Finanzgericht Hamburg Beschluss, 22. Jan. 2018 - 2 V 305/17

I. Die Antragstellerin wendet sich im Rahmen des einstweiligen Rechtsschutzes gegen nach einer Betriebsprüfung ergangene Änderungsbescheide, mit welchen der Antragsgegner die Berücksichtigung von Betriebsausgaben aus Provisionszahlungen bzw. die Wertberichtigung einer Forderung nicht anerkannte.

Die Antragstellerin ist eine GmbH. Gegenstand des Unternehmens ist der Im- und Export von und der Handel mit Waren aller Art, mit Ausnahme erlaubnispflichtiger. Die Antragstellerin ermittelte ihren Gewinn in den Streitjahren 2003 bis 2008 im Rahmen eines abweichenden Wirtschaftsjahres vom 1. Februar bis zum 31. Januar. Der Jahresabschluss auf den 31. Januar 2008 trägt die Unterschrift des Geschäftsführers der Antragstellerin unter dem Datum vom 26. Mai 2010.

Der Antragsgegner führte für 2004 bis 2008 eine Außenprüfung bei der Antragstellerin durch. Der Prüfer stellte dabei fest, dass die Antragstellerin in den Streitjahren Geschäfte mit osteuropäischen Firmen eingegangen war. Im Rahmen dieser Geschäfte habe sie diverse Provisionszahlungen an Privatpersonen bzw. Firmen im Ausland geleistet. Auffällig sei dabei, dass kein Zahlungsempfänger über mehrere Jahre Provisionen erhalten habe und dass die Gesellschaften teilweise Anschriften im karibischen Raum, jedoch Bankverbindungen in Osteuropa aufwiesen. Internetrecherchen und Anfragen an die Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen (IZA) beim Bundeszentralamt für Steuern hätten ergeben, dass es sich bei den Gesellschaften als Zahlungsempfänger um Scheinfirmen bzw. Briefkastengesellschaften handele. Der Antragsgegner forderte den Antragsteller darauf hin mehrfach, z. B. mit dem vorläufigen Bericht über eine Außenprüfung vom 13. Februar 2014, auf, gemäß § 160 der Abgabenordnung (AO) im Hinblick auf die anzunehmenden Zahlungen an Briefkastengesellschaften den tatsächlichen Zahlungsempfänger in Form des wirtschaftlich Berechtigten zu benennen. In der Folgezeit nahm der Antragsteller zu den einzelnen Zahlungen Stellung und reichte diverse Unterlagen nach. Auf Grundlage dieser Unterlagen erkannte der Antragsgegner die Provisionszahlungen überwiegend als Betriebsausgaben an. Nicht anerkannt wurden indes Zahlungen an folgende drei Gesellschaften:

Anfragen bei der IZA hätten dabei bezüglich der A Ltd. (A) ergeben, dass es sich um eine Briefkastengesellschaft handele, die in den USA lediglich einen formellen Sitz habe, keinen eigenen Geschäftsbetrieb unterhalte und wirtschaftlich nicht tätig sei. Bei der B Ltd. (B) handele es sich um eine reine Domizil- bzw. Briefkastengesellschaft mit Registrierung auf den British Virgin Islands, welcher bereits aufgrund der rechtlichen Rahmenbedingungen nicht erlaubt sei, eine wirtschaftlich aktive Tätigkeit auszuüben. Hinsichtlich der C Ltd. (C) mit Sitz in D, Neuseeland, stellte der Prüfer zudem fest, dass die Gesellschafter gemäß der Auskunft des IZA ebenfalls als Treuhänder einer Domizilgesellschaft agierten und überdies bezogen auf mehrere Scheinfirmen auffällig geworden seien. Im Hinblick auf diese drei Gesellschaften habe die Antragstellerin auch durch die eingereichten Unterlagen den tatsächlichen Zahlungsempfänger im Sinne des wirtschaftlich Berechtigten nicht nachgewiesen.

Des Weiteren bemängelte der Prüfer, dass die Antragstellerin auf den 31. Januar 2008 im Hinblick auf eine Forderung gegenüber der E ... (E), einer in Kasachstan ansässigen Gesellschaft, eine aufwandswirksame Wertberichtigung in Höhe von ... € vorgenommen hatte. Die Antragstellerin habe zwar diverse Unterlagen, Schriftverkehr und ein Urteil über einen Prozess in Kasachstan, vorgelegt. Diese verdeutlichten aber nur, dass die E ihrerseits noch Forderungen aus dem Anschlussgeschäft habe, die sie noch nicht habe beitreiben können. Die Antragstellerin selbst habe gegenüber der E nur unzureichende Beitreibungsversuche unternommen. Lediglich in einer Email sei die Zahlung angemahnt worden. Im Rahmen eines Auskunftsersuchens an die Kasachische Steuerverwaltung habe diese bestätigt, dass es sich bei der E nicht um ein insolventes oder zahlungsunfähiges Unternehmen handele. Auch habe die Antragstellerin noch in der Folgezeit weitere Geschäfte mit der E getätigt. Insbesondere mangels Zahlungsunfähigkeit der E sei die Forderungsabschreibung zu versagen.

Auf Grundlage dieser - und anderer, nicht streitgegenständlicher Feststellungen - erließ der Antragsgegner am 26. Juni 2015 u. a. Änderungsbescheide über Körperschaftsteuer, den Gewerbesteuermessbetrag, die Gewerbesteuer, die gesonderten Feststellungen des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer sowie des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für die Streitjahre. Ebenso änderte er aufgrund eines geänderten Verlustrücktrags den Bescheid über Körperschaft-steuer für 2003.

