Finanzgericht Hamburg Urteil, 28. Juni 2017 - 2 K 154/16

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 7. Mai 2014  1 K 1556/13 dahin geändert, dass die Klage in vollem Umfang abgewiesen wird.

Die Revision der Kläger wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

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I. Die Kläger, Revisionsbeklagten und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger betreibt zusammen mit seinem Bruder die Firma ... OHG (OHG), deren Gesellschaftszweck der Betrieb eines Handelsgewerbes im Bereich der Güterbeförderung im Straßenverkehr ist. Außerdem erzielt der Kläger als Schiffsführer Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

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Im Rahmen einer für die Jahre 2001 bis 2003 durchgeführten Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass sehr hohe Einlagen in das Betriebsvermögen der OHG geleistet wurden, welche den Gesellschaftern jeweils zu gleichen Teilen gutgeschrieben wurden. Eine Steuerfahndungsprüfung kam zu dem Ergebnis, dass als einzig mögliche Geldquelle für die ungeklärten Bareinlagen die gewerbliche Schiffsführertätigkeit des Klägers in Betracht komme. Daraufhin erließ der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Jahre 2008 entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2002 bis 2005.

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Dagegen legten die Kläger am 9. September 2008 zunächst ohne Begründung Einspruch ein. Mit Schreiben vom 5. Dezember 2008 gaben sie zur Herkunft der ungeklärten Einlagen Spielbankgewinne im Ausland, einen Lottogewinn, Geschenke und die Veräußerung von Privatvermögen an. Im Mai und Juni 2010 änderten sie ihren Vortrag. In einem am 11. Mai 2010 durchgeführten Gespräch an Amtsstelle wiesen die Kläger auf Doppelbuchungen und weitere bisher nicht vorgetragene Möglichkeiten für die ungeklärten Einlagen hin, die mit mehreren Schreiben im Juni 2010 zusammengefasst und anhand von Buchungsunterlagen und Kontoauszügen belegt wurden. Dies führte dazu, dass das FA in den Einspruchsentscheidungen vom 10. Januar 2011 den Einsprüchen teilweise stattgab.

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Während des Rechtsbehelfsverfahrens hatten die Kläger mit Schreiben vom 16. Oktober 2008, 27. Oktober 2008 und 15. Februar 2011 beim FA Anträge auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) gestellt, die das FA ablehnte.

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Aufgrund der Vollstreckungsrückstände nahm das FA bereits seit 2008 diverse Pfändungen vor, die jedoch nach einem Gespräch zwischen dem Kläger und dem FA am 25. November 2008 überwiegend nicht verwertet wurden, um den Klägern Gelegenheit zu geben, Rechtsbehelfe einzulegen bzw. zu begründen.

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Die gegen die Einspruchsentscheidung vom 10. Januar 2011 erhobene Klage wegen Einkommensteuer 2002 bis 2005 wurde in der Hauptsache für erledigt erklärt, nachdem sich die Kläger und das FA dahin verständigt hatten, dass die in der Einspruchsentscheidung angesetzten zusätzlichen Gewinne nur zur Hälfte dem Einzelunternehmen des Klägers, im Übrigen aber dem Bruder des Klägers als Sonderbetriebseinnahmen im Rahmen der Mitunternehmerschaft zuzurechnen seien. Den noch beim Finanzgericht (FG) anhängigen Anträgen auf AdV trug das FA insoweit Rechnung, als es rückwirkend ab Antragstellung beim FA --15. Februar 2011-- die AdV im Rahmen der Änderungen gewährte.

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Mit mehreren Schreiben vom 5. April 2012 beantragten die Kläger insgesamt Säumniszuschläge in Höhe von 125.515,50 € für die Jahre 1998 bis 2005 sowie für die angepassten Vorauszahlungsbeträge 2007 und 2008 gemäß § 227 der Abgabenordnung (AO) zu erlassen. Mit Bescheid vom 9. November 2012 erließ das FA die Säumniszuschläge zur Hälfte, soweit die Kläger in der Hauptsache Erfolg gehabt hatten. Die danach zu erlassenen Säumniszuschläge ermittelte es mit 32.059,83 €. Im Übrigen lehnte es den Antrag ab.

