Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern Urteil, 20. Dez. 2017 - 3 K 342/14

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird zugelassen.

Der Streitwert wird auf 20.000,00 € festgesetzt.

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin drei Ferienwohnungen gewerblich vermietet hat.

Mit notariellem Vertrag vom 04. Dezember 2008 (UR-Nr. … des Notars A) kaufte die Klägerin von der Firma B zwei Eigentumswohnungen (Nummer 1 = Hotelzimmer 1 und Nummer 2 = Hotelzimmer 2) im Haus … in C.

Mit notariellem Kaufvertrag vom 27. Mai 2009 (UR-Nr. … des Notars D) kaufte die Klägerin eine weitere Eigentumswohnung (Nummer 3 = Hotelzimmer 3) im Hause ... Die unter Abschnitt 2.1 aufgeführten umsatzsteuerlichen Verpflichtungen entsprechen denen des vorgenannten Vertrages.

Die Wohnungen 1 und 2 bestehen aus einem kombinierten Wohn- und Schlafraum, die Wohnung 3 aus einem Wohn- und einem Schlafraum, jeweils mit Bad und eingerichteter Küchenecke. Die Wohnungen sind jeweils unter anderem mit einem Esstisch und Stühlen ausgestattet.

Die Wohnungen sind neben vielen anderen Wohnungen bzw. Hotelzimmern im Strandpalais „E“ belegen, das wiederum aus einer Zusammenfassung mehrerer historischer Strandvillen besteht. Die Appartements werden teilweise von den Eigentümern selbst genutzt, teilweise dauervermietet und teilweise als Ferienwohnungen von verschiedenen Vermietungsgesellschaften vermietet. In die Anlage integriert ist das Hotel „E“. Dem Hotel „E“ ist das Hotel „F“ wenige Meter entfernt angeschlossen.

Am 28. Januar 2009 schlossen die Gesellschafter der Klägerin mit der G GmbH (im Folgenden: G) einen Vertrag „über die Vermietung von Ferienwohnungen“.

In den „Allgemeinen Bestimmungen“ des Vertrages verpflichtet sich die H, für den Eigentümer dessen Wohneinheiten einschließlich Mobiliar und Inventar ganzjährig als Ferienwohnung an Feriengäste zu vermieten. Der von der G durchzuführende Vermietungsservice sollte alle Leistungen beinhalten, die im originären Zusammenhang mit der Vermietung einer Ferienwohnung stehen. Dieses umfasse insbesondere werbliche Maßnahmen, Abschluss entsprechender Mietverträge und die Betreuung der Feriengäste vor Ort, treuhänderische Entgegennahme der Mieteinnahmen, regelmäßige Berichterstattung über die Auslastungssituation, Erstellung einer ordnungsgemäßen Jahresabrechnung etc.
Der G stand für ihre Dienste je nach Saison und Kunde (z. B. Reiseveranstalter) ein pauschales Vermittlungshonorar zwischen 10 % und 17 % zu. Darüber hinausgehende Leistungen, wie z. B. die Bereitstellung von Wäsche, die Endreinigung, etc. sollten von der G dem Feriengast direkt in Rechnung gestellt bzw. abgesplittet werden und sollten nicht Gegenstand dieser Vereinbarung sein. Die Abrechnung der Mieteinnahmen sollte jeweils zum Quartalsende erfolgen.
In den „Besonderen Bestimmungen für Hotelnutzung“ wird die G ermächtigt, bei entsprechendem Bedarf seitens der Feriengäste die Ferienwohnung alternativ als Hotelzimmer zu vermieten. Es wird darauf hingewiesen, dass in diesem Fall weitere Leistungen über die I, wie z. B. Frühstück, Halb- oder Vollpension, tägliche Reinigung mit Handtuchwechsel, ggf. Bettwäschewechsel, angeboten werden. Diese hoteltypischen Maßnahmen seien zwar Gegenstand des vom Feriengast insgesamt zu zahlenden Mietzinses, würden aber dem Eigentümer bei der Abrechnung gesondert ausgewiesen und würden ausschließlich der I im Sinne eines echten Vertrages zugunsten Dritter zustehen. Insoweit seien die so erzielten Einnahmen nicht Gegenstand der Abrechnung gegenüber dem Eigentümer bzw. Grundlage zur Berechnung des Vermittlungshonorars.
Dem Vertrag angefügt war unter anderem eine Auflistung von „Regel-Tagespreisen“ (*inkl. Frühstück und Hotelservice), Preisen für die Nutzung von mehr als zwei Personen, für das Mitbringen von Haustieren und die Nutzung des Stellplatzes. Nachlässe über einen festgelegten Rahmen durften die Vermittler nur nach vorheriger Rücksprache mit der Klägerin gewähren. Kosten für die Dienstleistung von Dritten, wie z. B. Endreinigung und Wäschewechsel sollten direkt zwischen dem Vermittler und dem Dienstleister abgerechnet werden.

