Finanzgericht Köln Urteil, 24. März 2015 - 1 K 2217/12

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Berücksichtigung von Wertpapieren als Sonderbetriebsvermögen.

Die Klägerin wurde im Jahre 2006 mit dem Ziel des gewerblichen Grundstückshandels gegründet. Gesellschafter zu gleichen Teilen sind Frau .. (J) und Herr ... (S).  Ihr erstes Objekt kaufte und verkaufte sie im Jahr 2006.  Mit Kaufvertrag vom 20.12.2006 kaufte sie ein weiteres Objekt, das Mehrfamilienhaus 1 ..... Die Finanzierung erfolgte über die ... Bank. Die ... Bank verlangte weitere, über den Beleihungswert des Objektes hinausgehende Sicherheiten. Daher stellte die Gesellschafterin J ihr Wertpapierdepot als zusätzliche Sicherheit zur Verfügung. Insoweit wird auf den Darlehensvertrag vom 12.12.2006 (BI. 42 f. GA) verwiesen. Dort ist unter der Überschrift "Sicherheitenergänzung" vermerkt:

"Verpfändung der Rechte und Anspruche aus einem bei der ... AG Filiale ... noch neu zu eröffnenden Wertpapierdepot mit der voraussichtlichen Depot Nr. ..... Der Kurswert des Depots muss mindestens EUR ... betragen. Es gilt als vereinbart, dass in diesem Depot nur Wertpapiere verwahrt/gekauft werden, die nach den internen ... Bewertungsvorschriften einen Beleihungswert von mindestens 60 % aufweisen". 

Das Objekt 1 .... veräußerte die Klägerin mit Vertrag vom 30.8.2007. Die Kaufpreiszahlung erfolgte zum 17.11.2007 und der Besitzübergang zum 20.11.2007. Im Anschluss daran erwarb die Klägerin ein weiteres Objekt 2 .... Auch dieser Kauf wurde wieder über ein Darlehen der ... AG finanziert. Im Darlehensvertrag vom 27.3.2008, auf den im Übrigen verwiesen wird (BI. 120 ff. GA), ist in der Rubrik "Sicherheitenergänzung" vermerkt:

,,Verpfändung ... Depot: Wir bestätigen ihnen, dass eine Umschichtung des an uns verpfändeten Depots in konservative Anlageformen (z.B. Festgeld) bzw. eine konservative Vermögensverwaltung in unserem Hause möglich ist. Es gilt als vereinbart, dass die entsprechenden Konten/Depots dann ebenfalls als Sicherheit für ihre Immobiliendarlehen dienen."

Die Klägerin bilanzierte in den Bilanzen zum 31.12.2007 und 31.12.2008, deren Aufstellungsdatum den Aktenausfertigungen (Bilanzakte) nicht zu entnehmen ist, das Wertpapierdepot im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafterin J. Ausweislich der Gewinn- und Verlustrechnung erzielte die Gesellschafterin J im Sonderbereich im Jahr 2007 einen Gewinn i.H.v. ...€ und im Jahr 2008 einen Verlust i.H.v. ... €. Für das Jahr 2007 gab die Klägerin zunächst am 25.3.2009 eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung (Feststellungserklärung) ab, der nur eine Gewinnermittlung für das Gesamthandsvermögen beigefügt war. Mit Schreiben vom 26.5.2009 (Feststellungsakte) reichte sie eine geänderte Anlage FE sowie eine Sonderbilanz nach, in denen der vorgenannte Gewinn berücksichtigt war. In der am 13.7.2009 abgegebenen Feststellungserklärung 2008 setzte sie einen Verlust im Sonderbereich i.H.v. ... € an, korrigierte diesen jedoch mit Schreiben vom 27.7.2009 auf ... €.

Der Beklagte berücksichtigte die Sonderbetriebseinnahmen bzw. Sonderbetriebsausgaben in den Feststellungsbescheiden 2007 vom 18.6.2009 und 2008 vom 1.9.2009 zunächst entsprechend den Angaben der Klägerin. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Rahmen einer bei der Klägerin aufgrund Prüfungsanordnung vom 21.9.2010 durchgeführten Betriebsprüfung u.a. für die Feststellungen 2006 bis 2008 kam der Prüfer bezüglich des Wertpapierdepots zu der Auffassung, dass dieses kein Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafterin J darstelle. Die Wertpapiere könnten zwar gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafterin sein. Erforderlich sei dafür jedoch eine rechtzeitige klare und eindeutige Dokumentation eines entsprechenden Widmungswillens. Eine Einlage in das Sonderbetriebsvermögen scheide aber aus, wenn zum Zeitpunkt der Einlagebuchung feststehe, dass die Wertpapiere nur noch Verluste brächten.

