgegeben habe. Dementsprechend fehle es an einer eindeutigen Aufgabeerklärung, so dass auch für das Streitjahr von Einkünften aus Gewerbebetrieb auszugehen sei.
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Die Klägerin beantragt sinngemäß,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 21. April 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Juli 2006 in der Weise zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin als solche aus Gewerbebetrieb in Höhe von - … € festgestellt werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Das FG sei zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin ihre gewerbliche Tätigkeit spätestens 1999 aufgegeben habe. Denn vorliegend sei eine Wiederaufnahme des gewerblichen Grundstückshandels nicht möglich gewesen. Das geplante Projekt sei endgültig gescheitert, wie das FG zutreffend ausgeführt habe. Unter diesen Umständen fehle es an einer ernsthaften Absicht, den Gewerbebetrieb fortzuführen. Selbst wenn man keine Betriebsaufgabe im engeren Sinn annehmen wolle, hafte dem Urteil letztlich nur eine terminologische Unschärfe an. Denn die Urteilsbegründung beinhalte in der Sache nichts anderes als die Feststellung, dass die gewerbliche Tätigkeit der Klägerin bereits 1999 geendet habe, weil sie in der Folgezeit weder realisiert werden konnte noch Realisierungsbemühungen zu erkennen gewesen seien. Damit werde zwar rechtlich noch keine Betriebsaufgabe manifestiert, wohl aber der Übergang vom gewerblichen Grundstückshandel zur Liebhaberei, wie durch die BFH-Urteile vom 15. Mai 2002 X R 3/99 (BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809) und vom 25. Juni 2009 IX R 54/08 (BFHE 226, 216, BStBl II 2010, 124) bestätigt werde.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision der Klägerin ist zulässig und begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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1. Die Revision ist zulässig. Unter den besonderen Voraussetzungen des Streitfalls genügt die Bezugnahme auf die Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde den Anforderungen an die Begründung der Revision.
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a) Nach § 120 Abs. 2 FGO ist die Revision innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen; im Falle der Zulassung durch den BFH beträgt die Begründungsfrist für den Beschwerdeführer einen Monat nach Zustellung des Beschlusses über die Zulassung der Revision. Die Begründung muss nach Abs. 3 der Vorschrift enthalten:
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"1. die Erklärung, inwieweit das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird (Revisionsanträge); 2. die Angabe der Revisionsgründe, und zwar a) die bestimmte Bezeichnung der Umstände, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt ..."
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Genügt die Revision diesen Anforderungen nicht, ist sie unzulässig (§ 124 Abs. 1 Satz 2 FGO).
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b) Die Anforderungen an die Revisionsbegründung richten sich nach dem Sinn und Zweck der Regelung. Diese bestehen insbesondere darin, den Revisionskläger dazu zu zwingen, sich mit dem angefochtenen Urteil auseinanderzusetzen und auf dessen Grundlage die Rechtslage gründlich zu durchdenken und den eigenen Rechtsstandpunkt zu überprüfen; darüber hinaus dienen sie auch der Unterstützung der Arbeit des Revisionsgerichts (vgl. Rüsken in Beermann/Gosch, FGO § 120 Rz 112).
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c) Im Allgemeinen genügt es deshalb nicht, die Revision allein durch Bezugnahme auf Schriftsätze zu begründen, die in einem früheren Abschnitt des Verfahrens eingereicht worden sind. Insbesondere reicht wegen der unterschiedlichen Anforderungen an die Begründung einer Nichtzulassungsbeschwerde einerseits und einer Revision andererseits die Bezugnahme auf die Begründung einer (erfolgreichen) Nichtzulassungsbeschwerde regelmäßig nicht aus (u.a. BFH-Urteil vom 11. März 2004 VII R 15/03, BFHE 205, 22, BStBl II 2004, 566, unter 1.b der Gründe). Ausnahmen hiervon hat die Rechtsprechung allerdings dann zugelassen, wenn die Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde inhaltlich zugleich den Anforderungen an eine Revisionsbegründung genügt, weil sie bereits eine ausreichende kritische Würdigung des angefochtenen Urteils unter dem Gesichtspunkt seiner materiell-rechtlichen und/oder verfahrensrechtlichen Richtigkeit enthält (ständige Rechtsprechung seit dem BFH-Urteil vom 18. März 1981 I R 102/77, BFHE 133, 247, BStBl II 1981, 578, unter 1. der Gründe). Eine solche Ausnahme kommt nicht nur in Betracht, wenn die Revision wegen einer Verfahrensrüge zugelassen wurde, sondern aufgrund der insoweit vergleichbaren Rechtslage auch dann, wenn sie aufgrund einer Divergenzrüge zugelassen wurde (BFH-Urteil in BFHE 205, 22, BStBl II 2004, 566, unter 1.b der Gründe).