Das Vertragsverhältnis galt zunächst für ein Jahr und sollte sich jeweils bis zum Ende des darauf folgenden Kalenderjahres verlängern, wenn eine Kündigung nicht oder nicht ordnungsgemäß ausgesprochen wird. Das Vertragsverhältnis konnte mit einer Frist von drei Monaten jeweils zum Ende eines Kalenderjahres von jeder Partei schriftlich gekündigt werden.

Ein Vertrag mit gleichem Inhalt wurde am 29. Mai 2011 mit der Firma J GmbH (im Folgenden J), in B als Nachfolgefirma der G abgeschlossen. In der dortigen Anlage 2b) sind die saisonabhängigen „Regel-Tagespreise“ aufgelistet, wobei für die Nutzung als Hotelzimmer ein regelmäßig um ca. 30,00 € höheres Entgelt zu entrichten ist. Die Preise für Nebenleistungen wie Wäscheservice variieren ebenfalls nach der Nutzungsart. Entgelte für den reinen Wäsche- Hotel- und Frühstücksservice sind betragsmäßig festgelegt. Wegen der weiteren Vereinbarungen wird auf den in den Akten befindlichen Vertrag verwiesen.
Die Wohnungen der Klägerin wurden fortan von der G, danach von der J unter anderem über die großen Online-Portale in der Regel als Hotelzimmer mit Frühstück angeboten,  beworben und tatsächlich nahezu ausschließlich mit Hotelservice vermietet. Die Schlüsselübergabe an die Gäste erfolgte über die ständig besetzte Rezeption im Hotel „F“. Der ca. 800 m² große Wellnessbereich des 500 Meter entfernten Hotels F kann von den Gästen der Klägerin mitbenutzt werden. Im Hotel „E“ selbst befindet sich ein hauseigenes Restaurant mit kleiner Hotelbar. Im dortigen Restaurant wird unter anderem das Frühstück eingenommen.
Die J stellte den Gästen unter eigenem Namen und Kontaktdaten jeweils die Kosten für den Hotelaufenthalt inklusive Frühstück zuzüglich Nebenleistungen (z. B. Kurtaxe, PKE-Stellplatz, Haustiere etc.) in Rechnung. Die J rechnete auch jeweils die Kommissionen mit den Buchungsportalen ab.

Die J erstellte gegenüber der Klägerin regelmäßig vierteljährliche Abrechnungen. Im Ergebnis kehrte sie an die Klägerin die um den „Anteil Wäsche“, den „Anteil Endreinigung/Hotelservice“ und „Anteil F&B“ bereinigten Betrag abzüglich Provision aus.

Die Gemeinschafter der Klägerin nutzten nahezu jede Wohnung in nahezu jedem Jahr auch selbst. Die Gästezahlen (ohne Selbstnutzung) bewegten sich in den Jahren 2012 bis 2016 zwischen 117 bis 188 Personen/Wohnung (vgl. Blatt 204 Streitakte). Die Wohnungen waren in den Jahren 2009 bis 2011 regelmäßig an mehr als an 120 Tagen (ohne Selbstnutzung) ausgelastet. Die Klägerin hat aus der Überlassung in dem Zeitraum 2009 bis 2016 insgesamt Verluste i. H. v. 6.317,24 € erwirtschaftet. Die Ergebnisse für die einzelnen Wohnungen liegen nur für die Jahre 2012 bis 2016 vor. Danach wurde mit der Wohnung 1 in diesem Zeitraum ein Verlust i. H. v. 3.115,25 €, mit der Wohnung 2 ein Verlust i. H. v. 3.161,77 € und mit der Wohnung 3 ein Gewinn i. H. v. 5.065,29 € erwirtschaftet.
Nach einer im Klageverfahren vorgelegten Totalgewinnprognose erzielen die Kläger ab 2017 einen jährlichen Gewinn für alle Wohnungen zusammen von mindestens 10.000,00 € und bezogen auf die einzelnen Wohnungen zwischen mindestens ca. 3.000,00 bis 5.000,00 € (vgl. Blatt 202 Streitakte).
Die Einkünfte- bzw. Gewinnerzielungsabsicht ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Die Klägerin behandelte die Einkünfte aus der Vermietung der Wohnungen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Demgegenüber stellte der Beklagte mit seinem geänderten Bescheid für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 28. März 2011 sowie den Bescheiden für 2010 bis 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 25. Januar 2012, 01. Februar 2013 und 28. März 2014 Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest.