Für die Zeit bis zum Abschluss des Darlehensvertrages vom 27.3.2008 bestünden bereits Zweifel, ob die Aktien überhaupt Sonderbetriebsvermögen sein könnten, weil es ohne Kredit keinen Bedarf für eine zu stellende Sicherheit gegeben habe.

Bei Prüfung der Buchführung stellte der Prüfer anhand der ihm elektronisch übermittelten Buchführung fest, dass in den Jahren 2006 bis 2008 die elektronische Buchführung der Klägerin nicht festgeschrieben wurde (vgl. Nachweise Bl. 252 ff. BP-Akte).

Eine Buchführung ohne Festschreibung sei zum Nachweis der Einlagebuchung aber nicht geeignet. Die Klägerin habe so die Möglichkeit gehabt, die Einlagebuchung erst nach dem Eintritt der Kursverluste vorzunehmen oder eine rechtzeitig erfolgte Einlagebuchung wieder rückgängig zu machen, wenn später doch ein Veräußerungsgewinn eingetreten wäre. Es fehle damit an einer eindeutigen und nicht veränderbaren Trennung zwischen Betriebs- und Privatvermögen.

Der Darlehensvertrag vom 27.3.2008 könne als Beweismittel nicht ausreichen. Es sei unerheblich, ob die Klägerin ihrer Bank eine Sonderbilanz vorgelegt habe. Durch die fehlende Festschreibung der Buchführung habe die Klägerin jederzeit eine Änderungsmöglichkeit gehabt.

Weitere erhebliche Zweifel ergäben sich dadurch, dass die Einlage erst im Rahmen der Abschlussbuchungen 2007 gebucht worden sei. Da der Jahresabschluss erst am 25.3. 2009 vorgelegt worden sei, spreche vieles dafür, dass die Einbuchung erst nach dem Eintritt der Kursverluste erfolgt sei. Noch merkwürdiger sei, dass der zunächst eingereichte Jahresabschluss keine Sonderbilanz und der Gewinn lediglich das Ergebnis der Gesamthandsbilanz enthalten habe. Wären die Aktien von Anfang an als Sonderbetriebsvermögen behandelt worden, so wäre die Vorlage der Sonderbilanz wohl kaum unterblieben. Ferner sei keine Eröffnungsbilanz vorgelegt worden.

Der Betriebsprüfer erkannte schließlich die Sonderbetriebseinnahmen bzw. Sonderbetriebseinnahmen nicht an. Auf den Betriebsprüfungsbericht vom 23.12.2010 (Bp-Akte) wird ergänzend verwiesen. Der Beklagte folgte den Feststellungen des Prüfers in den geänderten Feststellungsbescheiden 2007 und 2008 vom 9.3.2011.

Der hiergegen fristgerecht eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 14.6.2012).

Der Beklagte lehnte weiterhin eine Berücksichtigung des Wertpapierdepots als gewillkürtes Betriebsvermögen aus den schon von der Betriebsprüfung vertretenen Gründen ab. Letztlich habe die Klägerin nicht nachweisen können, dass die Einlage in das Sonderbetriebsvermögen vor Entstehung der Kursverluste gebucht worden sei, so dass die Aktien zu Recht nicht als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen anerkannt worden seien.

Die Klägerin hat hiergegen am 16.7.2012 Klage erhoben und diese wie folgt begründet: Die Einlage in das Sonderbetriebsvermögen sei klar und eindeutig erfolgt. Da im Rahmen der Vorverhandlungen zum Darlehensvertrag vom 27.3.2008 klar gewesen sei, dass die Bank das Depot dauerhaft als Sicherheit fordere, habe sie, die Klägerin, im März 2008 im Rahmen der Jahresabschlussbuchungen 2007 die buchungstechnische Einlage vollzogen. Die Primanota, aus der das Datum der Einlagebuchung ersichtlich sei, liege dem Beklagten vor. Ebenso weise das aus dem Programm Kanzlei-Rechnungswesen der DATEV erstellte Prüfjournal vom 10.3.2008 für den Zeitraum 1.12.2007 bis 31.12.2007 zum Sonderbetriebsvermögen J bei der Klägerin zum 31.12.2007 Habenbuchungen auf dem Konto 1890 Privateinlagen i.H.v. ... € aus.

