Streitig ist, ob das zwischen dem Kläger und seiner Lebensgefährtin bestehende Mietverhältnis einkommensteuerlich anzuerkennen ist, und ob hierfür Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht werden können.
Der Kläger erzielt Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit als Rechtsanwalt und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und wird beim Beklagten, dem Finanzamt …, zur Einkommensteuer veranlagt. Er lebt mit Frau … (im Folgenden: L) und dem gemeinsamen 1991 geborenen Kind in einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft. L ist Mitbetreiberin einer physiotherapeutischen Praxis in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts in einer Teileigentumseinheit von 171 qm mit Tiefgaragenstellplatz, deren Eigentümerin sie zunächst selbst von 1990 bis 1994 war und die sodann der Kläger erwarb, der anschließend mit L einen auf den 30. Oktober 1994 datierten Mietvertrag abschloss. Dieser Mietvertrag war auf zehn Jahre befristet. Der monatliche Mietzins war zunächst mit 1.200 DM beziffert und erhöhte sich gestaffelt ab 1. Januar 1996 auf 3.000 DM bis hin zu 3.500 DM ab dem 1. Januar 2001. Ab dem 1. Januar 1999 kam es zur Stundung rückständiger Mietzahlungen und zu Rückführungsvereinbarungen hinsichtlich der aufgelaufenen Mietrückstände, worin der Kläger u.a. von der Geltendmachung der im Mietvertrag vorgesehenen weiteren Mieterhöhungen Abstand nahm. Mit Datum vom 1. Januar 2001 schlossen der Kläger und L eine weitere schriftliche Zusatzvereinbarung zum Mietvertrag und legten einen monatlichen Mietzins von nur noch 1.500 DM bzw. ab dem 1. Januar 2002 von 750 € fest (zzgl. 60 DM bzw. 30 € für den Tiefgaragenstellplatz). Für bestehende und etwaige weiter auflaufende Mietschulden sollte ein mit 2,5% verzinsliches Darlehen gewährt werden. Die auflaufenden Darlehensschulden sollten nach der Vereinbarung durch monatliche Tilgungsraten von 250 € ab dem 1. Januar 2002 bzw. von 500 € ab dem 1. Januar 2004 zurückgeführt werden. Der Kläger gab in seiner Einkommensteuererklärung 2005 Zahlungseingänge am 3. März 2001 und am 3. Juli 2001 (jeweils 1.533,88 € = 3.000 DM), am 31. Dezember 2004 (12.000 €) und am 15. Oktober 2005 (57.464,08 €) an. Die Zahlung vom 15. Oktober 2005 verrechnete der Kläger in selbsterstellten Aufstellungen mit bis dahin aufgelaufenen Mietzinsforderungen (51.637,55 €), mit aufgelaufenen Zinsen (2.761,00 €) und den Mieten für November und Dezember 2005. Zum 1. Dezember 2005 ergab sich danach ein Guthaben für L von 1.065,44 €. Höhere als die letztlich vereinbarten Mieten seien wegen der Situation im Gesundheitswesen und des hohen Investitionsbedarfs bei einer Umnutzung zu Wohnzwecken nicht zu erzielen gewesen. Seit 1. Januar 2006 würden nunmehr aufgrund der geänderten Mietvereinbarungen vom 31. Oktober 2005 regelmäßige Mietzahlungen von monatlich 1.000 € geleistet. Die Mietzahlungen seien bei L vom Beklagten auch teilweise als Betriebsausgaben anerkannt worden.
Hinsichtlich Einkommensteuer 2000 und 2001 hat das Gericht im Beschluss 15 V 3081/11 über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung entschieden, dass der Einkommensteuerbescheid 2000 wegen des Eintritts der formellen Bestandskraft und des Fehlens einer Berichtigungsvorschrift nicht mehr geändert hätte werden dürfen und der Einkommensteuerbescheid 2001 an einen vorliegenden Grundlagenbescheid zu Gunsten des Klägers anzupassen sei. Im Anschluss an den Beschluss hatte der Beklagte in der mündlichen Verhandlung im Verfahren 15 K 1986/11 die Aufhebung des Änderungsbescheids 2000 vom 25. April 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Mai 2011 und den Erlass eines geänderten Einkommensteuerbescheides 2001 zugesagt und im Hinblick hierauf das Klageverfahren für die beiden Veranlagungszeiträume für erledigt erklärt; das Verfahren wurde insoweit aus dem Verfahren 15 K 1986/11 (erster Rechtsgang) abgetrennt. Auf die Niederschrift zu dieser mündlichen Verhandlung wird ebenfalls Bezug genommen.