Hiergegen legte die Klägerin fristgemäß Einspruch ein, mit dem sie die Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung begehrte.

Zur Begründung trug die Klägerin vor, dass sie mit der Vermietung der Ferienwohnungen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erziele, da es sich um eine reine Vermögensverwaltung handele. Es gebe keine für die gesamte Wohnanlage zuständige Ferienvermietungsorganisation. Es würden mehrere Organisationen als Dienstleister vor Ort auftreten. Eine Vermietung sei nur nach vorheriger Anmeldung möglich, es gebe keine Rezeption für die Wohnungen und eine Buchung sei nur in der Zeit von 06:30 Uhr bis 22:00 Uhr möglich. Im Streitfall würden keine besonderen Umstände hinzutreten, nach denen ihre Betätigung als Ganzes gesehen das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, vom Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erhalte, hinter der die bloße Nutzung des Mietobjektes als Vermögensanlage zurücktrete. Sie erbringe keine bei der Vermietung von Räumen nicht üblichen Sonderleistungen. Sie biete die Wohnungen nicht zur kurzfristigen Vermietung an wechselnde Mieter an und benötige daher keine einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbare unternehmerische Organisation. Die Wohnungen stünden nicht jederzeit zur Vermietung zur Verfügung, sondern nur nach Voranmeldung. Der Internetauftritt unter „K.de“ sei insoweit irreführend, da diese Organisation auch Hotelzimmer anbiete. Allein aus betriebswirtschaftlichen Gründen werde hier gemeinsam für Ferienwohnungen und Hotelzimmer geworben.

Sie habe mit den Vermietungsorganisationen vereinbart, dass die vorgenannten Sonderleistungen nur für eigene Rechnung der G GmbH erbracht werden. Die G bzw. die J habe keine dieser Leistungen für sie erbracht. Die Tätigkeiten der G bzw. J könnten ihr somit nicht zugerechnet werden. Die gewerbliche Tätigkeit der G bzw. J färbe nicht auf sie ab.

Der Beklagte hat den Einspruch mit seiner Einspruchsentscheidung vom 27. August 2014 als unbegründet zurückgewiesen und dies im Wesentlichen wie folgt begründet:

Die Vermietung der Wohnungen führe zu Einkünften aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 Einkommensteuergesetz (EStG), denn aus den Gesamtumständen ergebe sich, dass die Wohnungen in einen gewerblichen Beherbergungsbetrieb - hier Hotel - eingebunden seien. Auf das Zwischenschalten einer Verwaltungsfirma komme es insofern nicht an.
Die Wohnungen würden in einem Feriengebiet im Verband mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen anderer Wohnungseigentümer liegen und zu einer einheitlichen Wohnanlage gehören. Sie würden hotelmäßig angeboten und als Hotelzimmer vermietet. Sie seien für ein kurzfristiges Wohnen voll eingerichtet und ausgestattet. Neben Frühstück könne auch Halb- und Vollpension gebucht werden. Daneben würden sämtliche hoteltypischen Leistungen wie täglicher Wäschewechsel, Endreinigung, Hotelservice angeboten. Die Wohnungen würden demnach auch ohne Voranmeldung jederzeit zur Vermietung bereitgehalten und würden sich in einem Zustand befinden, der die sofortige Vermietung zulasse. Die Vermietungen seien auch im weitaus überwiegenden Maß kurzfristig von ein bis zwei Tagen, geringfügig für drei bis sechs Tage und selten für eine Woche und mehr erfolgt.
Das Zwischenschalten einer Verwaltungsfirma, die hier die gewerblichen Tätigkeiten wie die des Hotelservices übernehme, führe zu keinem anderen Ergebnis, denn diese Leistungen seien für die Klägerin als Auftraggeber erbracht worden. Die Klägerin habe die Verwaltungsfirmen beauftragt, die Wohnungen auch als Hotelzimmer mit dem entsprechenden vom Gast gewünschten Hotelservice anzubieten und zu vermieten. Dies ergebe sich aus Abschnitt B der Verwaltungsverträge. Dass die Verwaltungsfirmen die für die Klägerin übernommenen Aufgaben teilweise - hier die Erbringung des Hotelservices und der Verpflegung - eigengewerblich erledigt hätten, ändere nichts an der Bewertung der Vermietungstätigkeit der Klägerin, denn die Wohnungen seien nur als Hotelzimmer vermietet worden. Hierdurch habe die Klägerin zudem höhere Einnahmen erzielen können.