Das Prüfjournal vom 17.3.2008 weise als Abschlussbuchungen insbesondere auf dem Konto 1700 und dem Konto 4970 die „Depotgebühren" des Depots J i.H.v. ... € (richtig: ... €) aus.

Kopien beider Prüfjournale reicht die Klägerin zur Akte (BI. 48 ff. GA). Diese – so die Klägerin – hätten die Vermutung der Vollständigkeit und Richtigkeit für sich.

Ergänzend legt sie die Kontennachweise zum 31.12.2007 und 31.12.2008 des Sonderbetriebsvermögens vor (Blatt 51 - 56 GA). Aus diesen ergäben sich die Buchungen im Sonderbereich.

Der Einlagezeitpunkt lasse sich auch deutlich dadurch belegen, dass die Klägerin der ... Bank mit Schreiben vom 18.3.2008 (BI. 47 GA) die Sonderbilanz der Gesellschafterin J zugesandt habe.

Die DATEV habe in einem Schreiben vom 2.12.2010 (Blatt 57 GA) bestätigt, dass es im Programm Kanzlei-Rechnungswesen keine Programmfunktionen zu Prüfung des Erfassungsdatums von Buchungen gebe.

Soweit der Beklagte der Auffassung sei, der Akt der Einlage als gewillkürtes Betriebsvermögen lasse sich nur anhand zeitnah festgeschriebener und damit unveränderlicher Buchungen nachweisen, müsse dem widersprochen werden. Der Beklagte verweise insoweit auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Diese seien im Streitfall bereits deshalb nicht anwendbar, weil die Klägerin nicht zur Buchführung verpflichtet sei, insbesondere nicht im Sonderbetriebsvermögen. Darüber hinaus seien die vom Beklagten aufgestellten Anforderungen aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) nicht zu entnehmen und darüber hinaus seien diese Grundsätze auch veraltet.

Dem Vortrag des Beklagten im Klageverfahren, die Wertpapiere seien nicht Teil eines einheitlichen Finanzierungskonzeptes gewesen und bereits deshalb kein gewillkürtes Betriebsvermögen, trete sie entgegen.

Die Gesellschafterin J habe nicht frei über das Depot verfügen können. Es sei faktisch und rechtlich kaum vorstellbar, dass der Inhaber eines vollständig verpfändeten Depots berechtigt sein solle, Teile des Depots frei, das heißt ohne Zustimmung des Pfandgläubigers, zu veräußern.

Dass die Verwendung des Wertpapierdepots Bestandteil eines einheitlichen Finanzierungskonzeptes gewesen sei, ergebe sich auch aus dem Schreiben der ... Bank, heute ... Bank, vom 22.1.2013 (Blatt 108 GA) und vom 28.7.2014 (Blatt 125 GA), auf die verwiesen werde.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide vom 9.3.2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2007 und 2008 sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Ergebnisse des Sonderbereichs der Gesellschafterin J entsprechend den zuletzt erklärten Werten anzusetzen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Aufgrund der neueren Rechtsprechung des BFH (Hinweis auf BFH-Urteil vom 17.5.2011, VIII R 1/08) ergäben sich Bedenken an der generellen Eignung des Wertpapierdepots als gewillkürtes Betriebsvermögen.

Anders als im vorgenannten Urteil habe im Streitfall kein einheitliches Finanzierungskonzept bestanden, insbesondere habe hier die Gesellschafterin J die Wertpapiere im Depot ohne Zustimmung der Bank verkaufen dürfen. Dies ergebe sich aus dem zweiten Darlehensvertrag, in dem festgelegt sei, dass der Kurswert eine bestimmte Summe erreichen müsse und dass die Wertpapiere einen Beleihungswert von mindestens 60 % der ... Bewertungsvorschriften haben müssten. Damit habe die Gesellschafterin Wertpapiere frei veräußern können, sofern die vorgegebenen Wertgrenzen nicht unterschritten worden seien.