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d) Im Streitfall stellt danach die Bezugnahme auf die Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde eine ausreichende Revisionsbegründung dar. Denn zum einen ergibt sich daraus ohne weiteres, dass die Klägerin eine Abweichung von dem BFH-Urteil in BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276 geltend macht und sich gegen die das angefochtene Urteil tragende Begründung wendet, das Fehlen von Verkaufsbemühungen oder anderer nachweisbarer Vermarktungshandlungen nach dem Scheitern ihres ursprünglichen Planes sei als endgültige Aufgabe des bis dahin bestehenden Gewerbebetriebs zu werten. Zum anderen erfordern Art und Umfang der Begründung des angefochtenen Urteils vorliegend keine ausführlichere Revisionsbegründung.
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2. Die Revision ist auch begründet.
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a) Die Annahme des FG, die Klägerin habe ihren Gewerbebetrieb spätestens im Jahr 1999 aufgegeben, lässt sich mit den festgestellten Tatsachen nicht vereinbaren.
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aa) Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn die bisher im Betrieb entfaltete Tätigkeit aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, endgültig eingestellt wird, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, d.h. innerhalb kurzer Zeit entweder insgesamt klar und eindeutig, äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführt bzw. anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden und dadurch der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört (u.a. BFH-Urteil vom 26. April 2001 IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798, unter II.3.a der Gründe, m.w.N.).
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bb) Stellt ein Unternehmer seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt darin für sich genommen noch nicht ohne weiteres eine Betriebsaufgabe. Denn die Einstellung kann als Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, die den Fortbestand des Betriebs unberührt lässt (u.a. BFH-Urteile vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, unter II.1.a der Gründe; vom 22. September 2004 III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160, unter II.1.b der Gründe). Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Betriebsverpachtung aus Nachweisgründen als bloße Betriebsunterbrechung behandelt wird, solange der Steuerpflichtige dem FA gegenüber nicht erklärt, seinen Betrieb aufzugeben (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, unter II.1.f der Gründe, m.w.N.). Andere Fälle der Betriebsunterbrechung können nicht anders beurteilt werden, wenn die bei der Betriebseinstellung zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter jederzeit die Wiederaufnahme des Betriebs gestatten (BFH-Urteil in BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276, unter 1. der Gründe). Wird keine Aufgabeerklärung abgegeben, so geht die Rechtsprechung deshalb davon aus, dass die Absicht besteht, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter dies ermöglichen (BFH-Urteile in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, unter II.1.a der Gründe; in BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160, unter II.1.b der Gründe).
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cc) Auch wenn der Betrieb endgültig eingestellt wird, ist damit die Betriebsaufgabe in der Regel noch nicht abgeschlossen. Denn diese endet erst mit der Veräußerung des letzten zur Veräußerung bestimmten bzw. geeigneten Wirtschaftsguts, das zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört, oder mit dessen Überführung in das Privatvermögen (BFH-Urteil vom 30. August 2007 IV R 5/06, BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113, unter II.1.d der Gründe, m.w.N.). Die Überführung in das Privatvermögen erfordert eine zielgerichtete eindeutige Handlung des Steuerpflichtigen, die nach außen seinen Willen erkennen lässt, das fragliche Wirtschaftsgut fortan nicht mehr für betriebliche Zwecke einzusetzen (BFH-Urteil in BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113, unter II.1.e der Gründe, m.w.N.).
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b) Das angefochtene Urteil entspricht diesen Grundsätzen nicht.
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aa) Im "Fehlen von Verkaufsbemühungen oder anderer nachweisbarer Vermarktungshandlungen nach dem Scheitern weiterer Umbauarbeiten" kann allenfalls eine Einstellung der werbenden Tätigkeit zu sehen sein, nicht jedoch eine abgeschlossene Betriebsaufgabe. Anhaltspunkte für eine Überführung der zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörenden Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen sind weder festgestellt noch sonst erkennbar. Die Vermietung der fertig gestellten Wohnungen ist überdies objektiv ungeeignet, eine Betriebsaufgabe zu begründen, weil sie weder der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels entgegensteht noch zu einer zwangsweisen Entnahme führt.
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bb) Soweit das FG in den unterlassenen Verkaufsbemühungen und der Vermietung eine objektiv erkennbare und als endgültig zu verstehende Willensäußerung mit dem Inhalt einer Geschäftsaufgabe gesehen hat, handelt es sich dabei --entgegen der Darstellung im angefochtenen Urteil-- nicht um eine tatsächliche Feststellung, sondern um eine Sachverhaltswürdigung, die Denkgesetzen und allgemeinen Erfahrungssätzen widerspricht. Eine Bindungswirkung nach § 118 Abs. 2 FGO kommt ihr daher nicht zu (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 2005 IX R 76/03, BFHE 212, 360, BStBl II 2006, 359, unter II.2. der Gründe, m.w.N.).