Die Klägerin hat am 01. Oktober 2014 Klage erhoben, die sie ergänzend zu ihrem Vorbringen im außergerichtlichen Vorverfahren wie folgt begründet:
Die Vermittlungsorganisationen würden die Wohnungen nicht mit Wirkung für sie – die Klägerin – gewerblich vermieten. Sie habe den Vermittlungsfirmen ausdrücklich nur das Recht zur Weitervermietung an Feriengäste verschafft. Die Eigenschaft der G bzw. J als Gewerbetreibende könne nicht auf sie – die Klägerin – übertragen werden. Das Unternehmen G bzw. J erbringe die Sonderleistungen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung. Diese Sonderleistungen seien von ihr auch nicht beauftragt und nicht für sie erbracht worden. Sie habe diese Sonderleistungen nicht beeinflussen können. Eine Zurechnung der Leistungen der Vermittlungsgesellschaften zum Eigentümer komme nicht in Betracht, wenn – wie hier – die Vermittlungsgesellschaft die Wohnungen im eigenen Namen vermiete. Das gelte auch dann, wenn die Einkünfte aufgrund eines hotelmäßigen Angebots als gewerblich einzustufen seien und wenn der Vermieter, der nicht Eigentümer sei, auch auf Rechnung des Eigentümers handele. Bestehe zwischen dem Vermieter und dem Eigentümer keine Mitunternehmerschaft, komme eine Zurechnung der Einkünfte beim Eigentümer nur bei Vorliegen eines Treuhandverhältnisses in Betracht und nicht bereits bei jeder Form einer mittelbaren Stellvertretung. Aus den Buchungsunterlagen und den Abrechnungen sei ersichtlich, dass die Feriengäste ausschließlich mit der Vermittlungsfirma in Kontakt getreten seien und mit ihr die Verträge abgeschlossen haben.

Zwischen ihr und den Vermittlungsfirmen sei auch kein Treuhandvertrag geschlossen worden, da die Vermittlungsfirmen weisungsunabhängig hätten handeln dürfen. Nur die Vermittlungsfirmen hätten entscheiden können, welche Wohnung zu welchem Preis wann angeboten werde. Diese hätten ein eigenes wirtschaftliches Interesse gehabt und hätten auch einen eigenen wirtschaftlichen Erfolg im Rahmen ihres Gewerbebetriebs realisieren können. Sie habe aufgrund der Vertragslaufzeiten auch nicht das Recht gehabt, die Wohnungen jederzeit heraus zu verlangen.

Die Klägerin beantragt,
abweichend von den geänderten Bescheiden für 2009 vom 2. April 2015 sowie den geänderten Bescheiden für 2010 bis 2012 jeweils vom 06. März 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen statt der Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festzustellen sowie
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Zur Begründung bezieht sich der Beklagte auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus:
Die Wohnungen seien als Hotelzimmer gekauft und vermietet worden. Aus den Formulierungen der Verträge folge, dass die Vermittlungsfirmen „für die Klägerin“ einen Vermietungsservice leisten. Die Zimmer seien nicht an die G bzw. J zu deren freien Bewirtschaftung in deren Namen vermietet worden, sondern im Auftrag der Klägerin. Dies gelte auch für von der Vermittlerfirma erbrachte hoteltypische Leistungen, denn es habe sich bei den Zimmern ausweislich der Internetauftritte um Hotelzimmer gehandelt. Die hotelmäßigen Leistungen seien untrennbar mit der Vermietung der Wohnungen verbunden und seien daher der Klägerin als Eigentümerin der Wohnungen zuzurechnen.

Die Klägerin habe auch zivilrechtlich die Verträge mit den Gästen geschlossen, denn die Vermittlerfirmen G bzw. J seien wie verdeckte Stellvertreter aufgetreten. Sie habe sich auch die Verfügungsmacht über die Wohnungen nicht aus den Händen nehmen lassen. Sie habe den Vermittlerfirmen G bzw. J umfassend vorgegeben, wie und auf welche Art und Weise, zu welchem Preis in welcher Saison, als Appartement oder als Hotelzimmer usw. die drei Hotelzimmer zu vermieten seien. Die Vermittlerfirmen hätten hierauf keinen Einfluss nehmen können. Auch die kurzen Laufzeiten der Verträge sprächen dafür, dass die Klägerin sich die Verfügungsmacht über ihr Eigentum nicht habe aus den Händen nehmen lassen.

Die Klägerin habe ihre Unternehmerinitiative bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses der Kaufverträge ausgeübt. Die Klägerin, nicht das Vermittlungsunternehmen trage den wirtschaftlichen Erfolg oder Misserfolg der Vermietung, da die Rahmenbedingungen  von der Klägerin vorgegeben worden seien. Die Vermittlungsfirmen hätten kein Kapital eingesetzt und würden durch die Geschäftsabschlüsse kein nennenswertes wirtschaftliches Risiko tragen.