Weiterhin fehle es an einer eindeutigen Zuordnung der Wertpapiere zum gewillkürten Betriebsvermögen wie im BMF-Schreiben vom 17.11.2002 gefordert. Diese Zuordnungskriterien seien zwar für § 4 Abs. 3 EStG-Rechner aufgestellt worden, würden aber auch bei Bilanzierenden gelten. Danach trage der Steuerpflichtige für die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen die Beweislast. Er habe die Zuordnung und den Zeitpunkt der Zuordnung nachzuweisen. Hierfür habe er entsprechende Beweisvorsorge zu treffen. Zweifel gingen zu seinen Lasten. Der BFH habe zudem in seiner Rechtsprechung wiederholt darauf hingewiesen, dass eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen unmissverständlich in einer Weise kundgemacht werden müsse, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärung des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen erkennen könne.

Die Klägerin habe keinen Nachweis einer zeitnahen Aufnahme in ein betriebliches Bestandsverzeichnis erbracht und auch keine zeitnahe, schriftliche Erklärung gegenüber dem zuständigen Finanzamt abgegeben. Der Nachweis eines früheren Zuordnungszeitpunktes - also vor Abgabe der Feststellungserklärung 2007 am 26.5.2009 - könne auch nicht anhand der Grundaufzeichnungen oder Buchführungen erfolgen. Die Klägerin sei als Makler oder Bauträger tätig und damit buchführungspflichtig. Damit sei sie zur Anwendung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verpflichtet. Vor diesem Hintergrund könne ein Sachverhalt erst dann als gebucht bzw. als unmissverständlich aufgezeichnet gelten, wenn dieser festgeschrieben sei und somit den Grundsatz der Unveränderbarkeit erfülle. Zur Einhaltung des Grundsatzes der Zeitgerechtigkeit der Buchführung, die die GoB vorschrieben, sei es somit unerlässlich, die Buchungsstapel zeitnah festzuschreiben. Nach den Prüfungsfeststellungen sei dies nicht geschehen, so dass die Beweiskraft der Grundaufzeichnungen erschüttert sei. Der Nachweis einer zeitnahen Einlegung der Wertpapiere sei damit anhand der Journale nicht möglich.

Das Gericht hat Beweis erhoben durch schriftliche Vernehmung des Zeugen A. Auf den Beweisbeschluss vom 12.3.2015 (Bl. 146 ff. GA) und die schriftliche Beantwortung der Beweisfragen durch den Zeugen mit Schreiben vom 17.3.2015 (Bl. 160 GA) wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Verwaltungsakte sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten.

1. Die von der Gesellschafterin J mit privaten Mitteln erworbenen und nicht an die Klägerin übertragenen Wertpapiere sind weder notwendiges noch gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen.

a) Die Wertpapiere gelangten nicht in das notwendige Sonderbetriebsvermögen der J. Sie dienten der Absicherung betrieblicher Darlehen, waren aber nicht objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt (vgl. BFH-Urteile vom 4.4.1973, I R 159/71, BStBl II 1973, 628, BFHE 109, 337 und vom 11.10.1988, VIII R 237/83, BFH/NV 1989, 305).

b) Sie sind auch nicht gewillkürtes Betriebsvermögen geworden.

Gewillkürtes Betriebsvermögen kann auch von einem Gesellschafter gebildet werden. Im Vergleich zum Einzelunternehmer ist allerdings zu beachten, dass der Gesellschafter unabhängig von der Personengesellschaft keinen eigenen Betrieb unterhält. Deshalb gehören Wirtschaftsgüter nur dann zum gewillkürten Betriebsvermögen, wenn sie objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind, den Betrieb der Gesellschaft oder die Beteiligung des Gesellschafters zu fördern. Die Einlage von Wirtschaftsgütern des gewillkürten Sonderbetriebsvermögens muss mit der gleichen Eindeutigkeit geschehen wie die Einlage eines Wirtschaftsgutes des gewillkürten Betriebsvermögens in ein Einzelunternehmen. Der Widmungsakt bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in das gewillkürte Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters muss klar und eindeutig sein. Das gilt insbesondere für die Überführung von Wertpapieren; diese unterliegen ständigen Kursschwankungen, so dass die Gefahr von willkürlichen Gewinnbeeinflussungen besteht. Einnahmen und Aufwendungen eines Wertpapierbestandes, der als Sonderbetriebsvermögen behandelt werden soll, müssen vielmehr zeitgerecht und fortlaufend in der Buchführung der Gesellschaft festgehalten werden (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1990, VIII R 142/85 , BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401 m.w.N.).

