Finanzgericht München Urteil, 19. Dez. 2017 - 2 K 668/16

1. Unter Änderung der als Steuerfestsetzung geltenden Steueranmeldung vom 6. März 2017 wird die Umsatzsteuer für 2015 i.H.v. 55.962,31 € festgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 60% und der Beklagte zu 40%.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

I.

Die Klägerin handelte im Streitjahr mit Holzhackschnitzeln und Pellets und betrieb Hack-schnitzel-Heizanlagen. Insbesondere produzierte und vertrieb sie technisch getrocknete Holzhackschnitzel unter den geschützten Bezeichnungen „X weiß“ und „X natur“. Diese werden aus Holz gewonnen, das bei der Holzverarbeitung und der Waldbewirtschaftung anfällt. Die streitgegenständlichen Hackschnitzel sind getrocknet worden und ausschließlich für Brennzwecke hergestellt und geliefert.

X weiß bestehen aus dem bei der Zerlegung von Baumstämmen anfallenden Sägerestholz, das mittels mit Hackmessern ausgestatteten Häckslern zu Holzhackschnitzeln zerkleinert wird.

Die Unverbindliche Zolltarifauskunft vom 30. November 2012 reihte X weiß zolltariflich in die Codenummer 4401 2200 00 0 (“Holz in Form von Plättchen oder Schnitzeln“, Steuersatz: 19%) ein.

X natur werden aus Wipfelholz oder Schwachholz bei der Waldpflege gewonnen. Das Waldrestholz wird im Wald mechanisch zerhackt. Die Klägerin siebt das angelieferte Waldrestholz, um überlange Teile, Sand, Blätter und Nadeln auszusortieren, und trocknet es.

Über die Abluft werden beim Trocknungsvorgang Feinanteile abgesondert, die in einem weiteren Verarbeitungsprozess zu sogenannten P gepresst werden.

Die Unverbindliche Zolltarifauskunft vom 11. Februar 2014 reihte X natur zolltariflich in die Codenummer 4401 2200 00 0 (“Holz in Form von Plättchen oder Schnitzeln“, Steuersatz: 19%) ein.

Soweit die Klägerin auch zusätzlich den Betrieb einer Heizanlage anbot, kalkulierte sie die Betriebsführungskosten grundsätzlich mit 4% (bei X weiß) und 7% (bei X natur) des erwarteten Umsatzerlöses. Diese Kalkulation konnte bei Sonderbedingungen des Kunden bzw. Abweichungen von der erwarteten Bezugsmenge variieren.

Am 14. Dezember 2015 lieferte die Klägerin 8,42 to X natur an die Gemeinde D und stellte am 31. Dezember 2015 dafür 1.675,58 € zuzüglich 7% Umsatzsteuer (117,29 €) in Rechnung.

Das Pfarramt O wurde von der Klägerin im Dezember 2015 mit X weiß mit einem vereinbarten Wassergehalt von weniger als 15% beliefert. Außerdem erfolgte die Entsorgung der Asche, die bei der Verbrennung der Holzhackschnitzel entsteht. Dafür stellte die Klägerin 1.385,18 € zuzüglich 7% Umsatzsteuer (96,96 €) am 31. Dezember 2015 in Rechnung. Laut Vertrag war kein gesondertes Entgelt für die Ascheentsorgung zu entrichten.

Vertragsgegenstand des Vertrags vom 30. August 2011 zwischen der Klägerin und der Gemeinde F über das „Betreiben einer Hackschnitzelheizungsanlage einschließlich Wartung und Reinigung“ war nach seinem § 1 die Lieferung und Abnahme von Holzhackschnitzeln als Brennstoff mit einem Wassergehalt von maximal 34%, die Rücknahme der Asche, der Festbrennstoffkesselbetrieb einschließlich der Kesselreinigung, Wartung und Betrieb von Holzheizkessel- und Brennstoffbeschickungsanlage mit Erstellung von Messungen für die Wärmeversorgung des Schulzentrums mit Halle und Feuerwehrhaus. Die aus Holzhackschnitzeln bereitzustellende Wärmemenge sollte danach ca. 1.000 MWh/Jahr betragen. Die Abrechnung des Biomasseheizkesselbetriebs sollte nach der produzierten Wärmemenge vorgenommen werden, wobei jedoch auch die Menge der gelieferten Hackschnitzel dokumentiert werden sollte. § 2 des Vertrags bestimmte Qualitätskriterien für die zu liefernden Hackschnitzel.

Unter § 7 des Vertrags war geregelt, dass die Klägerin neben Reinigung und Wartung der Anlage verpflichtet war, den gesamten Bedarf an Hackschnitzeln, mindestens jedoch 80% des Gesamtjahresenergiebedarfs für den Heizkesselbetrieb zu liefern.

Für ihre Leistungen im Dezember 2015, bezeichnet als „X für die Abrechnung nach Wärme MWh“ und unter Angabe von geleisteten 114,21 MWh, stellte die Klägerin 2.135,85 € zuzüglich 7% Umsatzsteuer (149,51 €) am 31. Dezember 2015 in Rechnung. Geliefert worden waren X natur, denen eventuell ein unter 50% liegender Anteil an P beigemischt war.