Im Klageverfahren hat der Beklagte wegen hier nicht streitiger Punkte die Bescheide für 2009 bis 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen am 06. März 2015 geändert und den Bescheid für 2009 am 02. April 2015 wegen eines Vorzeichenfehlers erneut geändert.

Dem Gericht haben zwei Bände Rechtsbehelfsakten sowie je ein Band Dauerbeleg-, Umsatzsteuer-, Feststellungs- sowie Bilanz-, Gewinn und Verlustrechnungsakten des Beklagten vorgelegen.

Die Klage ist unbegründet.

Die Bescheide des Beklagten sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Absatz 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Die Klägerin erzielt mit der Vermietung der Ferienwohnungen gewerbliche Einkünfte.

1.
Die Vermietung von Wohnungen erfüllt grundsätzlich die in § 15 Abs. 2 des EStG normierten Tatbestandsmerkmale, geht jedoch in der Regel nicht über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinaus. Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewerbebetrieb bei dieser Tätigkeit nur angenommen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, nach denen die Betätigung des Vermieters als Ganzes gesehen das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, vom Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erhält, hinter der die bloße Nutzung des Mietobjektes als Vermögensanlage zurücktritt.

Die einzelnen Voraussetzungen hierfür hat der BFH in seinem Urteil vom 14. Januar 2004 (X R 7/02, juris) mit einer Vielzahl von Hinweisen auf Rechtsprechung und Literatur grundlegend zusammengefasst.
Danach ist eine gewerbliche Betätigung anzunehmen, wenn neben dem Vermieten von Wohnräumen nicht übliche Sonderleistungen des Vermieters erbracht werden oder wenn die Art der Leistungserbringung durch einen häufigen Mieterwechsel bedingt ist. Voraussetzung für die Annahme eines Gewerbebetriebes ist stets die Bereitstellung einer mit einem gewerblichen Beherbergungsunternehmen vergleichbaren unternehmerischen Organisation. Maßgebend sind jeweils die besonderen Umstände des Einzelfalles. Die Zwischenschaltung eines gewerblichen Vermittlers führt nicht zwangsläufig dazu, dass deshalb auch der Vermieter eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Auch die Vermietung von nur einer Ferienwohnung kann vor allem dann als gewerblich angesehen, wenn diese in einem Feriengebiet im Verbund mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen einer einheitlichen Wohnanlage liegt sowie die Werbung für kurzfristige Vermietung an laufend wechselnde Mieter und die Verwaltung einer Feriendienstorganisation übertragen sind. Die geforderte Vergleichbarkeit mit einem gewerblichen Beherbergungsunternehmen (Hotel) liegt vor allem dann vor, wenn die Wohnungen wie Hotel- oder Pensionsräume ausgestattet sind, für ihre kurzfristige Vermietung an wechselnde Mieter geworben wird und sie hotelmäßig angeboten, d. h. auch ohne Voranmeldung jederzeit zur Vermietung bereitgehalten werden und sich zudem in einem Zustand befinden, der die sofortige Vermietung zulässt, und zwar auch dann, wenn Buchungen nicht vorliegen. Die Bereithaltung von Räumlichkeiten für die jederzeitige, auch kurzfristige Überlassung an Gäste erfordert sachliche und personelle Vorkehrungen, wie sie mit der Vermietung von Wohnungen nicht verbunden sind. Diese Belegungserwartung des Unternehmens findet ihre Entsprechung in der hotelüblichen tageweisen Abrechnung. Dieses Konzept kommt auch in der Art und Weise zum Ausdruck, wie für die Ferienwohnung geworben wird.

Die Gewerblichkeit kann sich auch daraus ergeben, dass der Vermieter oder ein von ihm Beauftragter Zusatzleistungen erbringt, die eine unternehmerische Organisation verlangen, wie sie durch die Vermögensverwaltung durch Wohnungsvermietung allein nicht erforderlich, bei der Führung einer Fremdenpension jedoch notwendig ist. Hingegen steht die Vermögensnutzung im Vordergrund, falls die Zusatzleistungen nicht ins Gewicht fallen und etwa im Haushalt des Steuerpflichtigen miterledigt werden können. Nur solche Zusatzleistungen können eine Vermietungstätigkeit als gewerblich prägen, die nicht schon üblicherweise mit der Vermietung von Ferienwohnungen verbunden sind. Dem Vermieter können aber nur solche Zusatzleistungen Dritter zugerechnet werden, welche diese für ihn aufgrund des Geschäftsbesorgungsvertrages erbringen (vgl. auch BFH-Urteile vom 25. Juni 1976 III R 167/73, BFHE 119, 336; BStBl II 1976, 728; vom 14. Juli 2004 IX R 69/02, juris).

