Finanzgericht München Urteil, 29. Apr. 2014 - 2 K 1887/11

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

I. Streitig ist, ob der Hinzuziehung des Klägers zum Einspruchsverfahren der X-GmbH die Festsetzungsverjährung entgegensteht.

Der Kläger erzielte in den Streitjahren als Einzelunternehmer steuerpflichtige Umsätze aus dem Betrieb einer Landwirtschaft sowie aus der Verpachtung von Gebäuden und Anlagen des landwirtschaftlichen Betriebs an die GmbH. Er war zu 51 % an der GmbH beteiligt und einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer der GmbH. Seine Ehefrau war zu 49 % an der GmbH beteiligt und ebenfalls einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführerin.

Die Umsätze des Klägers aus dem Betrieb der Landwirtschaft unterlagen der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 Umsatzsteuergesetz (UStG). Seine Lieferungen an die GmbH wurden mit 9 % der Besteuerung unterworfen. Die Umsätze aus der Verpachtung unterlagen der Regelbesteuerung. Die in den gegenüber der GmbH ausgestellten Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge wurden von dieser als Vorsteuerbeträge abgezogen.

Nach einer beim Kläger und bei der GmbH durchgeführten Außenprüfung vertrat der Beklagte (das Finanzamt) die Auffassung, dass zwischen dem landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers und der GmbH eine umsatzsteuerliche Organschaft bestehe. Bei den Umsätzen zwischen dem Kläger und der GmbH handle es sich demnach um nicht steuerbare Innenumsätze mit der Folge, dass die GmbH nicht zum Vorsteuerabzug aus den Rechnungen des Klägers berechtigt sei und die Umsätze der GmbH dem Kläger als Organträger zugerechnet werden müssten (vgl. Prüfungsbericht betreffend den Kläger vom 29. Oktober 2008).

Das Finanzamt erließ deshalb am 9. Januar 2009 gegenüber dem Kläger Änderungsbescheide, mit denen es ihm für die Streitjahre insgesamt 542.096,- € Umsatzsteuer zzgl. Zinsen erstattete. Im Gegenzug wurde mit Änderungsbescheiden vom 20. Januar 2009 von der GmbH für die Streitjahre Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 672.165,- € zzgl. Zinsen nachgefordert.

Während der Kläger keinen Einspruch einlegte, legte die GmbH, die ebenfalls vom Prozessbevollmächtigten des Klägers vertreten wird, gegen die Nachforderungsbescheide vom 20. Januar 2009 mit Schreiben vom 23. Februar 2009 jeweils Einspruch ein und beantragte eine Rückabwicklung der Organschaft.

Im Einspruchsverfahren betreffend die GmbH einigte man sich nach erneuter Prüfung der Sach- und Rechtslage darauf, dass zwischen dem Kläger und der GmbH doch keine Organschaft vorliege (vgl. Geänderter Prüfungsbericht vom 5. Juli 2010 und Prüfungsbericht für die Jahre 2004 bis 2007 vom 12. Juli 2010).

Infolgedessen erstattet das Finanzamt der GmbH mit Änderungsbescheiden vom 7. September 2010 Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 766.394,- € zzgl. Zinsen, nachdem der Kläger zuvor mit Bescheid vom 24. August 2010 gemäß § 174 Abs. 5 Abgabenordnung (AO) zum Einspruchsverfahren der GmbH hinzugezogen worden war.

Anschließend erließ das Finanzamt gegenüber dem Kläger am 15. September 2010 nach    § 174 AO geänderte Umsatzsteuerbescheide, mit denen für die Streitjahre Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 527.119,- € zzgl. Zinsen nachgefordert wurde.

Die gegen die Änderungsbescheide vom 15. September 2010 und den Hinzuziehungsbescheid vom 24. August 2010 eingelegten Einsprüche vom 14. Oktober 2010 begründete der Kläger damit, dass diesen jeweils der Ablauf der Festsetzungsfrist entgegenstünde. Das Finanzamt wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2011 als unbegründet zurück.