In der Umsatzsteuervoranmeldung für Dezember 2015 wurden die Leistungen an die Gemeinde D, das Pfarramt O und die Gemeinde F entsprechend der im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung bei der Klägerin für das erste Quartal 2012 (Bericht vom 27. Februar 2013) geäußerten Auffassung des Beklagten (dem Finanzamt – FA -) von der Klägerin dem Regelsteuersatz unterworfen (Bemessungsgrundlage: 1.506,61 € bzgl. Gemeinde D, 1.245,50 € bzgl. Pfarramt O, 1.920,47 € bzgl. Gemeinde F).

Gegen die Besteuerung der Lieferung von Holzhackschnitzeln mit dem Regelsteuersatz im Rahmen der Umsatzsteuervoranmeldung für Dezember 2015 wendete sich die Klägerin mit Sprungklage vom 9. März 2016, der das FA mit Schreiben vom 13. April 2016 zustimmte.

Zwischenzeitlich wurde die Geschäftsleitung der Klägerin verlegt. Zwischen dem FA und dem örtlich für das Besteuerungsverfahren zuständig gewordenen Finanzamt E wurde vereinbart, dass das FA für die Weiterführung des finanzgerichtlichen Verfahrens zuständig sein soll. Dem hat die Klägerin zugestimmt.

Mit Umsatzsteuerjahreserklärung für 2015 vom 6. März 2017, der das Finanzamt E zustimmte, berechnete die Klägerin unter Ansatz des Regelsteuersatzes auf die streitgegenständlichen Leistungen ihre Umsatzsteuer i.H.v. 56.177,69 €.

Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, dass die streitgegenständlichen Lieferungen dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Nr. 48 Anl. 2 Umsatzsteuergesetz (UStG) unterlägen, da die von der Klägerin gelieferten X natur und X weiß als Holzabfall der Unterposition 4401 31 der Kombinierten Nomenklatur des Zolltarifs – KN - (die der früheren Unterposition 4401 30 KN entspräche) zuzuweisen seien.

Hilfsweise seien X natur und X weiß als Brennholz in die Unterposition 4401 10 00 KN einzureihen, denn die X seien aus Holz und zur Verbrennung bestimmt, wobei sie ihrer Form nach den Formen ähnelten, die ausdrücklich in Unterposition 4401 10 00 KN genannt seien. Da es sich bei den in den Erläuterungen zum Harmonisierten System (ErlHS) zur Pos 4401 Rz. 01.0 bis 05.0 aufgezählten Formen nicht um eine abschließende Aufzählung handele, sei unerheblich, dass Holzschnitzel hier nicht ausdrücklich aufgeführt seien. Dies rühre auch daher, dass die Verwendung von Holzhackschnitzeln als Brennholz bei Inkrafttreten der ErlHS in 2002 noch nicht zu den üblichen Nutzungsformen gehört habe.

Allgemein dienten 95% der gehandelten Waldhackschnitzel als Brennstoff. Nur in untergeordneten Mengen fänden sie im Landschaftsbau (nicht getrocknet als Fallschutz) Verwendung.

Bei X natur und X weiß handele es sich nicht um Plättchen oder Schnitzel gemäß Unterposition 4401 21 KN, da diese zum Verbrennen als Heizstoff und nicht entsprechend der in den ErlHS genannten Zweckbestimmung dazu bestimmt seien, zellulosehaltige Halbstoffe oder Span- oder Faserplatten herzustellen.

In jedem Fall trete jedoch die Unterposition 4401 21 KN (Plättchen oder Schnitzel) als nur nach der stofflichen Beschaffenheit beschreibenden und damit allgemeinere Warenbezeichnung hinter die den Verwendungszweck benennende und damit genauere Warenbezeichnung der Unterposition 4401 10 00 KN (Brennholz) zurück.

Gegenüber der Bezeichnung als „Holzabfall“ (Unterposition 4401 31 KN) beschreibe „Plättchen oder Schnitzel“ die Ware nicht genauer, so dass die X nach den allgemeinen Auslegungsregeln (Nr. 3 Buchst. c der Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur in Anhang I der VO (EWG) Nr. 2658/87 in der jeweils geltenden Fassung - AV -) der zuletzt genannten Position, d.h. der Unterposition 4401 31 KN zuzuweisen seien.

Eine Regelung nach der die Besteuerung von X dem Regelsteuersatz unterläge, sei unionsrechtswidrig, denn für Steuerermäßigungen erlaube Art. 122 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) nicht den Rückgriff auf die KN zur Abgrenzung von verschiedenen Lieferungen.

Außerdem widerspräche es Sinn und Zweck des Art. 122 MwStSystRL Brennholz nur in bestimmten Formen von der Begünstigung auszunehmen. Eine Differenzierung nach verschiedenen Arten bzw. Formen von Brennholz sei kein ordnungsgemäßer Ermessensgebrauch durch den nationalen Gesetzgeber.

Zudem verstoße die Regelbesteuerung von Holzhackschnitzeln zur ausschließlichen Verwendung als Brennholz bei ermäßigter Besteuerung von anderem Brennholz gegen das Neutralitätsprinzip: Die X wiesen hinsichtlich der Verwendung als Brennstoff, der Ausgangsstoffe, dem Heizwert, dem Wassergehalt und dem Aschegehalt nahezu identische Eigenschaften wie Holzpellets, -briketts und –scheite auf und stünden deswegen nach der Sicht eines durchschnittlichen Verbrauchers in einem unmittelbaren Wettbewerb zueinander. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung sei nicht zu rechtfertigen.

