Finanzgericht München Urteil, 29. März 2017 - 3 K 1858/13

I.

Streitig ist die Höhe der abziehbaren Vorsteuern.

Die Klägerin ist ein Kreditinstitut, deren Geschäftsgegenstand insbesondere die Durchführung von banküblichen und ergänzenden Geschäften ist. … Die Tätigkeit der Klägerin wird entsprechend dem Ausweis auf der Aktiv- und Passivseite der Bilanz in Aktiv- und Passivgeschäft eingeteilt. Das Passivgeschäft der Klägerin ist dabei der Bereich, der sich mit der Annahme von Kundengeldern beschäftigt. Mit diesem neuen Kapital kommt die Klägerin dem Kreditgeschäft als Aktivgeschäft nach.

Im Juni 2007 teilte die Klägerin dem Beklagten (dem Finanzamt; im Folgenden: FA) mit, dass sie beabsichtige, ab dem 1. Januar 2008 umsatzsteuerliche Bankleistungen nach § 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) als umsatzsteuerpflichtig zu behandeln. Zur Erfüllung der umsatzsteuerrechtlichen Aufzeichnungspflichten schlug sie vor, dass sämtliche Eingangsumsätze einer bestimmten Aufwandsart nur über ein Aufwandskonto verbucht würden und dass für die in Anspruch genommene Vorsteuer getrennt nach den Steuersätzen 19 Prozent und 7 Prozent je zwei Vorsteuerkonten geführt würden, und zwar "Vorsteuer 100 Prozent abzugsfähig"und "Vorsteuer teilweise abzugsfähig". Die Quote für die teilweise in Anspruch zu nehmende Vorsteuer würde dabei nach der sogenannten Philipowski-Methode ermittelt. Die für das Vorjahr ermittelte Quote würde im laufenden Jahr abgezogen, eine geänderte Quote führe dann gegebenenfalls zur Vorsteuerberichtigung in der Dezember-Voranmeldung. Dem Schreiben der Klägerin war der Abdruck eines Stempels beigefügt, mit dem die eingehenden Rechnungen versehen werden sollten und auf dem die Vorsteuerquote vermerkt werden sollte.

Mit Schreiben vom 29. Juni 2007 teilte das FA der Klägerin mit, dass dieser Verfahrensweise zugestimmt werde.

In ihrer Umsatzsteuererklärung für 2008 vom 2. Juni 2009 (Frühleerung) errechnete die Klägerin bei abziehbaren Vorsteuerbeträgen aus Rechnungen von anderen Unternehmern in Höhe von insgesamt ... EUR eine verbleibende Umsatzsteuer von ... EUR. In ihrer Umsatzsteuererklärung für 2009 vom 25. Mai 2010 (Frühleerung) errechnete die Klägerin bei abziehbaren Vorsteuerbeträgen aus Rechnungen von anderen Unternehmern in Höhe von insgesamt ... EUReine verbleibende Umsatzsteuer von ... EUR. Die nach der Philipowski-Methode errechneten anteilig abziehbaren Vorsteuern "bei gemischt genutzten Aufwendungen" beliefen sich dabei für 2008 auf circa 70 Prozent und für 2009 auf circa 84 Prozent der von der Klägerin in den Streitjahren insgesamt geltend gemachten Vorsteuerbeträge.

Nach der Durchführung einer Außenprüfung setzte das FA – jeweils mit Bescheid vom 19. Juli 2012 sowie unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung – die Umsatzsteuer für 2008 unter Anerkennung von abziehbaren Vorsteuerbeträgen aus Rechnungen von anderen Unternehmern in Höhe von insgesamt ... EUR auf ... EUR und die Umsatzsteuer für 2009 unter Anerkennung von abziehbaren Vorsteuerbeträgen aus Rechnungen von anderen Unternehmern in Höhe von insgesamt ... EUR auf ... EUR fest.

Dagegen war der Einspruch vom 7. August 2012 gerichtet.

Mit Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2013 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.

Dagegen ist die Klage vom 18. Juni 2013 gerichtet.

Am 13. Januar 2016 fand beim Finanzgericht München ein Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes statt; auf die Niederschrift wird Bezug genommen. Im Anschluss an diese Erörterung einigten sich die Beteiligten darauf, dass nur noch zwei Streitpunkte Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens bleiben sollten:

• –Die Anwendung eines besonderen Gruppenschlüssels bei den Rechnungen der A AG bzw. bei den IT-Leistungen sowie

• –die Ermittlung der Quote der abzugsfähigen Vorsteuern nach der sogenannten Philipowski-Methode.

Mit Änderungsbescheiden jeweils vom 18. Februar 2016 setzte das FA daraufhin die Umsatzsteuer für 2008 unter Anerkennung von abziehbaren Vorsteuerbeträgen aus Rechnungen von anderen Unternehmern in Höhe von insgesamt ... EUR auf ... EUR und die Umsatzsteuer für 2009 unter Anerkennung von abziehbaren Vorsteuerbeträgen aus Rechnungen von anderen Unternehmern in Höhe von insgesamt ... EUR auf ... EUR fest.

Das FA legte seiner Berechnung der streitigen Änderungsbescheide eine Quote bei den nicht direkt zuzuordnenden Umsätzen von 15,10 Prozent für 2008 und von 17,65 Prozent für 2009 zugrunde, ohne darin die IT-Dienstleistungen einzubeziehen. Hinsichtlich der Anwendung eines besonderen Gruppenschlüssels bei den Rechnungen der A AG – welche die überwiegenden IT-Leistungen für die Klägerin erbringt – hält das FA an seiner Auffassung fest, dass eine eigenständige Beurteilung (Gruppenbildung) der nichtabzugsfähigen Vorsteuern aus diesen Kosten notwendig und möglich sei.