Mit der hiergegen erhobenen Klage wird im Wesentlichen Folgendes vorgebracht:

Nach Ablauf der Verjährungsfrist für die Umsatzsteuerfestsetzungen 2000 bis 2002 gegenüber dem Kläger mit Ablauf des 12. Februar 2009 sei eine Hinzuziehung des Klägers zum Einspruchsverfahren der GmbH nicht mehr zulässig gewesen. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz bestehe ausschließlich für den Fall, dass der Kläger durch eigene verfahrensrechtliche Initiativen auf die Aufhebung bzw. Änderung der Umsatzsteuerbescheide gegenüber der GmbH hingewirkt hätte. In seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der GmbH sei der Kläger aber nicht im eigenen Namen, sondern als Vertreter der GmbH aufgetreten. Die in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der GmbH abgegebenen Willenserklärungen stellten daher keine Willenserklärungen des Klägers dar. Er habe lediglich die steuerlichen Interessen der GmbH vertreten und die Nachzahlungen mit Einspruch bestritten. Auch die Gesellschafterstellung bzw. das Wissen um einen potentiellen Widerstreit führe zu keiner verfahrensrechtlichen Initiative.

Der Kläger beantragt, den Hinzuziehungsbescheid vom 24. August 2010 und die Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2011 aufzuheben.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Es nimmt auf die Einspruchsentscheidung Bezug und weist darauf hin, dass der Kläger kein am Steuerfestsetzungs- bzw. Einspruchsverfahren der GmbH unbeteiligter Dritter gewesen sei. Er sei als Mehrheitsgesellschafter und Geschäftsführer maßgeblicher Entscheidungsträger der GmbH gewesen, der sich aufgrund der besonderen Umstände des Streitfalles nicht darauf zurückziehen könne, dass bei ihm Rechtsfrieden eingetreten sei, zumal er zuvor signalisiert habe, mit den geänderten Steuerfestsetzungen bei beiden Unternehmen einverstanden zu sein.

Der Streitfall unterscheide sich von dem vom Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 28. April 2003 III B 82/01 entschiedenen Fall, wonach keine eigene verfahrensrechtliche Beteiligung des Gesellschafters einer Personengesellschaft am Verfahren der Gesellschaft vorliege, dadurch, dass bei einer Personengesellschaft ein einzelner Gesellschafter grundsätzlich keine alleinige Entscheidungsbefugnis habe. Nach dem Urteil des BFH vom 20. November 2013 X R 7/11 sei eine Hinzuziehung unabhängig von der Festsetzungsverjährung zulässig.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Akten des Finanzamts und die im Verfahren eingereichten Schriftsätze sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.

II. Die Klage ist unbegründet.

Das Finanzamt hat den Kläger zu Recht zum Einspruchsverfahren der GmbH hinzugezogen.

1. Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden (§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO). Werden die steuerlichen Folgen innerhalb eines Jahres gezogen, ist der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich (§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO). Dies gilt auch gegenüber Dritten, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides geführt hat, beteiligt waren (§ 174 Abs. 5 Satz 1 AO). Ihre Hinzuziehung zu diesem Verfahren ist zulässig (§ 174 Abs. 5 Satz 2 AO).

Die Anordnung der Hinzuziehung durch das Finanzamt nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO setzt danach voraus, dass ein Steuerbescheid möglicherweise wegen irriger Beurteilung eines Sachverhalts aufzuheben oder zu ändern ist und dass hieraus möglicherweise steuerrechtliche Folgerungen für einen Dritten durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides gezogen werden können.

Im Hinzuziehungsverfahren ist aber noch nicht abschließend zu prüfen, ob die übrigen formellen und materiellen Voraussetzungen für eine Änderung des Steuerbescheides vorliegen; denn die Hinzuziehung darf die Entscheidung in der Hauptsache nicht vorwegnehmen. Die Hinzuziehung dient vielmehr lediglich der frühzeitigen Beteiligung aller Betroffenen und damit der richtigen Besteuerung. Danach reicht es auch für eine Hinzuziehung gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO aus, dass sich bei einem Erfolg des Einspruchs eine Folgeänderung i.S. des § 174 Abs. 4 und 5 AO ergeben kann. Hingegen ist nicht zu prüfen, ob eine etwaige Folgeänderung Bestand hätte (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 2013 X R 7/11, BFH/NV 2014, 482, m.w.N.).

2. Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze hat das Finanzamt den Kläger zu Recht mit Bescheid vom 24. August 2010 zum Einspruchsverfahren der GmbH hinzugezogen.

a) Für eine Hinzuziehung nach § 174 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Abs. 4 AO reicht es aus, dass möglicherweise aus einem einheitlichen Lebensvorgang steuerrechtliche Folgen für eine Steuer sowohl beim Steuerpflichtigen (GmbH) als auch bei dem Dritten zu ziehen sind. Ein und derselbe Sachverhalt soll nach § 174 Abs. 4 und 5 AO bei beiden deckungsgleich - sei es mit denselben oder mit unterschiedlichen Rechtsfolgen - beurteilt werden können.

Im Streitfall kommt deshalb eine Folgeänderung im Sinne des § 174 Abs. 4 und 5 AO beim Kläger in Betracht, weil streitig ist, ob zwischen der GmbH und dem Einzelunternehmen des Klägers eine umsatzsteuerliche Organschaft vorliegt und wem dementsprechend die Leistungen der beiden Unternehmen zuzuordnen sind.

b) Entgegen der Auffassung des Klägers ist die Hinzuziehung nicht deshalb unzulässig, weil für eine ihm gegenüber vorzunehmende Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen 2000 bis 2002 die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war.

Grundsätzlich ist der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. Gegenüber einem Dritten sieht die Rechtsprechung die darin liegende Zurückdrängung des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit zugunsten der Rechtsrichtigkeit, in Einengung des reinen Gesetzeswortlauts, grundsätzlich nur dann als gerechtfertigt an, wenn dieser vor Ablauf der Festsetzungsfrist für die gegen ihn gerichteten steuerlichen Ansprüche hinzugezogen oder beigeladen wird. Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass der Dritte, der nicht durch eigene verfahrensrechtliche Initiativen auf eine Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Bescheids hinwirkt und typischerweise deshalb auch keine Kenntnisse hinsichtlich der Auswirkungen der Korrektur hat, mit Ablauf der ihn betreffenden Festsetzungsfrist endgültig auf die Bestandskraft der ihm gegenüber erfolgten oder ggf. unterbliebenen Besteuerung vertrauen darf (vgl. BFH in BFH/NV 2014, 482).

Eine schützenswerte Vertrauensposition ist dementsprechend ebenfalls nicht gegeben, wenn der Dritte bereits i.S. des § 174 Abs. 5 Satz 1 AO an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt war (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 1993 I R 20/93, BStBl II 1994, 327). Dies ist nicht nur dann der Fall, wenn er Verfahrensbeteiligter i.S. des § 359 AO war, sondern auch dann, wenn er durch eigene verfahrensrechtliche Initiative auf die Aufhebung oder Änderung des Bescheides hingewirkt hat, z.B. indem er den entsprechenden Aufhebungs- oder Änderungsantrag gestellt hat.

So verhält es sich im Streitfall. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf die Gründe des Urteils in dem Verfahren 2 K 1886/11 verwiesen. Der Kläger ist bereits vor seiner Hinzuziehung als einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer am Einspruchsverfahren der GmbH beteiligt gewesen.

Da es für eine Hinzuziehung nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO ausreicht, dass sich bei einem Erfolg des Einspruchs der GmbH eine Folgeänderung i.S. des § 174 Abs. 4 und 5 AO beim Kläger ergeben kann und nicht zu prüfen ist, ob eine etwaige Folgeänderung beim Kläger Bestand hätte, ist die Hinzuziehung des Klägers zum Einspruchsverfahren der GmbH zulässig gewesen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.