Zudem stelle die unterschiedliche Behandlung einen Verstoß gegen Art. 3 des Grundgesetzes dar.

Die Besteuerung der Ascheentsorgung für das Pfarramt O folge als Nebenleistung der ermäßigten Besteuerung der X-Lieferung.

Gleiches gelte für die Ascheentsorgung sowie die weiteren Leistungen an die Gemeinde F, die sich als Nebenleistungen zur Lieferung der X (und P) im Rahmen einer einheitlichen Leistung darstellten. Insofern sei auf einen objektiven Durchschnittsverbraucher und nicht auf die subjektive Einschätzung der Gemeinde abzustellen. Danach seien die verschiedenen Leistungselemente nicht derart eng verknüpft, dass sie zu einem wirtschaftlichen Vorgang zusammenschmelzen bzw. hinter einer neuen Leistung zurücktreten würden, zumal die einzelnen Leistungselemente nach Kundenwunsch einzeln zusammengestellt und einzeln im Vertrag aufgeführt würden.

Neben der Ascheentsorgung handele es sich auch bei den übrigen Leistungselementen um (unentgeltliche) Nebenleistungen, da sie ausschließlich dazu dienten, die Holzhackschnitzel unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Auch die Abrechnung nach MWh (und nicht nach Gewicht) diene lediglich der vorweggenommenen Abwendung von Schadensersatzansprüchen wegen mangelnder Qualität des Brennstoffs. Ein „Betrieb“ der Heizkessel- und Brennstoffbeschickungsanlage sei – entgegen des irreführenden Vertragswortlauts – von der Klägerin nicht geschuldet, sondern lediglich Reinigung und Wartung. Sie stelle die Anlage, die sie auch nicht errichtet habe, nicht zur Verfügung und sei hinsichtlich der Anlage weder Eigentümerin noch unterhaltspflichtig oder entscheidungsberechtigt.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung der als Steuerfestsetzung geltenden Steueranmeldung vom 6. März 2017 die Umsatzsteuer für 2015 i.H.v. 55.653,48 € festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA trägt dazu im Wesentlichen vor, dass die gelieferten Holzhackschnitzel aufgrund ihrer Form als „Holz in Form von Plättchen oder Schnitzeln“ der Unterposition 4401 2100 00 0 KN zuzurechnen und mit dem Regelsteuersatz zu versteuern seien. Ausreichend sei nach den ErlHS und KN, dass die Hackschnitzel flach, starr und zwei- oder vierseitig grob zugerichtet seien. Es liege ein vergleichbarer Sachverhalt zu dem vom Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 27. Juni 1989 (VII K 10/88, BFH/NV 1990, 467) entschiedenen Fall vor.

Eine Einstufung als „Brennholz“ (Unterposition 4401 100 00 KN) komme nicht in Betracht, da die Form der X nicht mit den in den ErlHS zur Position 4401 KN genannten Formen vergleichbar sei.

Den X würde die Verwendung als Brennstoff nicht objektiv innewohnen, da auch eine Verwendung im Garten- und Landschaftsbau und in der Papierindustrie möglich sei.

Auch liege kein Abfall im Sinne der Position 4401 31 KN vor. Die Holzschnitzel seien in jedem Fall Gegenstand eines gesonderten Verarbeitungsprozesses „Häckseln“ bzw. „Hacken“ und somit allenfalls als Abfallverwertungsprodukt einzustufen. Da es auf objektive Merkmale ankäme, sei unerheblich, ob das Holz direkt oder in einem gesonderten Arbeitsschritt durch Zerkleinerung umgearbeitet werde (vgl. im Einzelnen Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen – BMF – vom 26. September 2014, Bl. 129 Rechtsbhelfsakte).

Bei X weiß sei – anders als z.B. bei Abschnitten aus Tischlereien, bei denen üblicherweise Abschnitte in verschiedenen Formen, Stärken und Materialien vorlägen – außerdem nicht anhand des Produkts selbst objektiv erkennbar, dass es sich um Abfall handele.

X natur könne objektiv nicht angesehen werden, ob sie aus einer Plantagenwirtschaft oder aus Durchforstungsmaßnahmen stammten. Bei Schwachholz handele es sich nicht um Abfall, da bei der Durchforstung nichts zubereitet oder hergestellt würde. Dem Umstand, dass es sich bei Wipfelholz um Abfall handeln könne, würde dadurch Rechnung getragen, dass bei einem entsprechend hohen Anteil an Spänen, Splittern, Nadeln und Zweigstücken eine Einstufung in die Unterposition 4401 39 KN erfolge.

Die Abgrenzung zwischen verschiedenen Holzprodukten unter Rückgriff auf die KN sei nicht unionsrechtwidrig. Insbesondere bestehe bereits keine direkte Wettbewerbssituation der Anbieter verschiedener Brennstoffformen, da die gebräuchlichen Feuerungsanlagen in der Regel technisch auf spezifische Brennstoffe ausgelegt seien. Außerdem bestünden sachliche Differenzierungsgründe: So sei z.B. Scheitholz nur fürs Heizen einsetzbar; Hackschnitzel könnten dagegen auch im Garten- und Landschaftsbau, als Nährsubstrat für Pilze o.ä. eingesetzt werden. Um hier ungewollte Mitnahmeeffekte zu unterbinden, sei die Differenzierung durch den Gesetzgeber legitimiert. Auch die steuerliche Förderung einer Energieplantagenwirtschaft sei ein berechtigter Differenzierungsgrund.