Die Ferienwohnungen der Klägerin wurden als Hotelzimmer vermietet. Sie wurden neben anderen im Strandpalais E belegenen Wohnungen in den Streitjahren von der G bzw. der J unter anderem über die großen Online-Portale als Hotelzimmer mit Frühstück angeboten. Die Wohnungen konnten zwar auch als Ferienwohnungen gebucht werden. Tatsächlich ist dies nicht geschehen. Die Vermietung erfolgte in vielen Fällen auch nur für eine kurze Zeit. Die Schlüsselübergabe war hotelmäßig über das angeschlossene Hotel „F“ organisiert. Dort wurde auch das Frühstück eingenommen. Zwar bestand auch die Möglichkeit, die Wohnungen als Ferienwohnung anzumieten. Dieses Angebot spielte aber nach den übereinstimmenden Darlegungen der Beteiligten in den Streitjahren keine Rolle.

Zu berücksichtigen ist zudem, dass die Klägerin die Wohnungen als Unternehmerin gekauft und sich in den Kaufverträgen verpflichtet hat, die Wohnungen gewerblich zu vermieten. Die Klägerin ist somit von Anfang an davon ausgegangen, dass die Wohnungen als Hotelzimmer vermietet werden.

2.
Die Klägerin hat die Wohnungen auch selbst als Hotelzimmer angeboten und vermietet.

Zwar ist die Klägerin nach außen gegenüber den Feriengästen nicht in Erscheinung getreten. Außenwirksam gehandelt haben ausschließlich die G bzw. J. Diese haben aber die Klägerin zivilrechtlich wirksam vertreten.

Nach § 164 Absatz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB- treffen die Rechtswirkungen aus dem Geschäft den Vertreter und nicht den Vertretenen, wenn der Wille, im fremden Namen zu handeln, bei Vertragsschluss nicht erkennbar hervortritt. Das BGB (§ 164 Absatz 1) geht insoweit grundsätzlich von einer offenen Stellvertretung aus. Für den Mieter oder Pächter muss erkennbar sein, wer Vermieter oder Verpächter ist. Der Offenheitsgrundsatz dient primär dem Interesse und dem Schutz des Vertragspartners. Ausnahmen vom Offenheitsgrundsatz (Geschäft für den, den es angeht) setzen demgemäß voraus, dass es dem Vertragspartner gleichgültig ist, mit wem er den Vertrag schließt. Dies ist vorliegend der Fall, denn in Zeiten des modernen Massentourismus werden eine Vielzahl von Ferienappartements und Hotelzimmern über verschiedene Anbieterportale im Internet angeboten. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung ist den Feriengästen auch bekannt, dass diese Vielzahl von angebotenen Ferienunterkünften nicht den nach außen auftretenden Anbietern gehören, sondern diese nur vermittelnd für die dahinterstehenden Eigentümer auftreten und ihren Service regelmäßig für die unbekannten Eigentümer erbringen.

3.
Selbst wenn die G bzw. J nicht in Stellvertretung der Klägerin tätig geworden sein sollten, wären ihr die gewerblichen Einkünfte als Treugeberin zuzurechnen.

Ein Treuhandverhältnis kommt auch in Betracht, wenn ein Treuhänder Mietverträge im eigenen Namen für einen Treugeber abschließt. Maßgeblich ist insoweit nicht § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung; diese Vorschrift betrifft nur die Treuhand bei Wirtschaftsgütern. Bei der Vermietung (Nutzungsüberlassung) kommt aber nur eine Treuhand hinsichtlich der Nutzungsbefugnis in Betracht. Dabei handelt es sich steuerrechtlich nicht um ein eigenständiges Wirtschaftsgut (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juli 2016 IX R 21/15, Juris).

Die Zurechnung vom Treuhänder erzielter Einkünfte beim Treugeber setzt voraus, dass der Treuhänder ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handelt (vgl. BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 25/10, BFH/NV 2011, 1677, m. w. N.), und dass der Treugeber nach der Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses und nach den sonstigen Umständen gegenüber dem Treuhänder eine derart beherrschende Stellung einnimmt, dass er wirtschaftlich die Rechte und Pflichten aus dem jeweiligen Vertragsverhältnis trägt.