Am 29. August 2014 erließ der Beklage Einkommensteuer-Änderungsbescheide 2000 und 2001 und führte hierzu aus, das Verfahren in Sachen Einkommensteuer 2000 sei wegen der Abgabe der Erledigungserklärung in der Hauptsache in der mündlichen Verhandlung nunmehr dadurch vollumfänglich erledigt, dass der geänderte Bescheid die Besteuerungsgrundlagen aus dem bestandskräftig gewordenen Bescheid vom 21. Juli 2006 wiederhole und somit die Änderungen im Bescheid vom 25. April 2007 revidiere. In Sachen Einkommensteuer 2001 sei der Rechtsstreit hinsichtlich der Anpassung an den Grundlagenbescheid erledigt, und im Übrigen sei die Klage als unbegründet abzuweisen.
In Sachen Einkommensteuer 2003, 2006, 2007 und 2008 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2003 mit Bescheid vom 25. April 2007, die Einkommensteuer 2006 mit Bescheid vom 4. August 2010, die Einkommensteuer 2007 mit Bescheid vom 25. August 2009 und die Einkommensteuer 2008 mit Bescheid vom 28. Juli 2010 fest und berücksichtigte dabei den geltend gemachten Verlust aus Vermietung und Verpachtung jeweils nicht. Die Bescheide ergingen für 2003 vorläufig, da die Überschusserzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung noch überprüft werden müsse, und ab dem VZ 2006 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die Einsprüche in Sachen Einkommensteuer 2003, 2006, 2007 und 2008 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen jeweils vom 26. Mai 2011 als unbegründet ab und erklärte die Steuerfestsetzungen für endgültig. Der Mietvertrag sei nicht so durchgeführt worden, wie vereinbart, und halte deshalb einer Überprüfung nach den Rechtsgrundsätzen für Verträge zwischen nahestehenden Personen nicht stand. Auch nach der Änderung des Mietvertrags vom 31. Oktober 2005 seien nicht die vereinbarten 1.000 € monatlich, sondern überwiegend geringere, schwankende Mietzahlungen geleistet worden, und für einzelne Monate sei keine Miete gezahlt worden, ohne dass der Kläger hieraus Konsequenzen gezogen habe. Wegen der seit 2004 unverändert hohen, stets in den Streitjahren die Einnahmen übersteigenden Schuldzinsen fehle es auch an der Einkünfteerzielungsabsicht.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Senatsurteil vom 15. April 2010 15 K 839/07 in Sachen Einkommensteuer 2002 Bezug genommen. Ebenso wird auf die darin enthaltene Aufstellung der geschuldeten bzw. vereinnahmten Mieten ab 1997 Bezug genommen. Der Senat hat die Klage in Sachen Einkommensteuer 2002 als unbegründet abgewiesen.
Mit seiner Klage trägt der Kläger vor, dass die Mieterin aufgrund ihrer wirtschaftlichen Situation weder in der Lage gewesen sei, ihre Bank- noch ihre Mietschulden zu begleichen. Zur Vermeidung des Endes der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin sei vereinbart worden, die Mietschulden „im Rahmen des Möglichen“ weiterhin zu bezahlen. Die Rückzahlung offener Mieten sollte aus dem Verkauf eines Grundstückes in Witten erfolgen, das im Miteigentum der L stand und veräußert werden sollte. Die Verhandlungen über Bebaubarkeit und Verkauf dieses Grundstückes, die vom Kläger geführt worden seien, hätten sich jedoch bis 2005 hingezogen, und der Kaufpreis sei aus Vereinfachungsgründen am 21. September 2005 auf das Konto des Klägers überwiesen worden. Hiermit seien zunächst alle Miet- und Zinsforderungen in Höhe von 53.398,64 € beglichen worden, wodurch diese bis einschließlich 31. Dezember 2005 erledigt sein sollten. Der Restbetrag sei von L zur Tilgung von Bankverbindlichkeiten verwendet worden. Für die Jahre 2006 bis 2008 seien nach den Feststellungen im vorangegangenen Klageverfahren Überzahlungen auf die Mietrückstände zu berücksichtigen, weshalb die Vereinbarung mit L anzupassen und Überzahlungen auf die Folgejahre zu verrechnen seien. Es sei die erklärte Absicht der Mietparteien gewesen, im Ergebnis alle Mietrückstände auszugleichen.