Gegen diese Änderungsbescheide wandte sich die Antragstellerin mit ihrem Einspruch vom 17. Juli 2015, welchem der Antragsgegner mit seiner Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2017 teilweise - bezogen auf nicht streitgegenständliche Punkte - abhalf und im Übrigen als unbegründet zurückwies. Die zunächst befristet gewährte Aussetzung der Vollziehung (AdV) der angegriffenen Bescheide lief am 2. März 2017 aus. Am 1. März 2017 hat die Antragstellerin Klage beim FG Hamburg erhoben, welche unter dem Aktenzeichen 2 K 74/17 geführt wird.

Ebenfalls am 1. März 2017 beantragte die Antragstellerin erneut die AdV, welche der Antragsgegner mit Bescheid vom 9. März 2017 zunächst in voller Höhe ablehnte. Auf weiteren Vortrag am 3. und 5. April 2017 gewährte der Antragsgegner mit Bescheid vom 19. Mai 2017 die AdV jeweils in Höhe von 50% der auf Grundlage der Änderungsbescheide noch zu entrichtenden Beträge und lehnte im Übrigen die AdV ab. Dagegen richtete sich der Einspruch der Antragstellerin vom 17. Mai 2017, welchen der Antragsgegner mit Einspruchsentscheidung vom 4. Juli 2017 als unbegründet zurückwies.

Am 8. November hat die Antragstellerin einen Antrag auf AdV bei Gericht gestellt.

Unter Berufung auf ihr außergerichtliches Vorbringen sowie ihren Vortrag in der Hauptsache trägt sie im Wesentlichen wie folgt vor:

Es bestünden erhebliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Bescheide. Eine lediglich hälftige AdV sei unzureichend. Die Teilwertabschreibung sowie die Berücksichtigung der Provisionszahlungen sei hinlänglich erläutert und durch entsprechende Unterlagen nachgewiesen worden.

Hinsichtlich der gemäß § 160 AO vom Antragsgegner versagten Anerkennung der Provisionszahlungen sei zu berücksichtigen, dass sie, die Antragstellerin, auf Anweisung ihres jeweiligen Auftraggebers, Zahlungen an die Domizilgesellschaften, die A, die B und die C, geleistet habe. Diese Zahlungsmodalität sei zwischen ihr und dem jeweiligen Auftraggeber abgesprochen gewesen. Ersichtlich sei dies aus der exemplarisch beigefügten Rechnung der A sowie der Bestätigung der Firma F vom 17. Juni 2014. Letztgenannte Firma sei eine Geschäftspartnerin. Der Geschäftsführer dieser Gesellschaft bestätige, dass eine Provision i. H. v. ... € auf seine Anweisung hin von ihr, der Antragstellerin, an B geleistet worden sei. Dieses würde der Geschäftsführer auch persönlich in Hamburg vor Gericht aussagen. Bestätigt werde dies zudem durch die Rechnung der B über eine Provision i. H. v. ... € für eine Geschäftsvermittlung mit der Firma F. Auch bei der Zahlung an die C handele es sich um eine Provisionszahlung. Trotz fehlender Belege sei aufgrund der Identität der Sachverhalte ihr, der Antragstellerin, Glauben zu schenken, zumal der Antragsgegner bereits ein Großteil der Provisionszahlungen anerkannt habe. Im Übrigen wäre ihr Geschäftsführer bereit, diesen Sachverhalt an Eides statt zu versichern.

Die eigentlichen Vertragspartner und Empfänger der Leistungen, die jeweiligen Auftraggeber, seien benannt worden. Mithin komme es auf die wirtschaftliche Begünstigung der Domizilgesellschaften gar nicht an. Dies vertrete auch der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Beschluss vom 17. November 2010 (I B 143/10). Im Übrigen diene § 160 AO nur als Schutz vor Steuerausfällen in Deutschland. Die eigentlichen Empfänger der Zahlungen seien jedoch in Deutschland nicht steuerpflichtig. Mithin könne § 160 AO nicht angewendet werden. Im Übrigen müsse es entgegen der Ansicht des Antragsgegners ausreichen, bei sogenannten Briefkastengesellschaften den Anteilseigner, mithin den wirtschaftlich Berechtigten, zu benennen. Höchst vorsorglich sei darauf hinzuweisen, dass ihr Geschäftsführer weder an den Domizilgesellschaften beteiligt sei, noch an den geleisteten Provisionen direkt oder indirekt partizipiere.

Die Anerkennung der Teilwertabschreibung habe der Antragsgegner mit unzureichender Begründung versagt. Es handele sich um einen noch offenen Betrag aus einem Liefergeschäft mit weit höherem Umfang. Soweit er darauf verweise, dass sie, die Antragstellerin, auch nach der Wertberichtigung noch weitere geschäftliche Kontakte zur E gehabt habe, sei dies auch nach der Rechtsprechung des BFH unschädlich (Az. I R 49/02). Der Antragsgegner verweise lediglich pauschal darauf, dass sie gegenüber E keine relevanten Beitreibungsmaßnahmen unternommen habe und die E nicht zahlungsunfähig gewesen sei. Zu berücksichtigen sei jedoch, dass nach mit E getroffener Vereinbarung diese ihrerseits nicht habe zahlen müssen, wenn ihr eigener Abnehmer, der ebenfalls in dieses Geschäft eingebunden gewesen sei, nicht zahle. Diese Vereinbarung bestätige auch die E in ihrem Schreiben vom 4. Mai 2015. Trotz gerichtlicher Bemühungen in Kasachstan habe diese dritte Gesellschaft zu keiner Zeit an E geleistet, da sie offenbar zahlungsunfähig gewesen sei. Bereits 2007/2008 sei absehbar gewesen, dass diese Firma wegen erheblicher wirtschaftlicher bzw. strafrechtlicher Probleme nicht werde zahlen können. Aufgrund dieser Vereinbarung mit E würden auch Beitreibungsbemühungen gegenüber E scheitern.