Laut der Tz. 5.5.1 bis 5.5.3 der geänderten Anlage 12a zum Betriebsprüfungsbericht berechnete das FA die Vorsteuerabzugsquote der nicht direkt zuordenbaren Eingangsleistungen der Klägerin ohne die IT-Leistungen wie folgt:

…

Ermittlung der Quote:

Steuerpflichtige Erträge:

Kundenerträge gesamt:

Gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer:

Vorsteuer lt. Quote Bp:

Laut der Tz. 5.3 der geänderten Anlage 12a zum Betriebsprüfungsbericht berechnete das FA die abzugsfähigen Vorsteuern für die Kosten der A, den sonstigen IT-Bereich, die VR-Bankcard und die Kreditkarten wie folgt:

…

davon Buchungsposten, Berechnungsgrundlage 2009 mit einer Quote von 10,40 % wird vereinfachungshalber auch für 2008 angewendet:

verbleibt IT-Bereich ohne Buchungsposten:

Berechnung der Vorsteuern:

…

Die Klägerin ging dagegen weiter von einem nach der Philipowski-Methode ermittelten Vorsteueraufteilungsschlüssel ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit bei den nicht direkt zuzuordnenden Umsätzen einschließlich der IT-Dienstleistungen von jeweils 25 Prozent (aufgerundet) für 2008 und für 2009 aus. Dieser wurde für die beiden Streitjahre von ihr wie folgt errechnet:

…

Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin zu den noch streitigen Sachverhalten im Wesentlichen vor, dass die Anwendung eines besonderen Gruppenschlüssels bei den Rechnungen der A bzw. bei den IT-Leistungen nicht möglich sei. So habe sie, soweit aus diesen Rechnungen eine direkte Zuordnung der abgerechneten Leistungen zu steuerfreien oder steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen möglich gewesen sei, dies bereits im Rahmen der Neuberechnung der abzugsfähigen Vorsteuer berücksichtigt. Eine weitergehende direkte Zuordnung, insbesondere im Hinblick auf abgerechnete Buchungsposten für optierte und nicht optierte Kundenkonten, sei nicht möglich, weil bei der Vielzahl der Leistungen, welche die A an die Klägerin erbringe, eine klare, direkte Trennung bzw. Zuordnung zu einzelnen steuerpflichtigen oder steuerfreien Bankleistungen der Klägerin nur im geringen Umfang möglich sei. So haben sich die Funktions- und Organisationsstrukturen in den Banken in den letzten Jahren, auch durch die Unterstützung der IT, geändert.

Die Komplexität der Produktpalette zeige auch, dass eine banale und einfache Aufteilung der A-Rechnung allein nach einer "IT-Buchungsposten-Methode", wie sie das FA heranziehe, bei weitem nicht mehr angezeigt sei und einer Aufteilung nach wirtschaftlicher Verursachung der Gesamtrechnung gerecht werde. So führe die Zuordnung der gesamten Kosten der Buchungsposten der A ausschließlich zum Zahlungsverkehr durch das Finanzamt zu einer bewussten Hochrechnung der Kosten des Zahlungsverkehrs, aber nicht zu einer sachgerechten Schätzung. Das Ergebnis der Zuordnung des FA, wonach nach der Rechnung vom 31. Januar 2009 insgesamt 66 Prozent dem Zahlungsverkehr zuzuordnen seien, sei eine rein subjektive, geschätzte Zuordnung, welche mit dem dargestellten strukturellen Aufbau der Leistungsmodule und Produkte der A und der hieran orientierten Abrechnung nicht übereinstimme.

Bei der hier weiter streitigen Ermittlung der Quote der abzugsfähigen Vorsteuern nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG habe der Unternehmer eine sachgerechte Schätzung vorzunehmen. Dabei sei es Sache des Unternehmers, welche Schätzungsmethode er wähle. Ob gegebenenfalls auch andere sachgerechte Ermittlungsmethoden in Betracht kämen, spiele nach der BFH-Rechtsprechung keine Rolle. Sie habe sich hier für die so genannte Philipowski-Methode als allgemeinen Aufteilungsschlüssel entschieden. Hierbei handele es sich um einen anerkannten Aufteilungsschlüssel. Entscheidend bei der Vorsteueraufteilung nach wirtschaftlicher Verursachung sei, dass der im Einzelfall gefundene Aufteilungsmaßstab den Grundsatz wahre, wonach nur der Steuerbetrag abgezogen werden könne, der die verschiedenen Kostenelemente eines besteuerten Umsatzes unmittelbar belasten würde. Bei der Vorsteueraufteilung nach der Philipowski-Methode erfolge die Berechnung des Mitarbeitereinsatzes bezogen auf homogen strukturierte Ertragseinheiten für die wesentlichen banktypischen Geschäfte, das heißt, anhand der Aufwands- und Ertragsrechnung seien die Erträge der zwei einzelnen typischen Vertragsarten nach den bei ihrer Erwirtschaftung durchschnittlich aufgewendeten Mitarbeiterstunden zu gewichten. Dabei würde verglichen, wie viele Mitarbeiter bei der Erwirtschaftung einer Ertragseinheit von 100.000 im Kreditbereich und bei einer Ertragseinheit von 100.000 im Eigenanlagenbereich benötigt würden. Dabei sei die Zuordnung zu vorsteuerbehafteten Eingangsumsätzen darin zu sehen, dass die Mitarbeiter mit ihrer Tätigkeit entscheidend zur Erzielung der Ausgangsumsätze beitragen und dazu Eingangsleistungen (wie Materialaufwand, Büroaufwand, Einrichtung, Energieverbrauch, Nutzung PC und Programme, IT-Leistungen etc.), verbrauchen, die Vorsteuerbeträge enthielten. Keine Rolle spiele in diesem Zusammenhang der Personalaufwand. Die Gewichtung für die beiden einzelnen banktypischen Vertragsarten Kreditgeschäft gegenüber Eigenanlagen sei deshalb erforderlich, weil der Arbeitsaufwand für die Erzielung von 100.000 Ertragseinheiten im Vergleich Kundengeschäft zu Eigenanlagen exorbitant auseinanderfallen würde.

Die Gewichtung der Ertragseinheiten der Klägerin entspräche insoweit der wirtschaftlichen Verursachung. Für die beiden Hauptfelder der banktypischen Ausgangsleistungen würde über den Mitarbeiterschlüssel eine systematische Verteilung für die Bestimmung des Maßes des Verbrauchs, der mit Vorsteuern belasteten gemischt verwendeten Eingangsumsätze, nachvollziehbar angewendet.