Die Klägerin habe gegenüber der Gemeinde F eine einheitliche Leistung in Form des Anlagenbetriebs geschuldet, die die Brennmateriallieferung, Ascherücknahme, Wartung und Betrieb von Heizkessel und Beschickungsanlage, Vornahme von Messungen und spezifischen Instandsetzungsarbeiten umfasst habe. Dafür spreche die Ausschreibung, aus der sich ergebe, dass eine Lieferung aus einer Hand zur Sicherstellung eines reibungslosen Betriebs gewünscht gewesen sei.

Auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 19. Dezember 2017 wird Bezug genommen.

II.

Die Klage ist begründet, soweit das FA zu Unrecht den Regelsteuersatz auf die Brennholzlieferungen an die Gemeinde D und das Pfarramt O angewendet hat. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

1. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Der Regelsteuersatz beträgt gemäß § 12 Abs. 1 UStG für Umsätze ab 1. Januar 2007 19% der Bemessungsgrundlage. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7% für die Lieferung der in der Anlage 2 zu § 12 UStG bezeichneten Gegenstände.

Ermäßigt besteuert wird gem. § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Nr. 48 Buchst. a der Anlage 2 UStG „Brennholz in Form von Rundlingen, Scheiten, Zweigen, Reisigbündeln oder ähnlichen Formen“ der Unterposition 4401 10 00 KN und gemäß Nr. 48 Buchst. b „Sägespäne, Holzabfälle und Holzausschuss, auch zu Pellets, Briketts, Scheiten oder ähnlichen Formen zusammengepresst“ der Unterposition 4401 30 KN.

In der seit 1. Januar 2014 anzuwendenden Fassung des Zolltarifs erscheint zwar die Unterposition 4401 30 KN nicht mehr ausdrücklich. Die in der Anlage bezeichneten Waren sind seitdem aber auf der gleichen Gliederungsebene in den Unterpositionen 4401 31 00 bis 4401 39 80 KN untergebracht, so dass davon auszugehen ist, dass die Ermäßigung nach wie vor den gleichen Warenkreis erfasst (Weymüller in Rüsken, Zollrecht, § 12 UStG, Rn. 191; Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, Rn. 204; Lippross, UR 2013, 212, 213).

Dagegen fällt „Holz in Form von Plättchen oder Schnitzeln“ unter die Unterpositionen 4401 21 bzw. 4401 22 KN, die nicht in der Nr. 48 der Anlage 2 UStG aufgeführt sind und somit – wie Holz (z. B. Rohholz) und Holzerzeugnisse (z. B. Pfähle und Pflöcke, Holzkohle) - dem Regelsteuersatz unterliegen.

a) Für die Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 kommt es – zumindest soweit wie in Nr. 48 auf den Zolltarif Bezug genommen wird - allein auf die zolltariflichen Vorschriften und Begriffe an (BFH-Urteil vom 7. Juli 2015 VII R 65/13, BFH/NV 2015, 1605, m.w.N.).

Das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren ist im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen der KN und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln rechtsverbindlich festgelegt sind (vgl. Allgemeine Vorschriften für die Auslegung der KN 1 und 6). Dazu gibt es ErlHS und Einreihungsavise, die ebenso wie die Erläuterungen zur KN (ErlKN) ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen (BFH-Urteil vom 7. Juli 2015 VII R 65/13, BFH/NV 2015, 1605, m.w.N.).

Darüber hinaus kann der Verwendungszweck der Ware ein objektives Tarifierungskriterium sein, sofern er der Ware innewohnt, was sich anhand der objektiven Merkmale und Eigenschaften der Ware beurteilen lässt (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union – EuGH - vom 27. September 2007, C-208/06, Medion, ECLI:EU:C:2007:553, und vom 30. April 2014 C-267/13, Nutricia, ECLI:EU:C:2014:277, Rn. 21) und sofern im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen dazu ausdrücklich auf dieses Kriterium Bezug genommen wird (BFH-Urteil vom 9. Februar 2006 V R 49/04, BStBl II 2006, 694, m.w.N.).

b) Der Gemeinde D und dem Pfarramt O wurde Brennholz geliefert.

Brennholz ist Holz, das als Brennmaterial verwendet wird (Duden), bzw. das brennfertig ist. Das heißt, dass es zumindest einen für den beabsichtigten Einsatz als Brennmaterial geeigneten Feuchtigkeitsgehalt hat. Auch die richtige Größe und Länge für die Verwendung zum Heizen weist Brennholz in der Regel auf.

Dementsprechend lassen allein der Zustand des Holzes und seine Aufmachung eine Unterscheidung gegenüber Rohholz der Position 4403 zu (Rz. 02.0 ErlKN zu Unterposition 4401 10 00 KN).

Nicht zu Brennholz der Unterposition 4401 10 00 KN gehören dagegen – auch bei offensichtlicher Bestimmung zum Heizen - Sägespäne, Holzabfälle und Holzausschuss (Rz. 03.5 ErlKN zu Unterposition 4401 10 00 KN).

Holzhackschnitzel, sind laut Duden (als Heizmaterial dienendes) geschnitzeltes Holz. In dieser Form dient es vor allem als biogener und erneuerbarer Brennstoff und als Rohstoff für die holzverarbeitende Industrie.