Im Übrigen habe der Antragsgegner unberücksichtigt gelassen, dass der Betrag in Höhe von ca. ... €, würde er gezahlt werden, weitgehend wegen dann fälliger Provisionszahlungen weiterzuleiten wäre. Bei Anerkennung der Teilwertabschreibung wäre dann zumindest eine Rückstellung zu bilden. Auch dieser Sachverhalt werde durch das Schreiben der E vom 4. Mai 2015 bestätigt. Im Übrigen könne dies der Geschäftsführer der E vor Gericht bezeugen.

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,
die Bescheide über Körperschaftsteuer, Zinsen zur Körperschaftsteuer sowie Solidaritätszuschlag für 2003, 2004, 2006, 2007 und 2008 die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag sowie Zinsen zur Gewerbesteuer für 2004, 2006, 2007 und 2008 von der Vollziehung auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.

Unter Berufung auf den Bericht der Betriebsprüfung, sein außergerichtliches Vorbringen im Hauptsache- und AdV-Verfahren sowie sein gerichtliches Vorbringen in der Hauptsache führt er im Wesentlichen wie folgt aus:

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Bescheide bestünden nicht, jedenfalls nicht dergestalt, dass sie eine AdV über die bereits gewährten 50% rechtfertigten.

Die Antragstellerin sei weder hinsichtlich der Provisionen noch bezogen auf die Forderungsabschreibung ihrer Darlegungs- und Beweislast in ausreichendem Maße nachgekommen.

Die geltend gemachte Einzelwertberichtigung sei unzureichend dargelegt und unbegründet. Die dafür erforderliche dauernde Wertminderung der Forderung, mithin deren Gefährdung, habe die Antragstellerin nicht hinreichend belegt. Unerheblich sei, dass die E aus dem der Forderung zugrunde liegenden Rechtsgeschäft selbst eine Forderung habe, die sie nicht beitreiben könne. Denn dies führe nicht zur Wertlosigkeit der Forderung der Antragstellerin gegenüber der E selbst. Die E sei nicht zahlungsunfähig. Nach Auskunft der Kasachischen Steuerverwaltung aus dem Jahr 2012 (Prüfungszeitraum 1. Januar 2007 bis 30. Juni 2012) handele es sich nicht um ein insolventes oder zahlungsunfähiges Unternehmen. Die Forderung habe beigetrieben werden können. Dass die Antragstellerin aus bestimmten Gründen davon Abstand genommen habe, sei unerheblich. Der Verweis auf eine angespannte Liquiditätslage bei der E reiche nicht aus. Lediglich als weiteres Indiz komme hinzu, dass die Antragstellerin auch in den Folgejahren noch Geschäfte mit der E getätigt habe. Zwar stünde eine weitere Geschäftsbeziehung zum Schuldner einer Wertberichtigung nicht pauschal entgegen. Als ergänzendes Indiz spreche dies jedoch gegen eine Zahlungsunfähigkeit der E. Soweit die Antragstellerin im gerichtlichen Verfahren weitere Unterlagen beigebracht habe, seien diese bestenfalls fragmentarisch und könnten allenfalls zu einer Anerkennung der Zahlungen an die A in voller Höhe und bzgl. der B i. H. v. ... € bzw. ... € führen. Dem habe er, der Antragsgegner jedoch bereits durch Gewährung der AdV in Höhe von 50% bezogen auf die gesamten offenen Steuerbeträge Rechnung getragen.

Eine Berücksichtigung der geltend gemachten Provisionszahlungen an die A, die B und die C komme im Hinblick auf § 160 AO nicht in Betracht. Er, der Antragssteller, habe bereits Provisionen, soweit sie an Privatpersonen gezahlt worden seien bzw. es sich um durchlaufende Posten gehandelt habe, weitestgehend auf Grundlage der nachgereichten Unterlagen anerkannt. Bzgl. der nunmehr verbleibenden Beträge, habe die Antragstellerin den tatsächlichen Empfänger der Zahlungen im Sinne des wirtschaftlich Berechtigten nicht hinreichend nachgewiesen. Aussagekräftige Unterlagen habe die Antragstellerin nicht vorgelegt. Laut Auskunft des IZA handele es sich bei allen drei Gesellschaften um wirtschaftlich inaktive Domizil- bzw. Briefkastengesellschaften. Die Nennung lediglich formaler Anteilseigener bzw. die Versicherung des Steuerpflichtigen, nicht er, sondern ein fremder Dritter stehe hinter den Gesellschaften, reiche nicht aus. Soweit die Antragstellerin vortrage, lediglich auf Geheiß ihrer direkten Vertragspartner die Provisionen an die genannten Gesellschaften gezahlt zu haben, ihre Vertragspartner aber bekannt und damit als Leistungsempfänger benannte seien, könne sie sich nicht auf die Rechtsprechung des BFH (Az. I B 143/10 vom 17. November 2010) berufen, da vorliegend ein abweichender Sachverhalt zu würdigen sei. Die Benennung des Geschäftsführers der E als Zeugen sei für das Verfahren des einstweiligen Rechtschutzes ohne Bedeutung, da dieser nicht gehört werden müsse.

Dem Gericht haben elf Bände Steuerakten zur Steuernummer .../.../... vorgelegen.