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cc) Das FG hat deshalb zu Unrecht entschieden, dass die Klägerin ihren Gewerbebetrieb spätestens im Jahr 1999 aufgegeben hat.
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c) Das angefochtene Urteil stellt sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar (vgl. § 126 Abs. 4 FGO). Denn entgegen der Ansicht des FA ergeben sich aus den Feststellungen des FG keine Anhaltspunkte für die Annahme, die Klägerin sei im Streitjahr ohne Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden, mit der Folge, dass die Teilwertabschreibungen steuerlich nicht berücksichtigt werden könnten.
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aa) Eine Tätigkeit ist nach der Rechtsprechung des BFH einkommensteuerlich nur relevant, wenn ihr die Absicht zu Grunde liegt, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Das ist dann der Fall, wenn ein betrieblicher Totalgewinn erstrebt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3. der Gründe). Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe). In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Längere Verlustperioden in der Vergangenheit können dafür einen Anhaltspunkt bieten. Dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte, kann daraus nicht ohne weiteres gefolgert werden. Ein solcher --widerlegbarer-- Schluss ist nur dann gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 40/06, BFH/NV 2009, 1115, unter II.1.a der Gründe). Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 81/99, BFHE 195, 382, BStBl II 2002, 276).
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bb) Übt der Steuerpflichtige eine gewerbliche Tätigkeit aus, die nicht typischerweise in der Nähe des Hobbybereichs anzusiedeln ist, so können im Falle einer längeren Verlustperiode die Reaktionen des Steuerpflichtigen auf die Verluste die Bedeutung wichtiger äußerer Beweisanzeichen erlangen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 149/95, BFH/NV 2000, 23, unter II.1. der Gründe). So spricht vor allem das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, für sich genommen schon dafür, dass langjährige Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1115, unter II.2.b der Gründe, m.w.N.). Zwar kann die Gewinnerzielungsabsicht nicht allein wegen der Tatsache langjähriger Erwirtschaftung von Verlusten und fehlender Reaktionen auf bereits eingetretene Verluste verneint werden (vgl. BFH-Urteil vom 12. September 2002 IV R 60/01, BFHE 200, 284, BStBl II 2003, 85). Das Unterlassen geeigneter Umstrukturierungsmaßnahmen ist jedoch im Hinblick auf das darin liegende nicht marktgerechte Verhalten als ein gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu werten. Denn es lässt den Schluss zu, dass die Betriebsführung nicht ernstlich auf eine am Markt erfolgreiche Tätigkeit gerichtet war (BFH-Urteil vom 17. November 2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336, unter II.1.b bb (3) der Gründe). An die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Steuerpflichtigen trotz der Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind deshalb in diesen Fällen keine hohen Anforderungen zu stellen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874, unter II.2.b bb der Gründe).
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cc) An diesen Maßstäben gemessen bieten die Feststellungen im angefochtenen Urteil keine Anhaltspunkte dafür, von einer fehlenden Gewinnerzielungsabsicht auszugehen. Es fehlt bereits an Feststellungen dazu, ob und gegebenenfalls wie lange die Klägerin Verluste erzielt hat und ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer ungeeignet war, einen Gewinn zu erwirtschaften. Ebenso wenig lässt sich den Feststellungen entnehmen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen wurden. Darüber hinaus ist auch nicht erkennbar, ob sich die Klägerin (nicht) marktgerecht verhalten hat und welche geeigneten Umstrukturierungsmaßnahmen sie nach dem Scheitern des ursprünglichen Konzepts hätte ergreifen können. In diesem Zusammenhang wäre gegebenenfalls auch das Vorbringen der Klägerin zu werten, sie habe die Planungen der Gemeinde wegen des Betriebs einer Sportanlage abwarten wollen. Zu prüfen wäre darüber hinaus, ob die Gewinnerzielungsabsicht trotz der vergleichsweise kurzen Dauer der Tätigkeit der Klägerin insbesondere nach dem Scheitern des ursprünglichen Konzepts bereits im Streitjahr verneint werden könnte.
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3. Die Sache ist nicht spruchreif. Die äußerst knappen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um abschließend darüber zu entscheiden, ob der Klägerin die Gewinnerzielungsabsicht fehlte, wie das FA geltend gemacht hat, und ob sie --wenn das nicht der Fall war-- zu den im Ergebnis streitigen Teilwertabschreibungen dem Grunde und gegebenenfalls der Höhe nach berechtigt war. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen, um dem FG die Gelegenheit zu geben, die erforderlichen Feststellungen nachzuholen.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.