Für die Verwendung als Brennholz kommt es vor allem auf den Wassergehalt an, der den Brennwert beeinflusst.

Die von der Klägerin gelieferten „X“ sind nach ihren objektiven Merkmalen und Eigenschaften, nämlich sowohl nach ihrem Feuchtigkeitsgehalt von unter 15% Wassergehalt und ihrer Größe (3,5-4 cm lang, bis zu ca. 1 cm dick, im Querschnitt flach und rechteckig) und Reinheit (geringer Anteil an Ästen, Spänen, Splittern und Nadeln) zur Verwendung als Brennmaterial bestimmt und damit Brennholz. Denn obwohl die streitgegenständlichen Hackschnitzel gegebenenfalls auch anderweitig Verwendung finden können, bedarf es nur für die Verwendung als Brennholz des vorliegenden Trocknungsgrads. Die Klägerin liefert Holzhackschnitzel ausschließlich für Heizzwecke, was nach dem vorliegenden Vertrag mit dem Pfarramt O (lt. § 1: „Holzhackschnitzel als Brennstoff“) und dem Angebot an die Gemeinde D (Vermarktung als „umweltfreundlichen Brennstoff“ mit hohem Heizwert) auch dokumentiert ist. Diese Verwendungsbestimmung im Vertrag kann als weiteres Indiz für die Einreihung der streitgegenständlichen Gegenstände gewertet werden (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 2010 VII R 35/09, BStBl II 2011, 74, Rn. 9).

Dem steht nicht entgegen, dass die Einreihung von Holz in die KN im Allgemeinen nicht durch notwendige Konservierungsbehandlungen wie Trocknen beeinflusst wird (ErlHS zu Kapitel 44 Rz. 07.1); denn im vorliegenden Fall werden die vorliegenden Hackschnitzel nicht aufgrund eines durchgeführten Trocknungsprozesses, sondern aufgrund ihres Verwendungszwecks als Brennholz eingereiht.

c) Allerdings ist die Form der Hackschnitzel nicht in Unterposition 4401 10 00 KN ausdrücklich genannt. Auch unter die in den ErlHS Rz.05.0 zusätzlich aufgeführten Formen (Äste, Rebholz, Kleinholzbündel, Baumstümpfe, - wurzeln) fallen Hackschnitzel nicht ausdrücklich.

Der Wortlaut ist aber insofern nicht abschließend, als auch ähnliche Formen erfasst werden.

Für Zwecke der Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes handelt es sich bei Hackschnitzeln um eine ähnliche Form im Sinne der Anlage 2 Nr. 48 Buchst. a UStG.

Dafür spricht zum einen, dass für Brennholz in Form von Rundlingen und Scheiten eine Begrenzung der Abmessungen nicht festgelegt ist (Rz. 01.0 der ErlKN zu Unterposition 4401 10 00 KN). Zum anderen wäre ansonsten ein expliziter Ausschluss von Holz in den Formen von Spänen nach Rz. 03.5 ErlKN zu Unterposition 4401 10 00 KN nicht erforderlich.

Außerdem geht das Gericht davon aus, dass alle verwendeten Formen von Brennholz in Nr. 48 der Anlage 2 UStG erfasst werden sollen. Dafür spricht bereits die Diversität der aufgeführten Formen (die zusammen mit den unter Unterposition 4401 30 KN erfassten Materialien fast alle zum Zeitpunkt der Regelung üblichen Brennholzformen umfasst) und die Öffnung hinsichtlich ähnlicher Formen. Dementsprechend betont auch die Rz. 03.5 der ErlKN zu 4401 10 00 KN noch einmal den Verwendungszweck: Heizen.

2. Doch selbst wenn nicht anzunehmen wäre, dass es sich bei Hackschnitzeln um eine ähnliche Form i.S.d. Unterposition 4401 10 00 KN handelt, ist jedoch zumindest § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Nr. 48 Buchst a der Anlage 2 UStG dahingehend unionsrechtskonform auszulegen, dass Brennholz jedenfalls in der Form als Hackschnitzel hiervon erfasst wird.

a) Nach Art. 98 Abs. 1 bis 3 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten einen ermäßigten Steuersatz auf die in Anhang III MwStSystRL genannten Kategorien anwenden und dabei zur genauen Abgrenzung auf die betreffenden Kategorien der KN zurückgreifen. Brennholz ist in Anhang III MwStSystRL nicht enthalten.

Die Ermächtigung zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ergibt sich jedoch aus Art. 122 MwStSystRL, der es den EU-Mitgliedstaaten ermöglicht, übergangsweise einen ermäßigten Steuersatz entsprechend Art. 98 MwStSystRL anzuwenden. Danach können die Mitgliedstaaten auf Lieferungen von lebenden Pflanzen und sonstigen Erzeugnissen des Pflanzenanbaus, einschließlich Knollen, Wurzeln und ähnlichen Erzeugnissen, Schnittblumen und Pflanzenteilen zu Binde- oder Zierzwecken, sowie auf Lieferungen von Brennholz einen ermäßigten Satz anwenden.