II. Der zulässige Antrag hat in der Sache keinen Erfolg.

1. Bei verständiger Würdigung des Antrags der Antragstellerin, mit welchem diese auf die im Bescheid des Antragsgegners vom 19. April 2017 (teilweise Ablehnung der AdV) genannten Steuerbescheide nebst der noch offenen Steuerforderungen Bezug nimmt, begehrt die Antragstellerin die Aussetzung der nach Betriebsprüfung geänderten Bescheide über Körperschaftsteuer für 2003, 2004, 2006, 2007 und 2008 sowie über den Gewerbesteuermessbetrag 2004, 2006, 2007 und 2008. Zu Gunsten der Antragstellerin berücksichtigt das Gericht hinsichtlich der Gewerbesteuer dabei, dass der Bescheid vom 19. April 2017 zwar lediglich die Gewerbesteuerbescheide und nicht auch die Gewerbesteuermessbetragsbescheide aufführt, bei verständiger Auslegung allerdings lediglich die Aussetzung der Messbetragsbescheide als Grundlagenbescheide begehrt wird. Denn der Antrag auf AdV bezogen auf die Gewerbesteuerbescheide wäre wegen ihres Charakters als Folgebescheide zu den Messbetragsbescheiden unzulässig. Im Rahmen der Auslegung geht das Gericht zudem davon aus, dass die Antragstellerin sich auch nicht gegen die Festsetzung der Zinsen sowie des Solidaritätszuschlages wenden wollte, obwohl sie im AdV-Bescheid vom 19. April 2017 genannt werden. Denn ein gegen diese Festsetzungen gerichteter Antrag wäre aufgrund ihres Charakters als Folgebescheide ebenfalls unzulässig.

Der so verstandene Antrag ist zulässig. Dies gilt insbesondere hinsichtlich des Bescheids über Körperschaftsteuer für das Jahr 2003. Diesbezüglich macht die Antragstellerin keinerlei eigenständige Einwendungen geltend, sondern wendet sich lediglich gegen die Versagung eines Verlustrücktrags aus dem Jahr 2004. Jedenfalls auf Grundlage der im vorliegenden Fall geltenden Fassung des § 10d EStG (vor Änderung durch das Jahressteuergesetz 2010, BGBl. 2010, 1768, 1776) ist über das Entstehen eines Verlustes in dem Jahr zu entscheiden, in dem sich der Verlust steuerlich auswirkt, mithin (auch) im Verlustrücktragsjahr (BFH-Urteile vom 27. Januar 2010 IX R 59/08, BStBl II 2010, 1009; vom 11. November 2014 I R 51/13, BFH/NV 2015, 305).

Die Bescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für 2005 sind bei verständiger Würdigung nicht Gegenstand des Verfahrens im einstweiligen Rechtsschutz. Zwar hat die Antragstellerin in der Hauptsache auch gegen die Bescheide für das Jahr 2005 Klage erhoben und verweist mit ihrem Aussetzungsantrag auch auf dieses Hauptsacheverfahren. Jedoch enthält der Bericht der Betriebsprüfung keinerlei Feststellungen für das Jahr 2005. Als Folge lauten auch die entsprechenden Bescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag auf jeweils null Euro. Im Bescheid vom 19. April 2017 werden sie folgerichtig vom Antragsgegner nicht benannt. Mithin erstreckt sich bei Auslegung des Aussetzungsbegehrens der Antrag der Antragstellerin nicht auch auf diese Bescheide.

2. Der Antrag ist jedoch in der Sache nicht begründet.

a) Nach § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Danach soll seitens des Gerichts eine Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Solche sind gegeben, wenn bei summarischer Prüfung neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen und/oder Unklarheiten in der Beurteilung einer Tatfrage bewirken (st. Rspr., vgl. BFH-Beschlüsse vom 3. Februar 2005 I B 208/04, BStBl II 2005, 351; vom 3. Februar 1993 I B 90/92, BStBl II 1993, 426). Die Entscheidung ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage sowie aufgrund von präsenten Beweismitteln (§ 155 FGO i. V. m. § 294 Abs. 2 der Zivilprozessordnung) ergibt. Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen, soweit ihre Mitwirkungspflicht reicht (BFH-Beschluss vom 20. März 2002 IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809 m. w. N.). Die im Hauptsacheverfahren geltenden Regeln zur Feststellungslast gelten auch im Aussetzungsverfahren.

b) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide bestehen daran gemessen nicht. Nach Würdigung der präsenten Beweismittel und der Aktenlage dürfte der Antragsgegner im Rahmen der Gewinnermittlung für Zwecke der Körperschaftsteuer - und über § 7 GewStG auch für die Gewerbesteuer - zutreffend den Betriebsausgabenabzug für die geltend gemachten Provisionen sowie die begehrte Teilwertabschreibung versagt haben.

aa) Bei summarischer Prüfung hat der Antragsgegner den Betriebsausgabenabzug für Provisionen in den Streitjahren 2004, 2006, 2007 und 2008 zutreffend abgelehnt. Die Antragstellerin ist dem Benennungsverlangen des Antragsgegners gemäß § 160 AO nicht ausreichend nachgekommen.

Gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind Betriebsausgaben regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Empfänger zu benennen. Der Finanzbehörde kommt dabei ein Ermessen zu, von dem sie in doppelter Weise Gebrauch macht (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 30. März 1983 I R 228/78, BStBl II 1983, 654; vom 12. September 1985 VIII R 371/83, BStBl II 1986, 537; vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51). Zunächst entscheidet das Finanzamt, ob es ein Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen richten soll. Dann trifft es eine Entscheidung darüber, ob und inwieweit es Ausgaben, bei denen der Empfänger nicht benannt ist, zum Abzug zulässt. Beide Entscheidungen sind im gerichtlichen Verfahren gegen die Steuerfestsetzung auch auf ihre Rechtmäßigkeit zu überprüfen (BFH-Urteil vom 10. März 1999 XI R 10/98, BStBl II 1999, 434).

(1) Das Benennungsverlangen auf der ersten Stufe der Ermessensausübung ist bei summarischer Prüfung rechtmäßig.