Werden Vermietungsleistungen über einen im eigenen Namen handelnden Treuhänder angeboten, so muss der Treugeber über den unmittelbar Handelnden das Marktgeschehen beherrschen. Das ist nur dann der Fall, wenn der Treugeber wesentlichen Einfluss auf die vertragliche Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses hat, dem Treuhänder Weisungen für die Begründung und Ausgestaltung des Mietverhältnisses geben kann und tatsächlich gibt, und wenn er das Treugut, das Grundlage des Mietverhältnisses ist, entweder dem Treuhänder überträgt oder die Auswahl des Treugutes bestimmt und das Treugut jederzeit ohne wesentliche wirtschaftliche Einbußen herausverlangen kann. Nicht ausreichend für die Zurechnung der Einkünfte beim Treugeber ist, dass ihm das wirtschaftliche Ergebnis der Vermietung zugutekommt. Gegen eine beherrschende Stellung des Treugebers spricht es, wenn der Treuhänder ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Treuhandstellung hat (vgl. BFH-Urteil vom 27. Januar 1993 IX R 269/87, BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615).

Aus den vertraglichen Regelungen mit der G bzw. der J folgt, dass diese die Wohnungen für die Eigentümer vermarkten sollten. Unter Ziffer 2 der Verträge sind ausdrücklich von einem „Vermietungsservice“ die Rede und die „treuhänderische“ Entgegennahme der Mieteinnahmen. Die Klägerin bestimmte die Mietverträge auch inhaltlich, denn es waren bestimmte Preisspannen und Preisnachlässe für die Vermietung der Wohnungen abgesprochen. Über die Vorababsprachen hinausgehende Preisnachlässe bedurften einer Rücksprache mit der Klägerin. G bzw. J haben auch auf Gefahr der Klägerin gehandelt, denn sie haben lediglich eine zuvor festgelegte Vergütung für ihre Tätigkeit erhalten, nicht aber eine Beteiligung an den Erträgen. Zudem mussten sie der Klägerin regelmäßig über die Auslastungssituation berichten und quartalsmäßige Abrechnung erstellen. Auch hieraus folgt, dass G bzw. J die Vermietungseinnahmen grundsätzlich als fremd behandeln mussten. Schließlich war die Klägerin unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von drei Monaten berechtigt, das Treugut (Nutzungsbefugnis an der Ferienwohnung) voraussetzungslos und ohne Einbußen von G bzw. J zurückzufordern.

Der Klägerin hat sich jeweils unter Abschnitt B der Verträge über die Vermietung von Ferienwohnungen ausdrücklich auch mit der Vermietung der Wohnungen als Hotelzimmer einverstanden erklärt und damit die G bzw. J auch damit beauftragt, hotelmäßige Leistungen zu erbringen und die Rahmenbedingungen hierfür festgelegt. Hierzu gehören auch die im Falle einer Hotelnutzung höheren Vermietungsentgelte. Dass die Entgelte für die über die Vermietung hinausgehenden Serviceleistungen nicht unmittelbar in die Abrechnung mit der Klägerin eingehen, ist eine reine Abrechnungsmodalität, die nichts an der Beauftragung hotelmäßiger Leistungen dem Grund nach ändert.

Die Klägerin hat hinsichtlich der zusätzlichen Serviceleistungen auch Mitunternehmerinitiative entfaltet und ein Mitunternehmerrisiko getragen, denn allein aufgrund der Vermietung als Hotelzimmer hat sie in den Streitjahren ihre Einnahmen im Wesentlichen generiert. Die Vermietung der Eigentumswohnungen ohne hotelmäßige Leistungen hatte für die Klägerin in den Streitjahren keinen wirtschaftlichen Wert, so dass der wirtschaftliche Erfolg des Unternehmens der Klägerin allein von der Vermietung als Hotelzimmer und damit einhergehend auch mit dem Angebot zusätzlicher hotelmäßiger Zusatzleistungen einherging. Diese hatte sie dem Grunde und der Höhe nach durch die vorgegebenen Rahmenbedingungen auch unmittelbar beeinflusst und beauftragt.