Die Berechnung des FA führe dagegen im Ergebnis zu einer Nichtanerkennung der Philipowski-Methode unter Anwendung eines ganz neuen Vorsteueraufteilungsschlüssels, der vielmehr als nachrangiger Umsatzschlüssel im Sinne von § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG zu beurteilen sei und dessen Sachgerechtigkeit nicht nachvollzogen werden könne. Hier erfolge keine verursachungsgerechte systematische Zuordnung, die Schätzung des FA sei deshalb nicht geeignet, den von der Klägerin gewählten Aufteilungsschlüssel als nicht sachgerecht zu widerlegen. Die Gleichbehandlung der Kundenerträge und der Eigenanlagen bei der Berechnung der Vorsteuerquote durch das FA widerspreche der systematischen Zuordnung nach dem Verursacherprinzip.

Zu dem weiteren Vorbringen der Klägerin wird auf die von ihr eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen verwiesen.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide vom 18. Februar 2016 die Umsatzsteuer für 2008 und 2009 auf ... EUR herabzusetzen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Zur Begründung trägt das FA im Wesentlichen vor, dass eine Einbeziehung der direkt zuzuordnenden und gegebenenfalls zu schätzenden Vorsteuern in die Gruppe der nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilenden Vorsteuern nicht in Betracht komme. Bei dem Verfahren der Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG sei gemäß dem Satz 2 dieser Regelung zunächst eine vorrangige wirtschaftliche Zurechnung der Eingangsleistungen im Wege einer sachgerechten Schätzung vorzunehmen. Für den Vorsteuerabzug aus dem Rest der gemischt genutzten Eingangsleistungen sei dann nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ein Umsatzschlüssel zu ermitteln. Voraussetzung hierfür sei jedoch, dass eine andere wirtschaftliche Zurechnung nicht möglich sei.

Die Betriebsprüfung habe sich an diese gesetzlichen Vorgaben gehalten. So seien die aus Aufwendungen für Buchungsposten stammenden Vorsteuern, die grundsätzlich direkt steuerpflichtigen und steuerfreien Ausgangsumsätzen zuordenbar seien, zunächst im Wege einer eigenen Schätzung ermittelt worden. In einem zweiten Schritt sei dann ein Gruppenschlüssel für die IT-Aufwendungen errechnet worden. So stellten die Aufwendungen für die A einen größeren Kostenblock dar, der circa 40 bis 50 Prozent der mit Vorsteuern belasteten laufenden Kosten der Bank ausmache und sich schon deshalb für eine eigene Gruppenbetrachtung eigne. Zur Ermittlung dieses Gruppenschlüssels sei die A-Rechnung vom 31. Januar 2009 aufgegliedert worden. Dabei habe sich ergeben, dass von den gesamten direkt zuordenbaren Kosten circa 10 Prozent auf den Darlehensbereich entfielen, auf den Zahlungsverkehr (Kontokorrentbereich) circa 65 Prozent. Es habe sich gezeigt, dass der Zahlungsverkehr deutlich kostenintensiver sei. Die hier von der Klägerin angewendete Philipowski-Methode habe zu einer viel zu hohen Vorsteuerquote im IT-Bereich geführt. In einem dritten Schritt habe die Betriebsprüfung dann die übrigen abziehbaren Vorsteuern, die aus Eingangsumsätzen stammen, die von der Betriebsführung keiner weiteren Gruppe zuordenbar waren, nach einer modifizierten Philipowski-Methode ermittelt. Dabei seien die Zinsen aus den Eigenanlagen in vollem Umfang den steuerfreien Umsätzen zugerechnet worden, wodurch das Ergebnis des gesetzlich vorgesehenen Umsatzschlüssels erreicht werden sollte.

Die von der Klägerin angewendete Philipowski-Methode ignoriere dagegen vollkommen den im Gesetz vorgegebenen Vorrang des Gruppenschlüssels. Sie könne auch nicht als Umsatzschlüssel bezeichnet werden. Von der Vorgehensweise her beginne die Philipowski-Methode zunächst wie ein Umsatzschlüssel, denn es werden die umsatzsteuerpflichtigen den umsatzsteuerfreien Umsätzen gegenübergestellt, wobei zunächst die Zinsen aus Eigenanlagen noch nicht berücksichtigt werden. Dann aber erfolgen ein Methodenwechsel und eine Abkehr vom Umsatzschlüssel. Man weiche nämlich auf einen Aufteilungsmaßstab aus, der sich an einem Mitarbeiterschlüssel orientiere. Dies könne auch so verstanden werden, dass nun eine Art Gruppenschlüssel angewendet werde. Insoweit stelle die Philipowski-Methode die Kombination aus einem Gruppenschlüssel und einem Umsatzschlüssel dar, eine Erweiterung oder Vermischung dieser Verfahren sei aber nicht zulässig, selbst wenn damit ein höherer Vorsteuerabzug erzielt würde.

Zu dem weiteren Vorbringen des FA wird auf die eingereichten Stellungnahmen nebst Anlagen verwiesen.

Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung wird Bezug genommen.

II.

Die Klage ist zum Teil begründet.

Das FA ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Schätzung der abzugsfähigen Vorsteuern durch die Klägerin auf Grund der angewendeten Philipowski-Methode nicht sachgerecht war.

Das FA hat aber zu Unrecht einen eigenen geschätzten "Gruppenschlüssel" in Höhe von 10,40 Prozent für die Ermittlung der abzugsfähigen Vorsteuern aus den gesamten IT-Dienstleistungen der Firma A auf Grund der Verteilung der Buchungsposten angewendet, denn diese Schätzung war mangels Schlüssigkeit nicht sachgerecht. Im Übrigen hat das FA zwar zu Recht eine Aufrundung der errechneten Prozentsätze der abzugsfähigen Vorsteuern bei dem von der Klägerin verwendeten Aufteilungsmaßstab nicht zugelassen. Da es sich aber bei dem vom FA angewendeten (geschätzten) Aufteilungsschlüssel um einen reinen Umsatzschlüssel handelt, war hier nach Unionsrecht eine Aufrundung auf einen vollen Prozentsatz geboten.

Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind daher zum Teil rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten und sie waren insoweit aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO).

1. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.

Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

Diese Vorschriften beruhen auf Art. 168 Buchst. a und Art. 173 Abs. 1 Satz 1 der in den beiden Streitjahren geltenden Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem MwStSystRL, wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

a) Verwendet ein Unternehmer allerdings einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist.

Bei einem solchen Unternehmer, der sowohl Umsätze ausführt, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG führen, als auch solche, bei denen ein solcher Ausschluss nicht eintritt, sind dabei zunächst die Vorsteuerbeträge zu ermitteln, die ausschließlich (und nicht nur zum Teil) den vorsteuerabzugsschädlichen und ausschließlich den nicht vorsteuerabzugsschädlichen Umsätzen zuzurechnen sind. Es ist also grundsätzlich bei jedem dem Unternehmen gelieferten Gegenstand und bei jeder von ihm in Anspruch genommenen sonstigen Leistung zu prüfen, ob sie uneingeschränkt zur Ausführung von den Vorsteuerabzug ausschließenden oder nicht ausschließenden Umsätzen verwandt worden sind. Ist diese Zurechnung erfolgt und verbleiben von den dem Unternehmer gelieferten Gegenständen oder von den durch ihn in Anspruch genommenen Leistungen solche, die er nicht ausschließlich, sondern nur zum Teil zur Ausführung von denjenigen Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist bezüglich dieser restlichen Vorbezüge gemäß § 15 Abs. 4 UStG zu verfahren (Bundesfinanzhof-BFH-Urteile vom 16. September 1993 V R 82/91, BStBl II 1994, 271, Rz. 10 und vom 12. März 1992 V R 70/87, BStBl II 1992, 755, Rz. 13).

Zu beachten ist dabei zusätzlich, dass bei dem Unternehmer in dem Fall, in dem dieser nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, aus seinen Aufzeichnungen gemäß § 22 Abs. 3 Satz 2 UStG die Vorsteuerbeträge eindeutig und leicht nachprüfbar zu ersehen sein müssen, welche den zum Vorsteuerabzug berechtigten Umsätzen ganz oder teilweise zuzurechnen sind.

Eine Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG ist demnach erst möglich, wenn eine direkte Zuordnung von Vorsteuerbeträgen zu den zum Vorsteuerabzug berechtigenden und den nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen ausgeschlossen ist. Zur Ermittlung der Höhe dieser Vorbezüge kann der Unternehmer dann gemäß § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln.

b) Für die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen geht die MwStSystRL in Art. 173 Abs. 1 Unterabs. 1 und 2 i.V.m. Art. 174 und 175 alsRegel-Aufteilungsmaßstabvon einem Umsatzschlüssel aus, soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht (BFH-Urteil vom 17. August 2001 V R 1/01, BStBl II 2002, 833, Rz. 31 sowie EuGH-Urteile vom 8. November 2012, C-511/10, BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, UR 2012, 968, Rz. 13 ff. und vom 18. Dezember 2008, C-488/07, Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, UR 2009, 171, Rz. 17 jeweils noch zu den gleichlautenden Vorschriften der bis 2006 geltenden Richtlinie 77/388/EWG).

Nach der deutschen Regelung in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist dagegen eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen – mithin die Feststellung eines Umsatzschlüssels –, nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Eine wirtschaftliche Zuordnung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge ist nach dieser Regelung demnach immer vorrangig (vgl. Widmann, in Schwarz/Widmann/Radeisen, Kommentar zum UStG, § 15 Rz. 402 und Heidner, in Bunjes, Kommentar zum UStG, 15. Auflage 2016, § 15 Rz. 363).

Unionsrechtliche Grundlage für § 15 Abs. 4 UStG ist die nach Art. 173 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL bestehende und insoweit im nationalen Recht durch Deutschland ausgeübte Ermächtigung, nach der die Mitgliedstaaten "dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten können, den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen" (BFH-Urteile vom 5. September 2013 XI R 4/10, BStBl II 2014, 95, Rz. 28 und vom 7. Juli 2011 V R 36/10, BStBl II 2012, 77, Rz 19 jeweils noch zu den gleichlautenden Vorschriften der bis 2006 geltenden Richtlinie 77/388/EWG).

c) Bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ist es dabei grundsätzlich Sache des Unternehmers zu entscheiden, welche Schätzungsmethode er wählt. Hat der Unternehmer ein bestimmtes sachgerechtes Ermittlungsverfahren gewählt, ist es der Besteuerung zugrunde zu legen. Das gilt auch dann, wenn ggf. noch andere "sachgerechte" Ermittlungsmethoden in Betracht kommen (BFH-Urteil vom 5. Februar 1998 V R 101/96, BStBl II 1998, 492, Rz. 31).

Das FA und auch das Finanzgericht können allerdings nachprüfen, ob die Schätzung des Unternehmers tatsächlich sachgerecht ist (vgl. dazu nur BFH-Urteile vom 5. September 2013 XI R 4/10, BStBl II 2014, 95, Rz. 29 m.w.N. und vom 5. Februar 1998 V R 101/96, BStBl II 1998, 492, Rz. 16).

Kriterien für eine "sachgerechte Schätzung" der nichtabziehbaren Teilbeträge im Sinne der Vorschrift umschreibt das Umsatzsteuergesetz nicht ausdrücklich. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG stellt lediglich das Erfordernis einer "wirtschaftlichen Zurechnung" von Vorsteuerbeträgen zu den mit der bezogenen Leistung ausgeführten Umsätzen auf. Dabei ist der Begriff der "wirtschaftlichen Zurechnung" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG entsprechend den Vorgaben des unionsrechtlichen Mehrwertsteuersystems auszulegen (BFH-Urteile vom 5. September 2013 XI R 4/10, BStBl II 2014, 95, Rz. 30 und vom 7. Juli 2011 V R 36/10, BStBl II 2012, 77, Rz. 21, m.w.N.). Allgemein muss die gewählte Schätzungsmethode dabei dem Ziel gerecht werden, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahekommen (BFH-Urteile vom 11. März 1999 V R 78/98, BFHE 188, 160 und vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226). Schätzungen müssen zudem in sich schlüssig sein; ihre Ergebnisse müssen wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226 und Rüsken, in Klein, Kommentar zur AO, 13. Auflage 2016, § 162 Rz. 36 m.w.N.).