(a) Gemäß § 160 AO können die Finanzbehörden im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens einen Steuerpflichtigen auffordern, den Empfänger von Betriebsausgaben zu benennen. Empfänger im Sinne der Norm ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH derjenige, dem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert übertragen wurde. Ist eine natürliche oder juristische Person, die die Zahlungen unmittelbar entgegennahm, lediglich zwischengeschaltet, weil sie entweder mangels eigener wirtschaftlicher Betätigung die ausbedungenen Leistungen nicht erbringen konnte oder weil sie aus anderen Gründen die ihr erteilten Aufträge und die empfangenen Gelder an Dritte weiterleitete, so ist sie nicht Empfänger i. S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO, so dass die hinter ihr stehenden Personen, an die die Gelder letztlich gelangt sind, zu benennen sind (siehe z. B. BFH-Urteil vom 17.10.2001 I R 19/01, BFH/NV 2002, 609 m. w. N.).

Ein Benennungsverlangen ist grundsätzlich rechtmäßig, wenn aufgrund der Lebenserfahrung die Vermutung naheliegt, dass der Empfänger einer Zahlung den Bezug zu Unrecht nicht versteuert. Das ist regelmäßig der Fall, wenn anzunehmen ist, dass die Angaben über den Empfänger einer Zahlung (Name und Anschrift) in der Buchführung unzutreffend oder nicht vollständig sind. Mit dem Ziel einer zutreffenden und gleichmäßigen Steuererhebung hat die Finanzbehörde dann ein berechtigtes Interesse an der Bekanntgabe des zutreffenden Namens und der richtigen Adresse, um ohne besondere Schwierigkeiten und Zeitaufwand in der Lage zu sein, den Empfänger zu ermitteln und die Beträge bei ihm zu erfassen (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 19/01, BFH/NV 2002, 609). Allerdings steht das Benennungsverlangen in besonderem Maße unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit. Das bedeutet, dass das Verlangen nicht unverhältnismäßig sein darf und die für den Steuerpflichtigen zu befürchtenden Nachteile (z. B. wirtschaftliche Existenzgefährdung) nicht außer Verhältnis zum beabsichtigten Aufklärungserfolg (z. B. geringfügige Steuernachholung bei den Empfängern) stehen.

(b) Angewandt auf den Streitfall folgt hieraus, dass das Benennungsverlangen des Antragsgegners rechtmäßig war. Dieser durfte insbesondere auf Grundlage der Erkenntnisse des IZA davon ausgehen, dass es sich bei A, B und C um wirtschaftlich inaktive Briefkasten- bzw. Domizilgesellschaften handelt. Die Ausführungen des IZA sind insoweit hinreichend fundiert und konkret, so dass der Schluss zulässig ist, der tatsächliche Empfänger der Zahlung habe den Bezug zu Unrecht nicht versteuert (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 19/01, BFH/NV 2002, 609). Das Benennungsverlangen war vor diesem Hintergrund auch nicht unverhältnismäßig. Denn für die Antragstellerin war bei vernünftiger Beurteilung der Umstände und bei Ausschöpfung ihrer zumutbaren Erkenntnismöglichkeiten erkennbar, dass es sich bei den Zahlungsempfängern um Domizilgesellschaften handeln könnte (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 19/01, BFH/NV 2002, 609). Dies ergibt sich insbesondere beispielsweise aus der Rechnung mit einer Ansässigkeit auf den Virgin Islands und einer Kontoverbindung in Estland. Die Eigenschaft der Zahlungsempfänger als Domizilgesellschaften wird von der Antragstellerin im Übrigen nicht bestritten.

(c) Dem Benennungsverlangen ist die Antragstellerin nicht im hinreichenden Maße nachgekommen. Mit der bloßen Nennung der A, der B der C als Domizilgesellschaften hat sie den Empfänger im Sinn des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO nicht hinreichend benannt. Denn Empfänger in diesem Sinne ist, wem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert vom Steuerpflichtigen übertragen wurde (z. B. BFH-Urteil vom 24. Oktober 2006 I R 90/05, BFH/NV 2007, 849; BFH-Beschluss vom 21. Juli 2009 IX B 55/09, BFH/NV 2010, 3, m. w. N.), bei dem er sich demzufolge steuerlich auswirkt. Handelt es sich um Zahlungen an Basis- bzw. Domizilgesellschaften, ist Empfänger dieser Zahlungen in der Regel nicht die Gesellschaft selbst, sondern die Person, die diese Gesellschaft zwischengeschaltet hat. In diesen Fällen genügt die Benennung der ausländischen Gesellschaft daher nicht den Anforderungen an eine ordnungsmäßige Empfängerbenennung i. S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO (z. B. BFH-Beschluss vom 17. November 2010 I B 143/10 BFH/NV 2011, 198). Die mit § 160 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgte Zielsetzung ist vielmehr in diesem Fall erst dann erreicht, wenn der wirkliche Empfänger der Zahlungen benannt ist und die Finanzbehörde überprüfen kann, ob dieser seine steuerlichen Pflichten entweder erfüllt hat oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit im Inland nicht steuerpflichtig ist (BFH-Beschluss vom 17. November 2010 I B 143/10 BFH/NV 2011, 198).

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Vortrag der Antragstellerin, sie habe die Provisionszahlungen lediglich von ihren jeweiligen Auftraggebern empfangen, um sie auf deren Geheiß hin an die Domizilgesellschaften weiterzuleiten; für diese Fälle reiche die Benennung des Auftraggebers als Zahlungsempfänger. Diese Behauptung hat die Antragstellerin schon nicht hinreichend glaubhaft gemacht. Verträge, aus denen sich eine solche Vereinbarung mit ihren Auftraggebern ergibt, hat sie weder im Rahmen der Betriebsprüfung noch im gerichtlichen Verfahren eingereicht. Die im gerichtlichen Verfahren eingereichte Einlassung der Geschäftsführerin der Firma F, einer Geschäftspartnerin der Antragstellerin, ist insoweit unergiebig. Zwar bestätigt die Geschäftsführerin, dass sie die Antragstellerin angewiesen habe, einen Betrag von ... € an die B als Provision für das Geschäft gemäß Rechnung der Antragstellerin vom 4. Juli 2005 zu zahlen. Diese Provisionszahlung lässt sich jedoch weder dem Betrag, noch dem Datum nach der vom Antragsgegner nicht anerkannten Provisionszahlung an die B zuordnen. Mit Ausnahme einer Provisionszahlung im Dezember 2005 bezieht sich der Antragsgegner auf Provisionszahlungen an die B im Jahr 2006 und 2007. Keine dieser Zahlungen beträgt der Höhe nach ... €. Zudem sprechen die von A, B sowie C an die Antragstellerin gerichteten Rechnungen bei summarischer Prüfung dafür, dass eine direkte Leistungsbeziehung zwischen diesen Gesellschaften und der Antragstellerin besteht (Vermittlung von potentiellen Kunden), wonach die Antragstellerin diese Beträge schuldet.