Der deutsche Gesetzgeber hat von dieser Ermächtigung durch die Regelung in Anlage 2 Nr. 48 Buchst. a und Buchst. b UStG Gebrauch gemacht.

b) Eine selektive Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Brennholz außer in Form von Hackschnitzeln widerspricht dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität, in dem der Grundsatz der Gleichbehandlung im Mehrwertsteuerbereich zum Ausdruck kommt.

Grundsätzlich haben die Mitgliedstaaten für Zwecke der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes, sofern der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegende Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird, die Möglichkeit, konkrete und spezifische Aspekte einer Kategorie von Leistungen im Sinne des Anhangs III MwStSystRL mit einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz zu belegen (EuGH-Urteil vom 11. September 2014 C-219/13, K, ECLI:EU:C:2014:2207, m.w.N., BFH-Urteil vom 2. Juli 2014 XI R 22/10, BStBl II 2015, 416). Gleiches muss für die Leistungen der Ermächtigungsnorm des Art. 122 MwStSystRL gelten.

Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität lässt es insbesondere nicht zu, dass zwei aus der Sicht des Verbrauchers gleiche oder gleichartige Waren oder Dienstleistungen, die dieselben Bedürfnisse des Verbrauchers befriedigen, hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden (EuGH-Urteil vom 10. November 2011 C-259/10 und C-260/10, The Rank Group, ECLI:EU:C:2011:719, und vom 27. Februar 2014 C-454/12 und C-455/12, Pro Med Logistik und Pongratz, ECLI:EU:C:2014:111, m.w.N.).

Bei der Beantwortung der Frage, ob Gegenstände oder Dienstleistungen gleichartig sind, ist in erster Linie auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen, wobei künstliche, auf unbedeutenden Unterschieden beruhende Unterscheidungen vermieden werden müssen. Gegenstände oder Dienstleistungen sind gleichartig, wenn sie ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher nach einem Kriterium der Vergleichbarkeit in der Verwendung denselben Bedürfnissen dienen und wenn die bestehenden Unterschiede die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers zwischen diesen Gegenständen oder Dienstleistungen nicht erheblich beeinflussen (EuGH-Urteil 27. Februar 2014 C-454/12 und C-455/12, Pro Med Logistik und Pongratz, ECLI:EU:C:2014:111, und vom 11. September 2014 C-219/13, K, ECLI:EU:C:2014:2207).

Im vorliegenden Fall weisen die unter Anlage 2 Nr. 48 Buchst. a UStG aufgeführten Formen und die Hackschnitzel aufgrund ihrer Geeignetheit zum Heizen zumindest ähnliche Eigenschaften auf und werden von einem Durchschnittsverbraucher jeweils für Heizzwecke verwendet. Auf den Verwendungszweck des Holzes darf vorliegend abgestellt werden, da im Wortlaut der Unterposition 4401 10 00 KN mit dem Begriff „Brennholz“ ausdrücklich auf dieses Kriterium Bezug genommen wird (vgl. BFH-Urteil vom 9. Februar 2006 V R 49/04, BStBl II 2006, 694).

Ob ein Durchschnittsverbraucher sich für die Lieferung von Brennholz in einer der ausdrücklich genannten Formen oder in der Form von Hackschnitzeln entscheidet, richtet sich zwar je nach verwendeter Heizanlage gegebenenfalls auch nach der unterschiedlichen Form, da manche – insbesondere kleinere - Heizanlagen zum Teil nur mit spezifisch ausgeformtem Brennholz betrieben werden können. Die Unterschiede in der Form bestehen aber auch zwischen den jeweils ausdrücklich in Anlage 2 Nr. 48 Buchst. a UStG erfassten Brennholzformen. Auch diese sind je nach Heizanlage für den Durchschnittsverbraucher nicht gleichermaßen verwendbar.

In erster Linie kommt es einem Verbraucher insofern auf den jeweiligen Brennwert des Holzes und somit auf den gleichartigen „Inhalt“ der verschiedenen Brennholzformen an, so dass die selektive Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes nicht gerechtfertigt ist (vgl. EuGH-Urteil vom 11. September 2014 C-219/13, K, ECLI:EU:C:2014:2207).

Ob es durch die Ungleichbehandlung von Holz in Form von Hackschnitzeln und in anderen Formen tatsächlich zu einer Wettbewerbsbeeinträchtigung zwischen Hackschnitzellieferanten und anderen Brennholzlieferanten kommt, kann dahinstehen, denn für die Annahme einer Verletzung des Neutralitätsgrundsatzes bedarf es nicht noch zusätzlich der Feststellung, dass die betreffenden Waren oder Dienstleistungen tatsächlich in einem Wettbewerbsverhältnis zueinander stehen oder dass der Wettbewerb wegen dieser Ungleichbehandlung verzerrt ist (EuGH-Urteil vom 10. November 2011 C-259/10 und C-260/10, The Rank Group, ECLI:EU:C:2011:719, und vom 27. Februar 2014 C-454/12 und C-455/12, Pro Med Logistik und Pongratz, ECLI:EU:C:2014:111, m.w.N.).

c) Unabhängig davon, ob eine Verletzung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität im Einzelfall überhaupt gerechtfertigt sein könnte (Rechtfertigungsgründe sind regelmäßig nur bei der Prüfung, ob ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz vorliegt, zu prüfen, vgl. EuGH, Urteil vom 7. März 2017 C-390/15, RPO, ECLI:EU:C:2017:174; und vom 14. Juni 2017 C-38/16, Compass Contract Services, ECLI:EU:C:2017:454), liegen Rechtfertigungsgründe für die vorliegende unterschiedliche Behandlung der in Anlage 2 Nr. 48 Buchst. a UStG genannten Brennholzformen und der Holzhackschnitzel nicht vor.