d) Im Hinblick auf die von Deutschland in § 15 Abs. 4 UStG übernommene Regelung des Art. 173 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL (vgl. oben in Tz. II.1.c; vormals Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG) zur Ermittlung der nicht abzugsfähigen Vorsteuerbeträge – oder wie es die MwStSystRL in Art. 173 ff. ausführt, "zur Ermittlung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs" – hat der EuGH entschieden, dass "in Anbetracht erstens des Wortlauts von Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG, zweitens des Zusammenhangs, in den sich diese Vorschrift einfügt, drittens der Grundsätze der steuerlichen Neutralität und der Verhältnismäßigkeit und viertens des Zwecks des Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 dieser Richtlinie, jeder Mitgliedstaat, der von der durch Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG eingeräumten Befugnis Gebrauch macht, darauf zu achten hat, dass die Modalitäten der Berechnung des Abzugsrechts die präzisere Feststellung des Teils der Mehrwertsteuer erlauben, der auf zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze entfällt" (Urteile vom 10. Juli 2014 C-183/13, Banco Mais, EU:C:2014:2056, UR 2014, 630, Rz. 30 und vom 8. November 2012 C-511/10, BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, UR 2012, 968, Rz. 23).

Als "sachgerecht" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG gilt dabei nach der Rechtsprechung des BFH bei richtlinienkonformer Auslegung der Vorschrift ein den Vorgaben des Art. 173 MwStSystRL entsprechendes Aufteilungsverfahren, das– objektiv nachprüfbar – nach einheitlicher Methode die beiden "Nutzungsteile" eines gemischt verwendeten Gegenstandes oder einer sonstigen Leistung den damit ausgeführten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen zurechnet (vgl. BFH-Urteile vom 5. September 2013 XI R 4/10, BStBl II 2014, 95, Rz. 30, vom 7. Juli 2011 V R 36/10, BStBl II 2012, 77, Rz. 21, vom 18. November 2004 V R 16/03, BStBl II 2005, 503, Rz. 50 und vom 17. August 2001 V R 1/01, BStBl II 2002, 833, Rz. 31).

Entscheidend für die Anerkennung der Ermittlung der nicht abziehbaren Vorsteuer-Teilbeträge im Wege einer "sachgerechten Schätzung" ist deshalb, dass das angewandte Ermittlungsverfahren des Unternehmers nicht zu einer willkürlichen Bestimmung insbesondere der abziehbaren Teilbeträge führt (BFH-Urteil vom 12. März 1998 V R 50/97, BStBl II 1998, 525, Rz. 22).

2. Unter Anwendung der gesetzlichen Vorschriften und der Grundsätze der höchstrichterlichen Rechtsprechung auf den Streitfall sind die angefochtenen Steuerfestsetzungen nur zu einem Teil rechtmäßig.

a) Zunächst stellt die von der Klägerin zur Schätzung der nicht abzugsfähigen Vorsteuern angewendete Philipowski-Methode keine sachgerechte Schätzung im Sinne des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG dar. Das FA hat daher zu Recht eine eigene Schätzung der nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge der nicht direkt zuordenbaren Eingangsumsätze der Klägerin vorgenommen und der Umsatzbesteuerung der Klägerin zu Grunde gelegt; diese Schätzung ist auch sachgerecht.

aa) Wie oben ausgeführt, ist der Unternehmer bei der Ermittlung der Höhe der nicht abzugsfähigen Vorsteuern im Rahmen des § 15 Abs. 4 UStG zu einer sachgerechten Schätzung befugt (vgl. in Tz. II.1.a). Vorliegend besteht zwischen den Beteiligten – abgesehen von den IT-Dienstleistungen (vgl. in Tz. II.2.c) – Einigkeit darüber, dass für die vorliegend der Philipowski-Methode unterworfenen Eingangsleistungen keine direkte Zurechnung zu steuerpflichtigen oder steuerfreien Ausgangsleistungen der Klägerin möglich ist. Insoweit war die Klägerin dem Grunde nach zu einer Schätzung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG berechtigt. Bei Sachgerechtigkeit dieser Schätzung kann die Finanzbehörde keine andere sachgerechte Schätzungsmethode anwenden (vgl. in Tz. II.1.c). Es bedarf deshalb an erster Stelle der Feststellung, ob die von der Klägerin verwendete Methode sachgerecht ist.

bb) Im Streitfall stellt der von der Klägerin angewendete Schätzungsmaßstab nach der Philipowski-Methode keine sachgerechte Schätzung dar, weil es an der von der Rechtsprechung geforderten (vgl. BFH-Urteile vom 5. September 2013 XI R 4/10, BStBl II 2014, 95, Rz. 30, vom 7. Juli 2011 V R 36/10, BStBl II 2012, 77, Rz. 21, vom 18. November 2004 V R 16/03, BStBl II 2005, 503, Rz. 50 und vom 17. August 2001 V R 1/01, BStBl II 2002, 833, Rz. 31) objektiv nachprüfbaren einheitlichen Methode fehlt.

Bei der Philipowski-Methode – die Klägerin spricht dabei von der Ermittlung des Optionsschlüssels – handelt es sich methodisch um einen Umsatzschlüssel, der die Erträge der Klägerin aus dem optierten Kundengeschäft den Erträgen aus dem nicht optierten Kundengeschäft gegenüberstellt, bei dem aber bestimmte Umsätze – die Zinsen aus den Eigenanlagen – außer Ansatz bleiben und der dann mit einer anderen Methode – einer Personalbedarfsberechnung für bestimmte Aufgabenbereiche in der Bank, die die Klägerin als Personalschlüssel bezeichnet – kombiniert wird. Bei dieser "Personalbedarfsrechnung" bleibt allerdings ein Großteil der Mitarbeiter der Klägerin unberücksichtigt, so wurden im Jahr 2009 von den insgesamt 300 Mitarbeitern nur 100 Mitarbeiter in dieser Berechnung berücksichtigt. Die Klägerin zieht ausweislich der von ihr erstellten Berechnung (Anlage K 16 zur Klagebegründung vom 5. Dezember 2013) zur Ermittlung ihres Schlüssels nur solche Mitarbeiter heran, die unmittelbar mit der Erwirtschaftung der Erträge befasst sind. Insoweit handelt es sich schon nicht um einen "Mitarbeiterschlüssel", bei dem die Tätigkeit des Gesamtpersonals ins Verhältnis gesetzt wird, sondern um einen besonderen Mitarbeiterschlüssel für einen Teilbereich der Tätigkeit der Klägerin.