Diesen Grundsätzen folgend fehlt es im Streitfall an der Klarheit und Eindeutigkeit des Widmungsaktes.

aa) Die insoweit feststellungsbelastete Klägerin hat zwar einen Ausdruck vom 10.3.2008 des Prüfjournals „Sonderbetriebsvermögen“ (Bl. 48 GA) vorgelegt. Hieraus ergibt sich eine Buchung mit Datum 31.12.2007 mit dem Inhalt: Wertpapiere des Anlagevermögens (Konto 525) an Einlage (Konto 1890) ... €. Außerdem hat sie einen Ausdruck vom 17.3.2008 des Prüfjournals „Abschlussbuchungen“ für den Zeitraum 1.1.2007 - 31.12.2007 vorgelegt (Bl. 50 GA) mit der Buchung: Nebenkosten des Geldverkehrs (Konto 4970) an Verbindlichkeiten (Konto 1700) ... €, wobei es sich nach ihren Angaben um die Depotgebühren für das verpfändete Wertpapierdepot handelte. Beide Ausdrucke enthalten jedoch den Hinweis: „Die Auswertung entspricht dem derzeitigen Stand der Buchführung“. Da die Klägerin aber die Sonderbilanzen erst in 2009 dem Beklagten vorgelegt hat (am 26.5.2009 für 2007 und am 13.7.2009 für 2008) und darin erstmals diesem gegenüber den Widmungsakt angezeigt hat, ist aus den dem Gericht vorliegenden Buchführungsunterlagen nicht ersichtlich, ob der damalige Stand der Buchführung auch der endgültige Stand der Buchführung war.

bb) Da aber Wertpapiere ständigen Kursschwankungen unterliegen und Verluste durch den Verkauf von Wertpapieren im Sonderbetriebsvermögen im Gegensatz zum Privatvermögen grundsätzlich ohne Einschränkungen steuerlich genutzt werden können, sind nach den oben dargestellten Grundsätzen strenge Anforderungen an den Akt der Widmung von Wertpapieren als gewillkürtes Betriebsvermögen zu stellen. Dies gilt insbesondere für die EDV-gestützte Buchführung, da dort - im Gegensatz z.B. zu einem Journal im Rahmen der manuellen Buchführung - Buchungen zunächst grundsätzlich ohne deren Dokumentation veränderbar sind. Hinzu kommt, dass der Zeitpunkt der Buchung zumindest bei dem von der Klägerin genutzten Programm nicht erfasst wird (vgl. Schreiben der DATEV vom 2.12.2010, Bl. 57 GA).

Wegen der Besonderheiten bei Wertpapieren fordert der BFH im Urteil vom 8.2.2011 (VIII R 18/09, BFH/NV 2011, 1847 m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH zu Freiberuflern und Gewerbetreibenden), dass für die Bestimmung des Steuerpflichtigen, das Wirtschaftsgut zur Erzielung betrieblicher Einkünfte zu verwenden, ein eindeutig nach außen verbindlich manifestierter, d.h. unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentierter, Widmungsakt erforderlich ist.

Die Klägerin hat es aber bis zur Vorlage der Sonderbilanz an den Beklagten im Jahr 2009 unterlassen, einen Widmungsakt der Gesellschafterin zeitnah und unumkehrbar zu dokumentieren. Dazu hätte sie durch die Möglichkeit der Festschreibung der Einbuchung des Wertpapierdepots in ihrem DATEV Programm Kanzlei-Rechnungswesen spätestens im Rahmen der Jahresabschlussbuchungen die Möglichkeit gehabt (vgl. zur Festschreibung im Rahmen der DATEV-Software z.B. www.elektronische-steuerpruefung.de/prueferf/festschreibung.htm, Ausdruck Bl. 169 GA). Die Festschreibung hätte die Unveränderbarkeit der Buchung zur Folge gehabt. Dies musste der mit der Erstellung der Bilanzen betrauten Gesellschafterin J, die Steuerberaterin ist, auch bekannt sein. Da sie diese Möglichkeit nicht genutzt hat und auch nicht anderweitig, z.B. durch eine frühzeitige, vor Entstehung der Verluste im Jahr 2008 erfolgte Anzeige gegenüber dem Beklagten einen Widmungsakt unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentiert hat, sind die Wertpapiere in den Streitjahren kein gewillkürtes Betriebsvermögen geworden.