Doch auch bei unterstellter Anweisung durch ihre Auftraggeber kann sich die Antragstellerin nicht auf die Rechtsprechung des BFH oder des erkennenden Senates berufen. Zwar hat der BFH zum Begriff des Zahlungsempfängers entschieden (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2006 I R 90/05, BFH/NV 2007, 849), dass eine Person nicht als Zahlungsempfänger anzusehen ist, wenn sie die geleistete Zahlung für einen anderen entgegennimmt, der die entgoltene Leistung erbracht hat und für den die Zahlung deshalb nach dem übereinstimmenden Verständnis der Parteien bestimmt ist. Dies gelte auch dann, wenn jemand bei dem Empfang der Zahlung zwar im eigenen Namen auftritt, den ihm übertragenen Wert aber nur zwecks Weiterleitung an einen Dritten erhalte. Diese Grundsätze sind von dem Gedanken getragen, den Empfängerbegriff anhand der für die Zahlung ursächlichen Leistungsbeziehung auszulegen (vgl. BFH-Beschluss vom 17. November 2010 I B 143/10, BFH/NV 2011, 198).

A, B und C wären demnach nicht als Zahlungsempfänger anzusehen, wenn sie für die Antragstellerin erkennbar die Zahlungen für deren Auftraggeber entgegen genommen hätten, weil die Auftraggeber die zu entgeltenden Leistung erbracht haben. Dies ist vorliegend nach Lage der Akten aber nicht der Fall. Weder haben die Auftraggeber eine Vermittlungsleistung gegenüber der Antragstellerin erbracht, noch sonst irgendeine Leistung ihr gegenüber vorgenommen. Im Gegenteil hat die Antragstellerin gegenüber den Auftraggebern Lieferungen vorgenommen. Für eine Entgegennahme der Geldbeträge durch A, B und C mit dem Ziel der Weiterleitung an die Auftraggeber spricht nichts. Ganz im Gegenteil sollten die Beträge auch nach dem Vortrag der Antragstellerin bei diesen Gesellschaften verbleiben.

Nicht berufen kann sich die Antragstellerin ferner auf das Urteil des erkennenden Senats vom 2. Februar 2007 (2 K 21/06, EFG 2007, 974). Danach ist es zwar nicht zu beanstanden, wenn ein Steuerpflichtiger mit einem wirtschaftlich tätigen Geschäftspartner einen Kaufvertrag abgeschlossen hat und den geschuldeten Kaufpreis auf Geheiß dieses Geschäftspartners an einen Dritten (ggf. Domizilgesellschaft) zahlt und im Rahmen eines Benennungsverlangens nicht diesen Dritten, sondern lediglich seinen Geschäftspartner benennt, da durch Zahlung an den Dritten die Kaufpreisforderung des Geschäftspartners erlischt und mithin diesem die Zahlung wirtschaftlich zufließt. Vorliegend schuldet die Antragstellerin jedoch ihren Geschäftspartnern keinerlei Kaufpreiszahlung, welche sie durch Leistungen an A, B und C hätte begleichen können. Vielmehr ist die Antragstellerin ihrerseits Gläubigerin von Kaufpreiszahlungen ihrer Auftraggeber.

Anderes ergibt sich auch nicht aus dem von der Antragstellerin zitierten Beschluss des BFH vom 17. November 2010 (I B 143/10, BFH/NV 2011, 198). Auch dieser Entscheidung liegt der Gedanke zu Grunde, den Zahlungsempfänger danach zu bestimmen, wer bei wirtschaftlicher Betrachtung die vom Steuerpflichtigen durch seine Zahlung entgoltene Leistung erbringt. Vor diesem Hintergrund hat der BFH es für möglich erachtet, dass Zahlungen des Steuerpflichtigen an Domizilgesellschaften als Vorauszahlung im Hinblick auf einen an den eigentlich wirtschaftlich aktiven Vertragspartner zu leistenden Gesamtkaufpreis angesehen werden können. Voraussetzung für diese Entscheidung war allerdings wiederum eine Leistung des Vertragspartners an den inländischen Steuerpflichtigen, welcher die Zahlung an die vom Vertragspartner benannte Domizilgesellschaft zugerechnet werden kann. Vorliegend leistet jedoch die Antragstellerin an den ausländischen Vertragspartner und nicht umgekehrt. Überdies lassen die an die Antragstellerin adressierten Rechnungen der A, B und C darauf schließen, dass die Antragstellerin eine eigene Verbindlichkeit gegenüber diesen Gesellschaften tilgen wollte.