Auch im Übrigen soll mit der Philipowski-Methode zwar eine möglichst rechnerisch genaue Optionsquote ermittelt werden, und zwar mit einer Berechnung von zwei Stellen nach dem Komma eines Prozentsatzes. Mit ihr soll zudem berücksichtigt werden, dass auch für die Erträge aus den steuerfreien Eigenanlagen – welche auf der ersten Stufe bei den Umsätzen unberücksichtigt blieben – Mitarbeiter eingesetzt werden müssen, die mit Umsatzsteuer belastete betriebliche Kosten – wie Inventar, Büromaterial, Strom und Heizung – in Anspruch nehmen. Der so von der Klägerin ermittelte "Personalschlüssel" von 1,83 Prozent in 2008 und von 2,66 Prozent in 2009 wurde dann von der "vorläufigen Quote" aus den berücksichtigten Umsätzen abgezogen, was im Ergebnis in den Streitjahren zu dem jeweils von der Klägerin ermittelten Optionsschlüssel von 25 Prozent (aufgerundet) führte.

Bei dieser Methode der Quotenermittlung werden verschiedene Methoden miteinander vermischt (kombiniert). Es kommt ein Umsatzschlüssel in Kombination mit einem inhaltlich beschränkten Personalschlüssel, aber keine objektiv nachprüfbare einheitliche Methode der Vorsteueraufteilung zur Anwendung.

Die Anwendung des geschilderten Personalschlüssels ist nach Überzeugung des Gerichts auch deshalb nicht sachgerecht, weil dabei nicht berücksichtigt wird, dass alle Mitarbeiter der Klägerin zur Erwirtschaftung ihres Geschäftsergebnisses beitragen. Die nicht direkt zuordenbaren Kosten aus den Eingangsleistungen sind auf alle Mitarbeiter der Klägerin zu verteilen, da diese Kosten zu den allgemeinen Aufwendungen der Klägerin gehören und als solche Bestandteile des Preises der von ihr erbrachten Leistungen sind und demzufolge bei der Ermittlung des Vorsteueraufteilungsschlüssels zu berücksichtigen sind.

Die von der Klägerin gewählte Schätzungsmethode ist somit nicht sachgerecht. Das FA hat die Schätzung der Klägerin daher zu Recht verworfen und eine eigene Schätzung der abziehbaren Vorsteuern vorgenommen.

cc) Die vom FA verwendete Schätzungsmethode ist auch sachgerecht.

Ziel einer jeden Schätzung ist es, in einem Akt des Schlussfolgerns aus Anhaltspunkten diejenigen Tatsachen zu ermitteln, die die größtmögliche erreichbare Wahrscheinlichkeit für sich haben (vgl. oben Tz. II.1.c), dabei soll das Schätzungsergebnis dem wahren Sachverhalt möglichst nahekommen (BFH-Urteile vom 11. März 1999 V R 78/98, BFHE 188, 160; vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226 und vom 10. Oktober 1986 VI R 12/83, BFH/NV 1987, 698).

aaa) Im Streitfall ist die Schwierigkeit der Festlegung eines möglichst genauen – und damit sachgerechten – Schätzungsmaßstabs bei der Tätigkeit der Klägerin als mittelständisches Bankinstitut schon daraus ersichtlich, dass die Klägerin in den Streitjahren – auch nach der teilweisen Einigung mit dem FA während des finanzgerichtlichen Verfahrens – weiterhin bei gemischten Aufwendungen von einer Vorsteuerabzugsquote in Höhe von jeweils 25 Prozent ausgeht, während das FA für 2008 von einer Quote von nur 15,10 Prozent und für 2009 von einer Quote von nur 17,65 Prozent ausgeht. Dieser Unterschied von bis zu fast zehn Prozent hat in Anbetracht der Höhe der aufzuteilenden Vorsteuern erhebliche umsatzsteuerrechtliche Auswirkungen.

Mit Blick auf den möglichen "Schätzungsrahmen" ist zunächst zu berücksichtigen, dass die vorgenannten "Quoten" alle in einem Missverhältnis zu dem Verhältnis der Zahl der optierten zu der Zahl der nicht optierten Kontokorrent- und Darlehenskonten stehen. Auch diese könnte aber – dem Grunde nach – ein Schätzungsmaßstab zur Aufteilung der Vorsteuern sein. Nach den insoweit unstreitigen Feststellungen des FA stellte sich das Verhältnis zum 31. Dezember 2009 wie folgt dar:

…

Demnach hatten zwar bei den Darlehenskonten circa 24 Prozent der Kunden der Klägerin zur Umsatzsteuerpflicht optiert, bei den Kontokorrentkonten waren es aber nur etwa 3 Prozent der Kunden. Berücksichtigt man hier die Gesamtanzahl der Konten der Klägerin zum genannten Zeitpunkt i.H.v., dann ergibt sich daraus ein Anteil von nur circa 9,4 Prozent (= … Konten) der Konten, bei denen von der Option zur Umsatzsteuerpflicht Gebrauch gemacht worden ist. Dieses Ergebnis liegt erheblich unter den beiden oben genannten "Quoten" von 15 bis 25 Prozent der abzugsfähigen Vorsteuern und insbesondere unter der von der Klägerin ermittelten Quote von 25 Prozent. Eine derartige Abweichung reicht zwar für sich allein nicht dazu aus, den von der Klägerin ermittelten Wert infrage zu stellen, sie zeigt aber, dass die von der Klägerin ermittelte Quote in einem großen Abstand zu der niedrigsten denkbaren Aufteilungsquote steht. Das hier zur Begründung der höheren Quote von der Klägerin vorgebrachte Argument "eines größeren Arbeitsaufwandes für die Betreuung der optierten Konten, insbesondere der Darlehenskonten" erscheint zwar nachvollziehbar, es hilft aber nicht zur Festlegung einer konkreten Quote und kann deshalb nur als ein "Baustein" bei der Ermittlung einer sachgerechten Schätzung einer Quote herangezogen werden.