Im zweiten Rechtsgang hat der Kläger die Beiziehung der Steuerakten der Gesellschaft bürgerlichen Rechts beantragt, an der seine Lebensgefährtin beteiligt gewesen sei und bei der die Mietzahlungen in den Streitjahren vollständig als Betriebsausgaben anerkannt worden seien. Ferner hat er vorgetragen, das Mietverhältnis sei vom neuen Eigentümer der Immobilie unverändert ab April 2012 fortgeführt worden. Er beantrage die Einvernahme seiner Lebensgefährtin als Zeugin dafür, dass mit dem seinerzeitigen Verbleib des auf dem Konto des Klägers befindlichen Verkaufserlöses die bis zu diesem Zeitpunkt bestehenden Mietrückstände aus dem Mietverhältnis abgegolten sein sollten.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 29. August 2014 zu ändern und negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 42.273 DM zu berücksichtigen
und über seine Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2000 ebenfalls vom 29. August 2014 zu entscheiden,
die Einkommensteuerbescheide 2003 vom 25. April 2007, 2006 vom 4. August 2010, 2007 vom 25. August 2009 und 2008 vom 28. Juli 2010 und die Einspruchsentscheidungen jeweils vom 26. Mai 2011 zu ändern und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung folgende negative Einkünfte zu berücksichtigen:
2003: 10.920 €;
2006: 13.380 €;
2007: 10.480 €;
2008: 10.480 €,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Mietverhältnis sei weder 2001 und 2003 noch 2006 bis 2008 wie unter fremden Dritten durchgeführt worden. Ungeklärt sei auch, ob der in 2005 gezahlte Betrag tatsächlich der L zuzurechnen sei, da er aus der Veräußerung eines Grundstücks von deren Tochter herrühre. Der Kläger, der diese Veräußerung durchgeführt hatte, könne den Betrag auch als Treuhänder statt als Vermieter erhalten haben. Unstimmig und von der bisherigen Darstellung abweichend sei jedenfalls der nunmehrige Vortrag, dass die Mieten für die Jahre 2000 und 2001 komplett ausgefallen seien. Hinzu komme, dass es an der Überschusserzielungsabsicht fehle. Die Schuldzinsen liefen seit 2004 in gleicher Höhe auf, an einer regelmäßigen Tilgung fehle es ebenso wie überhaupt an einem Finanzierungsplan. Wegen der aufgelaufenen Verluste sei eine positive Einkunftsprognose selbst dann nicht möglich, wenn die Verbindlichkeiten sofort getilgt würden.
Zur Ergänzung des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten wird auf die Steuerakten und die Schriftsätze, das Senatsurteil vom 15. April 2010 15 K 839/07 und die Senatsbeschlüsse in Sachen Aussetzung der Vollziehung vom 27. September 2007 15 V 2766/07 (Einkommensteuer 2000 und 2001), vom 26. September 2011 15 V 1987/11 (Einkommen-steuer 2000, 2001, 2003, 2006, 2007, 2008) und vom 4. Juni 2012 15 V 3081/11 (Einkommensteuer 2000 und 2001) verwiesen.
Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 25. April 2014 dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen; das Urteil vom 26. Juni 2014 hat der Bundesfinanzhof aufgehoben und zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Der vormals abgetrennte Rechtsstreit in Sachen Einkommensteuer 2000 und 2001 wurde wieder hinzuverbunden.
Zur Ergänzung des Sachverhalts und des Sachvortrags der Beteiligten wird auf die Schriftsätze nebst Anlagen und die Akten Bezug genommen. In der mündlichen Verhandlung vom 9. Juli 2015 wurde der Sach- und Streitstand mit den Beteiligten erörtert; auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen. Das Verfahren in Sachen Einkommensteuer 2000 wurde in der mündlichen Verhandlung nach einvernehmlicher Erledigung abgetrennt.
II. Die Klage ist hinsichtlich Einkommensteuer 2003 unzulässig und im Übrigen unbegründet.
1. Einkommensteuer 2003:
Da die festgesetzte Einkommensteuer 2003 auf 0 € lautet, fehlt es an einer Beschwer des Klägers; nach § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist damit die Klage insoweit unzulässig.