cc) Dass es notwendig ist, an die Dokumentation des Widmungsaktes bei Wirtschaftsgütern, die wie z.B. Wertpapiere kurzfristigen Kursschwankungen unterliegen, strenge Anforderungen zu stellen, hat die Klägerin auch selbst demonstriert. Sie hat zunächst mit der am 25.3.2009 beim Beklagten abgegebenen Feststellungserklärung für 2007 keine Angaben zu Wirtschaftsgütern im Sonderbetriebsvermögen gemacht; sie hat weder eine Sonderbilanz vorgelegt, noch in den dafür vorgesehenen Zeilen der Anlage FE entsprechende Angaben gemacht. Dies hat sie erst mit Schreiben vom 25.5.2009 nachgeholt und somit Zweifel am tatsächlichen Zeitpunkt des Widmungsaktes begründet. Um hier zu prüfen, wann eine Einbuchung in das Sonderbetriebsvermögen und die Widmung als gewillkürtes Betriebsvermögen endgültig und unumkehrbar erfolgt ist, bleibt nur ein Blick in die Buchführung, aus der dies aber mangels Festschreibung aus den zuvor genannten Gründen nicht zweifelsfrei hervorgeht.

dd) Unerheblich ist die Diskussion zwischen den Beteiligten, ob die Klägerin überhaupt buchführungspflichtig ist, ob die regelmäßige und zeitnahe Festschreibung Bestandteil der GoB ist, ob die GoB in dieser Hinsicht noch aktuell sind und ob sie überhaupt auf die Klägerin Anwendung finden. Im Streitfall geht es nämlich im Gegensatz dazu um die bereits verneinte, vor dem Hintergrund der Feststellungslast und der Beweisvorsorge zu beantwortenden Frage, ob ein eindeutig nach außen verbindlich manifestierter, d.h. unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentierter, Widmungsakt vorliegt. Die Festschreibung wäre eine Möglichkeit der eindeutigen Dokumentation gewesen. Diese Möglichkeit hat die Klägerin ebenso wenig wie andere Möglichkeiten (z.B. rechtzeitige Anzeige gegenüber dem Beklagten) genutzt.

ee) Der Widmungsakt wurde auch nicht für das Streitjahr 2007 dadurch klar und eindeutig dokumentiert, dass die Klägerin der damaligen ... Bank mit Schreiben vom 18.3.2008 (Bl. 47 GA) „Bilanz u. GuV und Kontennachweise Sonderbetriebsvermögen 2007“ zugesandt haben will. Zunächst ist bereits nicht bekannt, welche Unterlagen der Bank zugesandt wurden und welchen konkreten Inhalt diese hatten, da nur das Anschreiben an die Bank vorgelegt wurde. Zudem war die Bank auch kein geeigneter Adressat für die Kundgabe des Widmungsaktes. Denn letztlich war für die Bank der Ansatz des Wertpapierdepots im Sonderbereich der Gesellschafterin J unerheblich, da ihr das Depot ja bereits als Sicherheit verpfändet wurde. Ungeachtet dessen spricht gegen eine klare und eindeutige Dokumentation eines Widmungsaktes, dass die Klägerin in dem Schreiben vom 18.3.2008 darauf hinweist, dass die „Erklärungen für 2007“ noch nicht erstellt wurden und damit gegenüber der Bank zum Ausdruck bringt, dass dem Beklagten noch keine endgültigen Bilanzansätze übermittelt wurden. Tatsächlich hat sie dem Beklagten dann ja auch zunächst für 2007 eine Feststellungserklärung und eine Bilanz ohne Berücksichtigung von Sonderbetriebsvermögen eingereicht.

c) Auf die Frage und die zu ihrer Beantwortung erfolgte schriftliche Zeugenvernehmung, ob die Wertpapiere objektiv geeignet waren, den Betrieb der Klägerin oder die Beteiligung der Gesellschafterin J zu fördern, kommt es im Streitfall wegen der bereits fehlenden eindeutigen Dokumentation des Widmungsaktes nicht mehr an.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da der Senat der Frage, welche Anforderungen an die Dokumentation des Widmungsaktes bei der Willkürung von Betriebsvermögen im Rahmen der elektronischen Buchführung zu stellen sind, grundsätzliche Bedeutung beimisst.