Im Übrigen kommt auch das FA zu einem deutlich höheren Aufteilungsschlüssel der Vorsteuern, als er sich aus dem bloßen Verhältnis der Konten zueinander ergibt. Insoweit hat das FA der Gewichtung verschiedener Tätigkeitsfelder einer Bank jedenfalls in einem gewissen Ausmaß Rechnung getragen und die Frage ist letztlich, wie hoch dieser Mehraufwand bei der Ermittlung der nicht abzugsfähigen Vorsteuern Berücksichtigung finden muss, um zu einer sachgerechten Schätzung zu gelangen.

bbb) Im Streitfall hat das FA die von der Klägerin angewendete Schätzungsmethode zu einem großen Teil übernommen, so wurden die Umsätze aus den steuerpflichtigen Kundengeschäften den Umsätzen aus den steuerfreien Kundengeschäften gegenübergestellt; insoweit handelt es sich hier um einen reinen Umsatzschlüssel zur Ermittlung der nicht abzugsfähigen Vorsteuern. Dabei hat das FA allerdings – im Unterschied zur Berechnung der Klägerin -auch die Umsätze aus den Eigenanlagen mit in seine Berechnungen einbezogen. Diese Berechnung im Rahmen eines reinen "Umsatzschlüssels" ist inhaltlich folgerichtig und unterliegt keinen Denkfehlern, diese Methode stellt insbesondere eine objektiv nachprüfbare einheitliche Schätzungsmethode dar. Rechnerisch wird dieses Vorgehen von der Klägerin nicht beanstandet und auch das Gericht erkennt hier keine offenkundigen Fehler.

Die überwiegende Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit dieser Schätzung des FA wird zudem durch eine weitere Berechnung belegt. So hat das FA im gerichtlichen Verfahren eine zusätzliche Berechnung der nicht abzugsfähigen Vorsteuern bei den gemischten Aufwendungen nach dem sogenannten "Margenmodell" vorgelegt, welches bundesweit von vielen anderen Banken zur Berechnung der nicht abzugsfähigen Vorsteuern angewendet wird. Bei diesem Berechnungsmodell erfolgt ein Vergleich der Margen zwischen optierten und nicht optierten Zinseinnahmen. Das Ergebnis dieser Berechnung entspricht in etwa der vorhergehenden Berechnung des FA, welche Gegenstand der hier streitigen Steuerfestsetzungen ist.

Da es sich bei der vom FA verwendeten Methode um einen Umsatzschlüssel handelt und keine andere sachgerechte Methode der wirtschaftlichen Zurechnung der nichtabzugsfähigen Teilbeträge ersichtlich ist, konnte das FA einen Umsatzschlüssel nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG anwenden.

b) Die Klägerin war zwar nicht dazu berechtigt, den von ihr nach der Philipowski-Methode ermittelten Vorsteuerquotenschlüssel auf einen vollen Prozentbetrag nach oben aufzurunden, denn sie hat die Quote der Vorsteueraufteilung nicht nach einem Umsatzschlüssel errechnet.

aa) Da das von der Klägerin gewählte Verfahren der Vorsteueraufteilung nicht der in Art. 173 Abs. 1 Unterabsätze 1 und 2 i.V.m. Art. 174 Abs. 1 Unterabsatz 1 der MwStSystRL genannten Methode eines Umsatzschlüssels entsprach, kann auch die für die Bildung des Pro-rata-Satzes vorgesehene Aufrundungsregelung des Art. 175 Abs. 1 MwStSystRL nicht zur Anwendung kommen. Aufgrund der speziellen Verweisungsnorm des Art. 173 Abs. 1 Unterabsatz 2 MwStSystRL, die unmittelbar an die Grundsatzregelung des Art. 173 Abs. 1 Unterabsatz 1 MwStSystRL anschließt, ist vielmehr schon durch die Wortlaut-Auslegung der Normen ersichtlich, dass die Regelung des Art. 175 Abs. 1 MwStSystRL gerade nicht für Fälle gelten kann, in denen Mitgliedstaaten aufgrund der Ausnahmeregelungen des Art. 173 Abs. 2 Buchst. a bis e MwStSystRL ein anderes Verfahren der Vorsteueraufteilung praktizieren. Dies hat auch der EuGH in seiner Entscheidung vom 18. Dezember 2008 (C-488/07, Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, UR 2009, 171, Rz. 17 ff.) bestätigt (Finanzgericht Berlin-Brandenburg Urteil vom 24. September 2009 2 K 1061/06, UR 2010, 343, Rz. 42 – noch zu gleichlautenden Regelungen der Richtlinie 77/388/EWG und EuGH-Urteil vom 16. Juni 2016, C-186/15, Kreissparkasse Wiedenbrück, EU:C:2016:452, BFH/NV 2016, 1246, Rz. 39 sowie FG Münster-Urteil vom 13. September 2016 15 K 2390/12 U, EFG 2016, 1836).

bb) Allerdings hat das FA nach Verwerfung der Schätzung der Klägerin nach einem reinen Umsatzschlüssel geschätzt, und diese Schätzung kommt im Streitfall nach der Verwerfung der Schätzung der Klägerin auch zur Anwendung.

Insoweit ist vorliegend unter Beachtung der vorgenannten Vorgaben des Unionsrechts doch eine Aufrundung der ermittelten Quote auf einen vollen Prozentsatz geboten. Die Quote der abzugsfähigen Vorsteuer ist deshalb für 2008 von 15,10 auf 16 Prozent und für 2009 von 17,65 auf 18 Prozent aufzurunden. Dies führt zu einer Erhöhung der abziehbaren Vorsteuer bei den gemischt genutzten Eingangsleistungen (ohne IT-Leistungen) der Klägerin in 2008 von … EUR um ... EUR auf ... EUR und für 2009 von ... EUR um ... EUR auf ... EUR; der Klage ist insoweit stattzugeben.

c) Hinsichtlich der weiteren Streitfrage, ob die Klägerin bei den Rechnungen über die IT-Dienstleistungen – insbesondere der Rechenzentrale der Firma A – gleichfalls die Philipowski Methode – mit einer Vorsteuerabzugsquote von 25 Prozent – anwenden konnte, ist zunächst festzuhalten, dass dies bereits deshalb ausgeschlossen ist, weil die von ihr angewendete Philipowski-Methode keine sachgerechte Schätzung darstellt (oben Tz. II.2.a). Die Klage hat schon deshalb keinen Erfolg in dieser Hinsicht.