Der Umstand, dass Holzhackschnitzel auch für andere als Heizzwecke verwendet werden können, gilt für die ausdrücklich begünstigten Holzformen gleichermaßen und eignet sich somit nicht zur Rechtfertigung. Außerdem lässt das Argument unbeachtet, dass anderes als Brennholz (ungeachtet seiner Form) bereits nicht von Anlage 2 Nr. 48 Buchst. a UStG erfasst wird.

Soweit angeführt wird, dass die Regelung mögliche finanzielle Nachteile gewerblicher Anbieter im Vergleich zu forstwirtschaftlichen Erzeugern, die die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG anwenden, vermeiden solle, mag dies die nach der Verwaltungsauffassung vorzunehmende Differenzierung nach der Herkunft des für die Hackschnitzel verwendeten Holzes rechtfertigen (so die Auskunft der Bundesregierung im Gesetzgebungsverfahren, BT-Drucks. 16/9832, 14; Hummerl in Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Rz. 32 Fn. 2; wobei teilweise bezweifelt wird, ob dieses Ziel aufgrund zwischenzeitlicher Steuersatzänderungen noch erreichbar ist: Klenk in Sölch/Ringleb, UStG § 12 Rn. 56 ff., Lippross, UR 2013, 212, 214). Die Differenzierung nach der Form von Brennholz betrifft dies jedoch in keinem Fall.

d) Da die Formulierung „und ähnliche Formen“ einen Auslegungsspielraum lässt und bei unterschiedlichen Auslegungsmöglichkeiten der Auslegung der Vorzug zu geben ist, nach der die Norm nicht als unionsrechtswidrig einzustufen ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. September 2010 XI R 40/08, BStBl II 2011, 661; vom 29. Juni 2011 XI R 15/10, BStBl II 2011, 839) sind Holzhackschnitzel somit unter die Brennholzformen des § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Nr. 48 Buchst a der Anlage 2 UStG zu fassen.

Dem steht auch nicht entgegen, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität als bloße Auslegungsregel es nicht erlaubt, den Geltungsbereich eines ermäßigten Steuersatzes ohne eindeutige Bestimmung auszuweiten (EuGH, Urteil vom 9. März 2017 C-573/15, Oxycure Belgium, ECLI:EU:C:2017:189, m.w.N.), denn eine derart eindeutige Bestimmung hat der nationale Gesetzgeber vorliegend nicht getroffen.

3. Ob die streitgegenständlichen Holzhackschnitzel unter die Unterposition 4401 21 KN („Holz in Form von Plättchen oder Schnitzeln“) fallen, ist im vorliegenden Fall nicht entscheidend. Denn hier geht es um die Prüfung der Ermäßigungstatbestände des § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. der Anlage 2 UStG und nicht darum, wie eine zolltarifliche Einordnung vorzunehmen wäre.

Insofern stehen einer Einordnung unter Nr. 48 Buchst a der Anlage 2 UStG für Umsatzsteuerzwecke auch – unabhängig von ihrer fehlenden Bindungswirkung (BFH-Urteil vom 10. Februar 2009 VII R 16/08, BFH/NV 2009, 979) - nicht die unverbindlichen Zollauskünfte vom 30. November 2012 und vom 11. Februar 2014 entgegen, die die streitgegenständlichen Hackschnitzel der Unterposition 4401 22 KN zugeordnet haben.

Im Übrigen liegt auch kein vergleichbarer Sachverhalt zu dem vom BFH mit Urteil vom 27. Juni 1989 VII K 10/88, (BFH/NV 1990, 467) entschiedenen Fall vor, da die dort streitgegenständlichen Hackschnitzel zur Spanplattenproduktion bestimmt waren.

4. Ob die streitgegenständlichen Holzhackschnitzel auch oder zumindest zum Teil als „Holzabfall“ unter die Unterposition 4401 30 KN fallen, ist hier unerheblich, da für diese Unterposition nach Nr. 48 Buchst. b der Anlage 2 UStG auch der ermäßigte Steuersatz anzuwenden ist.

5. Soweit die Klägerin mit der Holzhackschnitzellieferung gegenüber dem Pfarramt O auch die Entsorgung der Asche übernahm, handelt es sich zwischen den Beteiligten unstreitig um eine Nebenleistung, die steuerlich ebenso zu behandeln ist wie die Brennstofflieferung als Hauptleistung.

6. Zu Recht hat das FA dagegen die Leistung der Klägerin an die Gemeinde F dem Regelsteuersatz unterworfen, da das vereinbarte und geleistete Leistungsbündel eine einheitliche Gesamtleistung darstellt.

a) Bei einem Umsatz, der ein Leistungsbündel darstellt, ist für die Frage, ob mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, eine Gesamtbetrachtung erforderlich. In der Regel ist zwar jede Leistung als eigene selbständige Leistung anzusehen. Eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darf aber im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems auch nicht künstlich aufgespalten werden. Dabei ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen.