(2) Schließlich ist auch die Entscheidung des Antragsgegners, die von der Antragstellerin geleisteten Provisionszahlungen im vollen Umfang nicht zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen, ermessensgerecht. Nach der gesetzlichen Regelung des § 160 AO sind nämlich bei nicht ausreichender Benennung des Empfängers von Leistungen die Betriebsausgaben "regelmäßig nicht zu berücksichtigen". Zwar kann es geboten sein, Aufwendungen zumindest insoweit anzusetzen, als Steuerausfälle im Inland nicht zu erwarten sind (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51). Der bloße Verweis, dass die Zahlungsempfänger im Inland nicht steuerpflichtig seien, reicht dafür jedoch nicht aus. Zweck der Vorschrift des § 160 AO ist es, mögliche inländische Steuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten, dass der Empfänger geltend gemachter Betriebsausgaben die Einnahmen bei sich nicht erfasst. Daraus folgt jedoch nicht, dass bei jeder Zahlung ins Ausland von einem Auskunftsersuchen Abstand genommen werden muss. Vielmehr muss bei vernünftiger Würdigung der bekannten Tatsachen kein Zweifel daran bestehen, dass durch die Forderung, die Einnahme, den Bezug beim Gläubiger bzw. tatsächlichen Empfänger kein steuerbarer bzw. steuerpflichtiger Tatbestand verwirklicht worden ist. Die bloße Möglichkeit einer im Inland nicht bestehenden Steuerpflicht reicht allein nicht aus (BFH-Urteil vom 13. März 1985 I R 7/81, BStBl II 1986, 318). Gerade bei den hier eingeschalteten wirtschaftlich inaktiven Domizilgesellschaften, mögen sie auch im Ausland ihren Sitz haben, ist jedoch nicht zweifelsfrei widerlegt, dass diese Gesellschaften selbst bzw. die dahinter stehenden wirtschaftlichen Berechtigten bei Einschaltung in ein Geschäft mit auch deutschen Steuerpflichtigen nicht selbst in Deutschland steuerpflichtig geworden sind.

bb) Die Versagung der Teilwertabschreibung auf den 31. Dezember 2008 ist bei summarischer Prüfung nicht zu beanstanden. Die auch im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes insoweit darlegungs- und beweisbelastete Antragstellerin hat die dafür notwendige voraussichtlich dauerhafte Wertminderung der Forderung, vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG, auf diesen Bilanzstichtag nicht hinreichend dargelegt.

(1) Die voraussichtlich dauernde Wertminderung ergibt sich für Forderungen regelmäßig aus der nicht nur vorübergehenden mangelnden Leistungsbereitschaft bzw. Leistungsfähigkeit des Schuldners. Insbesondere bei mangelnder Leistungsfähigkeit bestimmt sich der Teilwert danach, in welchem Umfang der Ausfall der Forderung mit einiger Wahrscheinlichkeit droht (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 I R 145/86, BStBl II 1990, 639). Maßgeblich ist, ob ein vorsichtig bewertender Kaufmann nach allgemeiner Lebenserfahrung aus den jeweiligen Umständen die Aufnahme eines (teilweisen) Forderungsausfalls herleiten darf (BFH-Urteil vom 20. August 2003 I R 49/02, BStBl II 2003, 941). Hierbei sind die für die Zahlungsfähigkeit maßgebenden Umstände (z. B. schleppende Zahlungsweise, Einleitung von Zwangsmaßnahmen) individuell nach den Verhältnissen des jeweiligen Schuldners zu ermitteln und zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 2001 VIII R 10/00, BStBl II 2001, 747). Neben der Bonität können bei Forderungen gegenüber ausländischen Schuldnern zusätzliche Umstände zu berücksichtigen sein, die sich aus einer erschwerten oder geminderten Realisierbarkeit der Forderung im Ausland ergeben (BFH-Urteil vom 20. August 2003 I R 49/02, BStBl II 2003, 941). Es besteht jedoch kein Erfahrungssatz, dass bei ausländischen Schuldnern mit schlechter Zahlungsmoral und angespannter Finanzlage mit dem Eingang der Zahlung überhaupt nicht mehr zu rechnen ist.

(2) Gemessen daran fehlt es bei summarischer Prüfung an einer dauernden Wertminderung der Forderung gegenüber der E jedenfalls auf den 31. Dezember 2008 als dem maßgeblichen Bilanzstichtag. Zwischen den Beteiligten ist - nach Aktenlage - wohl unstreitig, dass sich vorliegend die Wertberichtigung der Forderung nicht aus einer Zahlungsunfähigkeit der E selbst herleiten lässt. Dass diese ihren offenen Verbindlichkeiten schleppend bzw. gar nicht - auch bezogen auf Folgeaufträge in späteren Jahren - nachgekommen sei, trägt selbst die Antragstellerin nicht vor.

Die dauernde Wertminderung ergibt sich vorliegend auch nicht daraus, dass die Abnehmerin der E ihrerseits zahlungsunfähig war und dies die Pflicht der E zur Begleichung der Kaufpreisforderung gegenüber der Antragstellerin entfallen lässt. Die Antragstellerin hat jedenfalls bei summarischer Prüfung nicht hinreichend nachgewiesen, dass sie aufgrund einer Abrede mit der E aus dem zu Grunde liegenden Liefergeschäft nur soweit einen Anspruch auf die Kaufpreiszahlung haben sollte, als die E ihrerseits den Kaufpreis gegenüber ihrer Endabnehmerin vereinnahmen kann. Eine solche vertragliche Vereinbarung ist den zwischen der Antragstellerin und der E getroffenen Vereinbarungen, soweit sie dem Gericht vorliegen (Vertrag Nr. 7 vom ... 2007 bzw. Vertrag Nr. 1 vom ... 2008), nicht zu entnehmen. Insbesondere § 4 (Zahlungsbedingungen und -ordnung) des jeweiligen Vertrags sieht eine vollständige Begleichung des Kaufpreises jedenfalls innerhalb von zehn Banktagen nach Erhalt der Bestätigung der Antragstellerin über die Bereitstellung der Erzeugnisse für den Versand vor. Weder in dieser Vorschrift noch in dem jeweiligen § 7 (Verantwortung der Parteien) oder im übrigen Vertrag und den vorliegenden Zusätzen finden sich Hinweise darauf, dass die Antragstellerin nur einen Anspruch auf Kaufpreiszahlung hat, wenn die Endabnehmerin gegenüber der E geleistet hat.

Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus dem Schreiben des Geschäftsführers der E vom 4. Mai 2015. Zwar bestätigt dieser, dass mit der Antragstellerin vereinbart worden sei, den Betrag erst dann zu zahlen, wenn die E ihrerseits die entsprechende Zahlung durch ihre Abnehmerin erhalten habe. Im summarischen Verfahren kommt dieser Einlassung kein erheblicher Beweiswert zu. Zum einen ergibt sich aus ihr lediglich, dass die Forderung der Antragstellerin erst fällig sein sollte, wenn die Endabnehmerin gegenüber der E leistet. Streng genommen enthält sie keinerlei Aussagen darüber, dass bei Zahlungsunfähigkeit der Endabnehmern E gegenüber der Antragstellerin überhaupt nicht leisten sollte. Zudem ist zu berücksichtigen, dass die Einlassung erst acht Jahre nach dem zu Grunde liegenden Rechtsgeschäft getätigt wurde, pauschal und unsubstantiiert eine entsprechende Vereinbarung behauptet, ohne detaillierte Angaben zu enthalten, wann, wer, was mit wem und in welcher Form (schriftliche Anpassung/Annex zu den genannten Verträgen) vereinbart hat. Zudem fehlt es an jeglicher schriftlicher Dokumentation einer solchen Vereinbarung. Auch hat die Antragstellerin bisher keinen hinreichenden Grund dafür angegeben, warum sie eine solche für sie nachteilige Vereinbarung entgegen den vorliegenden schriftlichen Verträgen und in Abweichung von üblichen Gefahrtragungsregeln bei Reihengeschäften geschlossen haben sollte.

Doch selbst bei unterstellter Abhängigkeit der Kaufpreisforderung von der Zahlung der Endabnehmerin an die E, hat die Antragstellerin bei summarischer Prüfung und Würdigung des Akteninhalts die dauernde Wertminderung jedenfalls nicht auf den 31. Januar 2008 als dem entscheidenden Bilanzstichtag dargelegt. Für den Ausfall der Forderung aufgrund der Zahlungsunfähigkeit der Endabnehmerin als wertbeeinflussende Tatsache bereits am 31. Januar 2008 ist nach Aktenlage nichts ersichtlich. Gleiches gilt, wenn man zugesteht, dass die Antragstellerin auch nach dem Bilanzstichtag wertaufhellende Tatsachen hat berücksichtigen dürfen. Als wertaufhellend sind dabei nur solche Umstände zu berücksichtigen, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und nach dem Bilanzstichtag, jedoch vor dem Tag der Bilanzerstellung bekannt oder erkennbar wurden (vgl. BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 5/04, BStBl II 2009, 100). Tag der Bilanzerstellung ist grundsätzlich der Tag, an dem ein zum Abschluss verpflichteter Kaufmann die Bilanz fertiggestellt hat und objektiv erkennbar als endgültig ansieht. Der Wertaufhellungzeitraum ist allerdings begrenzt durch die gesetzliche Frist für die Aufstellung der Bilanz (vgl. BFH-Urteil vom 22. August 2012 X R 23/10, BStBl II 2013, 76). Bei der Antragstellerin als kleine Kapitalgesellschaft sind dies gemäß § 264 des Handelsgesetzbuches sechs Monate nach Bilanzstichtag. Die Frist endete mithin am 31. Juli 2008. Auf die tatsächliche Unterzeichnung des Jahresabschlusses am 26. Mai 2010 kommt es mithin nicht an.

Auch unter Berücksichtigung eines solchen Wertaufhellungszeitraumes hat die Antragstellerin keinerlei bis zum 31. Juli 2008 eingetretene Ereignisse und Umstände vorgetragen, die für eine Zahlungsunfähigkeit der Endabnehmerin am 31. Januar 2008 sprechen. Der eingereichte Schriftwechsel zwischen der Antragstellerin und der E stammt ausschließlich aus dem Jahr 2009 und späteren Jahren. Das eingereichte Urteil, welches im Übrigen eine Zahlungspflicht der Endabnehmerin bestätigt, erging im September 2009. Keinerlei Anhaltspunkte gibt es nach Aktenlage hingegen dafür, dass die Antragstellerin bis zum 31. Juli 2008 von Umständen Kenntnis hatte, welche den Rückschluss auf eine Zahlungsunfähigkeit der Endabnehmerin bereits am 31. Januar 2008 zulassen. Ihre bloße Behauptung, bereits 2007/2008 sei Zahlungsunfähigkeit abzusehen gewesen, ist unzureichend. Etwaig sich daraus ergebenden Zweifeln an einer Zahlungsfähigkeit hat der Antragsgegner durch Gewährung der hälftigen AdV bereits in ausreichendem Maße Rechnung getragen.

cc) Soweit die Antragstellerin vorträgt, im Fall der Ablehnung einer Teilwertabschreibung habe sie eine Rückstellung für dann zu leistende Provisionszahlungen zu bilden, ist dieser Vortrag unsubstantiiert und nicht nachgewiesen. Weder ihrem eigenen Vortrag noch der Stellungnahme des Geschäftsführers der E ist zu entnehmen, auf welcher rechtlichen bzw. vertraglichen Grundlage eine Provision von wem an wen in welcher Höhe für welche Leistung im Falle der Begleichung des Kaufpreises gezahlt werden muss.

3. Die angefochtenen Bescheide sind auch nicht deshalb auszusetzen, weil die Vollziehung für die Antragstellerin eine unbillige Härte im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO zur Folge hätte. Die Antragstellerin hat Gründe für das Vorliegen einer unbilligen Härte nicht dargelegt. Auch aus den Akten ergeben sich hierfür keine Anhaltspunkte.

4. Die Antragstellerin hat gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen. Gründe für die Zulassung der Beschwerde nach § 128 Abs. 3 i. V. m. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.