Es kann hier dahingestellt bleiben, ob das FA bei der Klägerin zu Recht einen eigenen "Gruppenschlüssel" der abzugsfähigen Vorsteuern bei gemischt genutzten Eingangsleistungen für den IT-Bereich bilden durfte, denn die dazu vorliegende Schätzung des FA ist jedenfalls nicht sachgerecht.

Das FA bediente sich zur Schätzung seines "Gruppenschlüssels" einer Vorsteuerabzugsquote in Höhe von 10,40 Prozent nach dem Verhältnis der von der A in Rechnung gestellten Buchungsposten für die zur Umsatzsteuerpflicht optierten und nicht optierten Konten (Buchungspostenmethode – vgl. dazu Anlage 12b zum Prüfungsbericht). Die für das Jahr 2009 ermittelten Werte wurden dabei auf das Jahr 2008 übertragen. Zur weiteren Begründung dieser Schätzung führte das FA nun an, dass die elektronische Abwicklung des Zahlungsverkehrs deutlich kostenintensiver sei, als die des Darlehensbereichs, schon weil bei diesem in der Regel deutlich weniger Buchungen als bei Kontokorrentkonten erfolgten. Insoweit sei die Begründung der Klägerin der kostenintensiveren Betreuung der steuerpflichtigen Darlehen – die eventuell bei den sonstigen Eingangsleistungen der Klägerin trägt – nicht auf die Aufwendungen für den IT-Bereich übertragbar.

Mit dieser Argumentation verkennt das FA allerdings, dass zum Teil auch bei Darlehen wesentlich mehr IT-Aufwand durch eine Bank in Anspruch genommen werden muss, als es die wenigen erforderlichen Buchungen zur Zahlung der Darlehen erkennen lassen; dies liegt hier auf der Hand. So erfordern die Erstellung und auch die laufende Überwachung von Darlehen den regelmäßigen Einsatz von IT-Leistungen, dies insbesondere bei im unternehmerischen Bereich gewährten Darlehen. Die Begründung des FA trägt daher nicht die Verwendung der Buchungspostenmethode auf sämtliche IT-Aufwendungen.

Das FA konnte auch nicht im Rahmen seiner Schätzung von einem durch die Firma A der Klägerin für die Buchungsposten in Rechnung gestelltem Entgelt von nur circa einem Drittel der Gesamtaufwendungen die so "errechnete" Quote auf den Gesamtrechnungsbetrag der Firma A hochrechnen. So errechnete sich nach dem FA die Quote für 2009 aus Buchungsposten in Höhe von ... EUR, während sich die Kosten aus dem IT-Bereich ohne Buchungsposten auf ... EUR beliefen. Für 2008 belief sich die aus dem Jahr 2009 übernommene Quote aus Buchungsposten in Höhe von ... EUR, während sich die Kosten aus dem IT-Bereich ohne Buchungsposten auf ... EUR beliefen. Die aus den Buchungsposten errechnete Quote wurde dann einfach auf den gesamten IT-Bereich ohne Buchungsposten übertragen. Diese pauschale Form der Schätzung ist aber ohne eine weitere, konkrete Begründung unschlüssig und daher zu verwerfen, sie trägt in sich keine ausreichende Wahrscheinlichkeit ihrer Richtigkeit.

Im Rahmen einer eigenen Schätzung wendet das Gericht hier den bei den sonstigen nicht direkt zuordenbaren Eingangsleistungen vom FA ermittelten allgemeinen Aufteilungsschlüssel (Tz.II.2.a.cc) von 15,10 Prozent für 2009 von 17,65 Prozent für 2008 an, so dass die IT-Leistungen im Ergebnis ebenfalls dem allgemeinen Aufteilungsschlüssel zu unterwerfen sind. Dabei sind auch diese Quoten als allgemeiner Umsatzschlüssel auf einen vollen Prozentbetrag aufzurunden (Tz. II.2.b.bb), so dass hier gleichfalls von einer Quote von 16 Prozent für 2008 und von 18 Prozent für 2009 auszugehen ist; ein anderer, sachlich zu begründender Schätzungsansatz ist vorliegend nicht ersichtlich. Etwaige Ungenauigkeiten dieser Schätzung gehen zur Lasten der Klägerin, denn diese hätte dafür Sorge tragen müssen, dass die Leistungen der Firma A eindeutig zu den steuerfreien oder zu den steuerpflichtigen Umsätzen hätten zugeordnet werden können.

Die Klage hat insoweit Erfolg und der Vorsteuerabzug aus den der Klägerin in Rechnung gestellten IT-Dienstleistungen erhöht sich deshalb unter Ansatz des allgemeinen Aufteilungsschlüssels für 2008 in Höhe von EUR auf EUR (= 16 % von EUR) und für 2009 in Höhe von ... EUR auf ... EUR (= 18 % von EUR).

d) Im Ergebnis erhöhen sich die abziehbaren Vorsteuern der Klägerin daher für 2008 um ... EUR (= ... EUR + ... EUR) auf ... EUR (= ... EUR + ... EUR) und für 2009 um ... EUR (= ... EUR + ... EUR) auf ... EUR (= ... EUR + ... EUR).

Die Umsatzsteuerbescheide für 2008 und 2009, jeweils vom 18. Februar 2016 sind deshalb auf ... EUR (2008) und auf ... EUR (2009) herabzusetzen.

3. Die Revision wird zugelassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Im Streitfall bedarf es einer Kostenteilung nach Verfahrensabschnitten. Das FA hat die Umsatzsteuerbescheide für 2008 und 2009 jeweils vom 19. Juli 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2013 jeweils mit Änderungsbescheiden vom 18. Februar 2016 während des Klageverfahrens durch die Gewährung weiterer Vorsteuerbeträge für 2008 um EUR und für 2009 um EUR herabgesetzt.

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.