Mehrere formal eigenständige Leistungen, die jede für sich betrachtet zu einer Besteuerung oder Steuerbefreiung führen könnten, sind als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht voneinander unabhängig sind. Ein einheitlicher Umsatz liegt vor, wenn die Leistung des Steuerpflichtigen aus zwei oder mehreren Elementen oder Handlungen besteht, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Dies ist auch dann der Fall, wenn eine oder mehrere Leistungen die Hauptleistung und der oder die anderen Leistungen Nebenleistungen darstellen, die steuerlich ebenso zu behandeln sind wie die Hauptleistung.

Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kunden keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

Zur Klärung der Frage, ob die erbrachten Leistungen mehrere voneinander unabhängige Leistungen oder eine einheitliche Leistung darstellen, sind die charakteristischen Merkmale des betreffenden Umsatzes zu ermitteln (EuGH-Urteile vom 16. April 2015 C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, ECLI:EU:C:2015:229, und vom 16. Juli 2015 C-584/13, Mapfre asistencia und Mapfre warranty, ECLI:EU:C:2015:488, BFH-Urteile vom 25. Juni 2009, V R 25/07, BStBl II 2010, 239, und vom 1. März 2016, XI R 11/14, BStBl II 2016, 753). Hierbei ist der wirtschaftliche Zweck dieses Umsatzes sowie das Interesse der Leistungsempfänger zu berücksichtigen (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 23. Februar 2017 5 K 5052/15, EFG 2017, 958, m.w.N.). So können die Bestandteile, die die Interessen der Vertragsparteien widerspiegeln, wie z. B. die Preisbildungs- und Rechnungsstellungsmodalitäten, berücksichtigt werden, um die charakteristischen Merkmale des betroffenen Umsatzes festzustellen (EuGH-Urteil vom 16. April 2015 C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, ECLI:EU:C:2015:229)

Dem Umstand, dass ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, kommt insofern indizielle, aber keine allein entscheidende Bedeutung zu; dasselbe gilt für den Umstand, dass Leistungen aufgrund einer einzigen Vertragsgrundlage erbracht werden (BFH-Urteil vom 8. September 2011 V R 5/10, BStBl II 2012, 620, m. w. N.).

b) Im vorliegenden Fall diente die von der Klägerin bezogene Leistung im Ergebnis der Beheizung verschiedener gemeindlicher Objekte. Dazu bedurfte es sowohl des Betriebs der zur Verfügung stehenden Heizanlage als auch deren Beschickung mit Brennmaterial einer bestimmten Art und Güte. Insofern handelt es sich um eine wirtschaftlich einheitliche Leistung. Dafür spricht auch die einheitliche Bezeichnung des Leistungsgegenstands im Vertrag als „Betreiben einer Hackschnitzelheizungsanlage einschließlich Wartung und Reinigung“, wobei neben der Abrechnung nach der produzierten Wärmemenge auch die Menge der gelieferten Hackschnitzel dokumentiert werden sollte und hierfür bestimmte Qualitätserfordernisse galten. Insofern ging die Klägerin selber von einer einheitlichen Leistung aus und kalkulierte ihren Gesamtpreis in Abhängigkeit von der vereinbarten Wärmeabgabemenge.

Entgegen der Ansicht der Klägerin waren der Betrieb, Wartung und Reinigung der Anlage nicht nur Nebenleistungen zum Bezug des Brennstoffs, denn diese waren für die Gemeinde zur Gewinnung von Wärme unverzichtbar und nicht nur Mittel, um eine Holzlieferung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Dafür spricht, dass im Rahmen der vereinbarten Preisgleitklausel (§ 5 des Vertrags) nicht nur die Entwicklung des Holzpreises, sondern auch der Lohnkosten und des Heizölpreises Berücksichtigung finden sollten und dass die Betriebskosten im vorliegenden Fall mit 4% bzw. 7% kein unwesentlicher Kostenfaktor waren. Außerdem war der Gemeinde wichtig, dass gerade die Klägerin die Wartung schuldete, so dass sie darauf bestand, dass die Klägerin den bereits bestehenden Wartungsvertrag übernahm und weiterführte.

Die Elemente des vereinbarten Leistungsbündels sind auch nicht deswegen als jeweils eigenständige Holzlieferung und Betriebsdienstleistungen zu behandeln, weil diese theoretisch von verschiedenen Vertragspartnern hätte bezogen werden können. Denn nach Vortrag der Klägerin kam es der Gemeinde insbesondere darauf an, dass die Verantwortung für den optimalen Betrieb ihrer Heizung, der sowohl von der Qualität des Brennstoffs als auch der ordnungsgemäßen Beschickung, Wartung und Reinigung abhing, in einer Hand lag.

7. Das Gericht war nicht gehalten ein Sachverständigengutachten einzuholen, um festzustellen, ob X natur als Abfall bei der Herstellung anderer Produkte angefallen sind oder ob diese auch als direktes Erzeugnis aus einer Plantagenwirtschaft, aus Durchforstungsmaßnahmen oder aus einer Kalamitätsnutzung stammen können, bzw. um festzustellen, ob der vorliegende Feuchtegehalt nur durch eine gesonderte thermische Behandlung entstehen konnte; denn vorliegend ist weder entscheidungserheblich, ob es sich bei den X um Abfall handelt, noch wie diese getrocknet wurden.

8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Anspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 S. 1 HS. 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

9. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 FGO zugelassen, da die Frage des anzuwendenden Steuersatzes für Brennholzhackschnitzel grundsätzliche Bedeutung hat.