2. Einkommensteuer 2001, 2006, 2007, 2008:
Die Klage ist in Sachen Einkommensteuer 2001 unbegründet. Ein einkommensteuerlich anzuerkennendes Mietverhältnis, das zu dem beantragten Verlust aus Vermietung und Verpachtung führen könnte, liegt zwischen dem Kläger und seiner Lebensgefährtin nicht vor.
Gleiches gilt für die Klagen in Sachen Einkommensteuer 2006, 2007 und 2008.
Wegen der allgemeinen Anforderungen an die einkommensteuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahestehenden Personen wird zunächst auf die ausführliche Darstellung im Senatsurteil vom 15. April 2010 15 K 839/07 verwiesen. Die Lebensgefährtin ist eine dem Kläger nahestehende Person im Sinne der höchstrichterlichen Rechtsprechung, die an die ertragsteuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahestehenden Personen hinsichtlich der Vereinbarung, hinsichtlich des Fremdvergleichs und hinsichtlich der vertragsgemäßen Durchführung wenigstens der vereinbarten Hauptleistungspflichten strenge Anforderungen stellt. Wie der Kläger selbst vorträgt, wurde das Mietverhältnis 2001 in einer der Hauptleistungspflichten, nämlich der Zahlung des Mietzinses, nicht durchgeführt und ist damit einkommensteuerlich nicht anzuerkennen. Das Mietverhältnis ist auch für die Streitjahre 2006 bis 2008 einkommensteuerlich nicht anzuerkennen. Der Kläger konnte das Gericht nicht davon überzeugen, dass er und L das Mietverhältnis durch die Vereinbarung vom 31. Oktober 2005 „auf neue Beine gestellt“ haben. Einheitliche Mietzahlungen in Höhe der vereinbarten monatlichen 1.000 € sind gerade nicht nachgewiesen, weshalb der Kläger auch zu argumentieren versucht, es seien „mögliche“ Überzahlungen aus 2005 auf die Folgejahre zu verrechnen. Weder Überzahlungen durch Mieter noch der Verweis auf „mögliche“, noch nicht einmal zahlenmäßig genau zugeordnete Überzahlungen entsprechen dem, was zwischen fremden Dritten im Mietverhältnis üblich ist. Die Argumentation belegt vielmehr, dass auch in der Folgezeit keine regelmäßige Begleichung der geschuldeten Mietzahlungen erfolgt ist. Dies bestätigen auch die vom Kläger 2006 erklärten Mieteinnahmen (geschuldet monatlich 1.000 DM; erklärt 2006: 9.100 DM). Der Kläger konnte das Gericht nicht davon überzeugen, dass die bereits im Senatsurteil vom 15. April 2010 15 K 839/07 aufgezeigten Mängel in der tatsächlichen Durchführung des Mietverhältnisses mit der nachträglichen Zahlung des Mietzinses beseitigt worden sind. Denn es steht den Vertragsparteien nicht frei, sich je nach Situation in einem VZ an die vertragliche Grundlage zu halten oder sich im nächsten VZ darüber hinwegzusetzen. Solange das Mietverhältnis auf ein und derselben rechtlichen Vereinbarung beruht, ist allein maßgeblich, ob diese wie zwischen fremden Dritten, insbesondere mit rechtlicher Bindungswirkung, „gelebt“ wurde oder nicht. Es entspricht der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung, dass bei nahestehenden Personen zumindest auch die tatsächliche vertragsgemäße Durchführung der Hauptpflichten zu überprüfen ist, um objektive Beweisanzeichen dafür zu gewinnen, ob sich der im Vertrag enthaltene natürliche Interessengegensatz zwischen Mieter und Vermieter auch bei der Umsetzung gezeigt hat oder nicht. Hierzu wäre, wie in der mündlichen Verhandlung erläutert, erforderlich gewesen, dass der Kläger als Vermieter bei ausbleibenden Mietzahlungen wie gegenüber einem fremden Dritten die im Bürgerlichen Gesetzbuch vorgesehenen rechtlichen Möglichkeiten bis hin zur Kündigung ausschöpft. Da sich der Kläger jedoch ausschließlich an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Mieterin orientierte, fehlt es nach den Gesamtumständen des Einzelfalls an diesem Interessengegensatz.