4.
Die Klägerin hat die gewerbliche Vermietung mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben.

Gewinnerzielungsabsicht als Merkmal des gewerblichen Unternehmens nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist demzufolge das Streben nach Betriebsvermehrung in Gestalt eines Totalgewinnes. An dieser Absicht fehlt es, wenn die Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt. Es handelt sich um ein innere Tatsache, die - wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge - nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BStBl 2007, 874 und 29. März 2007 IV R 6/05, BFH/NV 2007, 1492). Für die Feststellung einer Gewinnerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen erforderlich, aber auch ausreichend ist das Streben nach einer Vermehrung des Betriebsvermögens in der Form eines Totalgewinnes, d. h. eines positiven über den Eigenkapitaleinsatz hinausgehenden Gesamtergebnisses des Betriebs in der Zeit von der Gründung bis zur Veräußerung oder Aufgabe. Für die in die Zukunft gerichtete und langfristige Beurteilung bieten die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraumes wichtige Anhaltspunkte (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 1998 XI R 10/97, BStBl II 1998, 663). Grundlage der Prognose sind die Struktur des Betriebes und die Art und Weise einer auf Gewinnerzielung ausgerichteten Betriebsführung. Ist für die Dauer eines Unternehmens kein bestimmter Zeitraum festgelegt, kann für die Errechnung eines Totalgewinns nur darauf abgestellt werden, ob sich nach den Absichten des Steuerpflichtigen in absehbarer Zeit ein Überschuss des Betriebsvermögens ergibt (vgl. BFH-Urteil  vom 24. November 1988 IV R 37/85, BFH/NV 1989, 574; Beschluss vom 05. März 2007 X B 146/05, BFH/NV 2007, 1125).

Zwar hat die Klägerin die Ferienwohnungen teilweise auch selbst genutzt. Sie hat in den Jahren 2009 bis 2016 aus der Vermietung der drei Wohnungen jedoch lediglich einen Gesamtverlust i. H. v. insgesamt 6.317,24 € erwirtschaftet. In den Jahren 2012 bis 2016 hat sie mit der Wohnung 1 einen Verlust i. H. v. 3.115,25 €, mit der Wohnung 2 einen Verlust i. H. v. 3.161,77 € und mit der Wohnung 3 einen Gewinn i. H. v. 5.065,29 € erwirtschaftet.
Die von der Klägerin vorgelegte Prognoseberechnung lassen bereits in 2017 die Erwirtschaftung eines Totalgewinns erwarten, wobei dabei ein möglicher Veräußerungsgewinn noch nicht berücksichtigt wurde. Die Berechnungen der Klägerin sind in sich schlüssig und nachvollziehbar. Die erhebliche Diskrepanz der Ergebnisse für 2015 (Verluste i. H. v. 13.353,00 €) und 2016 (Gewinne i. H. v. 14.059,88 €) dürfte allein auf im Jahr 2015 erklärte Instandhaltungsaufwendungen in Höhe von insgesamt 13.233,99 € zurückzuführen sein.

Die prognostizierten Einnahmen erscheinen realistisch, da die Klägerin zumindest in den Jahren 2009 bis 2011 75 % der ortsüblichen Vermietungszeit im Wesentlichen erreicht hat. Lediglich die Wohnung 3 war in 2009 nur zu ca. 18 % belegt.

Bei der Feststellung der ortsüblichen Vermietungszeit hat das Gericht auf die Daten des Statistischen Landesamtes Mecklenburg-Vorpommern in dessen Statistischen Berichten „Tourismus, Gastgewerbe“ der Jahre 2009 bis 2011 zurückgegriffen. Im Einzelnen sind die Daten der Rubrik „Beherbergungsstätten, Gästebetten und Kapazitätsauslastung nach Gemeindegruppen und ausgewählten Gemeinden Januar bis Dezember des jeweiligen Jahres, durchschnittliche Auslastung der angebotenen Betten, Schlafgelegenheiten“ für C entnommen worden. Danach lag die durchschnittliche Bettenauslastung in C in 2009 bei 35,6 %, 2010 bei 35,5 %, 2011 bei 35,3 % und 2012 bei 36,7 %. Dies entspricht 2009 ca. 130 Belegungstagen, 2010 ca. 129 Belegungstagen, 2011 ca. 129 Belegungstagen und 2012 ca. 134 Belegungstagen.

Die 75 %-Grenze liegt damit in den Jahren 2009 bis 2010 bei jeweils ca. 97, in 2012 bei ca. 100 Belegungstagen. Die 75 %-Grenze hat die Klägerin lediglich in 2009 bei der Wohnung 24/7 mit 65 Belegungstagen unterschritten. Aufgrund der der zwischen 2014 und 2016 stetig ansteigenden Einnahmen ist aber davon auszugehen, dass die Belegungszahlen zumindest nicht rückläufig sind. Die von der Klägerin errechneten verringerten Ausgaben beruhen bereits auf dem Umstand, dass die Zinslasten ab 2022 vollständig entfallen.

Insgesamt sind die von der Klägerin vorgelegten Zahlen belastbar, so dass das Gericht – ebenso wie der Beklagte – von einer Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin ausgeht.

5.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Absatz 1 FGO. Die Revision war gem. § 115 Absatz 2 Nummer 1 FGO zuzulassen. Den Streitwert hat das Gericht gem. §§ 52, 63 Gerichtskostengesetz -GKG- festgesetzt.