Der Einwand des Klägers, er habe das Mietverhältnis retten und einen Leerstand verhindern wollen, steht dem nicht entgegen. Der Bundesfinanzhof fordert zwar bei der Mietersuche vom Vermieter Zugeständnisse hinsichtlich der geforderten Miethöhe, um einen Wegfall der Einkünfteerzielungsabsicht zu vermeiden und einen Leerstand zu verhindern (BFH-Urteil vom 11.12.2012 IX R 14/12, BStBl II 2013, 279). Steuerrechtliche Anerkennung eines Mietvertrags unter Angehörigen: Die Vertragsparteien können auch hinsichtlich der Hauptpflichten aus dem Mietverhältnis nachträglich Vertragsänderungen vereinbaren. Diese müssen jedoch ebenfalls eindeutig und klar sein sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Zahlungsschwierigkeiten des Mieters sind keine ausreichende Erklärung dafür, dass die Miete zum Teil überhaupt nicht, zum Teil nur unvollständig auf ein Konto überwiesen und der Restbetrag in Teilbeträgen während der laufenden Quartale bar gezahlt worden sein soll, und zwar ohne dass Höhe und Zeitpunkt der Barzahlungen genau festgehalten worden sind(BFH-Urteil vom 20.10.1997 IX R 38/97, BStBl II 1998, 106). Hieran fehlt es durchgängig, und zwar sowohl hinsichtlich der klaren und schriftlichen Fixierung der geänderten Vereinbarungen als auch hinsichtlich der tatsächlichen Durchführung zu den veränderten Bedingungen. Vielmehr kam es immer dann zu Mietstundungen, wenn dies nach den wirtschaftlichen Verhältnissen der Mieterin von Nöten war. Dass diese Stundungen in hohen Beträgen und auch ohne Leistung von Sicherheiten erfolgten, führt zu einer gravierenden Abweichung von einer üblichen Vertragsdurchführung zwischen fremden Dritten und führt zur einkommensteuerlichen Nichtanerkennung des Mietvertrags im Ganzen. Dass sich die Hoffnung des Klägers auf den nachträglichen Erhalt der Mietzinsen realisieren ließ, führt nicht zu einer rückwirkenden Heilung dieses Mangels, da dieser auf der Tatsachenlage während der Vertragslaufzeit beruht.
Zudem hat der Kläger zu den nicht von der Hand zu weisenden Bedenken des Beklagten hinsichtlich der Zurechnung des im Jahr 2005 zugeflossenen Veräußerungserlöses nicht weiter Stellung genommen. Nicht geklärt ist, warum ihm aus der Grundstücksveräußerung ein Betrag von 70.000 € zugeflossen ist, dass und welche schriftlichen Vereinbarungen zur Verrechnung dieses Zuflusses mit Mietrückständen in Höhe von 53.398,64 € mit der Mieterin getroffen wurden, und was mit dem Restbetrag geschah. Dass auch die Vereinbarung über reduzierte Mieten ab 2006 nicht eingehalten wurde, wurde bereits ausgeführt, belegt aber auch, dass es an einer klaren und eindeutigen Regelung über die künftige Vertragsdurchführung weiterhin gefehlt hat.
Nur noch ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass es sich um eine Gewerbeimmobilie handelt, für die nach der Rechtsprechung besonders hohe Anforderungen an die Einkünfteerzielungsabsicht zu stellen sind. Hierfür ist stets im Einzelfall festzustellen, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Zeigt sich im Laufe der Vermietung, dass ein Überschuss nicht zu erzielen sein wird, so muss der Vermieter hierauf reagieren, etwa durch einen Mieterwechsel oder durch eine Umschuldung zur Senkung des Zinsaufwands. Beides hat der Kläger über die Streitjahre hinweg unterlassen, sodass das Mietverhältnis im Ganzen auch wegen der fehlenden Einkünfteerzielungsabsicht einkommensteuerlich nicht anzuerkennen ist (vgl. zur Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht bei Gewerbeimmobilien Bundesfinanzhof-BFH-Urteil vom 19. Februar 2013 IX R 7/10, BStBl II 2013, 436 sowie Schreiben des Senators für Finanzen Berlin vom 19. Dezember 2012, Senatsverwaltung für Finanzen Berlin III B-S 2253-1/2012-1, FMNR605150012).
Ob die gezahlten Mieten in der Gewinnermittlung der Mieterin als Betriebsausgaben anerkannt wurden oder nicht, ist für die einkommensteuerliche Behandlung des Mietverhältnisses beim Kläger ohne Bedeutung, da diese isoliert zu betrachten ist.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO sind weder vorgetragen noch ersichtlich.
Referenzen - Gesetze
Referenzen - Urteile