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Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein. Nachdem das FA die Kläger auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung hingewiesen hatte, hob es mit Einspruchsentscheidung vom 10. April 2013 den bisher gewährten Teilerlass auf. Zur Begründung führte es u.a. aus, dass die Kläger erstmals in diversen Schreiben vom Juni 2010 zur Mittelherkunft einzelner Hinzuschätzungsbeträge Stellung genommen hätten. Nach eingehender Überprüfung sei dem Sachvortrag teilweise stattgegeben worden. Zu diesem Zeitpunkt sei ein Antrag auf AdV nicht mehr gestellt gewesen.

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Gegen die Einspruchsentscheidung erhoben die Kläger Klage. Sie begehrten die Aufhebung des Bescheids vom 9. November 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. April 2013 und die Verpflichtung des FA, die Höhe der zu erlassenden Säumniszuschläge neu zu bestimmen. Zur Begründung trugen sie vor, sie hätten gegen die zugrunde liegenden Steuerfestsetzungen rechtzeitig Einspruch eingelegt und AdV beantragt. Schon während des Gesprächs im Mai 2011 habe ihr Bevollmächtigter vorgetragen, dass ein Betrag von 100.000 € bis 150.000 € unstreitig sei, und angeboten, die gepfändeten Geldguthaben bei der Bausparkasse und die Pfandbriefe bei der Bank zur Tilgung zu verwenden. Das FA hätte auf diesen Vorschlag nicht reagiert. Darüber hinaus habe der Bevollmächtige am 29. Mai 2010 für jedes einzelne Jahr zwischen 30 und 35 Geschäftsvorfälle nachweisen können, in denen in buchungstechnisch unkorrekter Weise zusätzliche Gewinnerhöhungen in Steuerbescheiden enthalten gewesen seien. Doppelbuchungen und die Verwechslung von Soll und Haben durch zwei Betriebsprüfer hätten ernstliche rechtliche Zweifel an den Steuerbescheiden begründet. Zudem seien ihnen sämtliche Geldmittel durch die Pfändungen entzogen worden.

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Das FG erachtete die Klage nur hinsichtlich der Aufhebung des Teilerlasses als begründet. Diese richte sich nach den §§ 130, 131 AO, wobei im Streitfall allein § 130 AO einschlägig sei. Dessen Voraussetzungen seien allerdings nicht gegeben. Im Übrigen habe das FA mit der Entscheidung, über den gewährten Teilerlass hinaus den Erlass abzulehnen, nicht die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten und ermessensgerecht gehandelt.

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Gegen dieses Urteil wenden sich das FA und die Kläger mit der Revision.

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Das FA macht mit seiner Revision geltend, im Einspruchsverfahren sei auch eine Verböserung des angefochtenen Verwaltungsakts zulässig. Bei einem Teilerlass und der Ablehnung im Übrigen handele es sich um einen einheitlichen Verwaltungsakt. Erst die Bestandskraft des Erlasses führe zum Erlöschen der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. In der Sache bestehe auch auf einen Teilerlass kein Anspruch, weil die Kläger nicht alles getan hätten, um eine AdV zu erreichen.

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Die Kläger begründen ihre Revision damit, dass schon ein Teil der Säumniszuschläge nicht entstanden sei, weil aufgrund des Gesprächs am 25. November 2008 eine stillschweigende Stundung oder AdV gewährt worden sei, so dass allenfalls Stundungs- oder Aussetzungszinsen angefallen seien. Zur Klärung der genauen Höhe der Beträge sei ein Abrechnungsbescheid beantragt worden.

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Darüber hinaus habe das FG nicht beachtet, dass Säumniszuschläge für den Zeitraum zwischen der Vorlage der Ausarbeitungen des Steuerberaters im Mai 2010, die zu einer erheblichen Herabsetzung der Steuerfestsetzungen im Januar 2011 geführt hätten, und der tatsächlich gewährten AdV ab 15. Februar 2011 entstanden seien. Zumindest mit den Schreiben Mai/Juni 2010 hätten sie alles getan, was von ihnen habe verlangt werden können. Zudem sei nicht berücksichtigt worden, dass die ursprünglichen Steuerfestsetzungen auch auf fehlerhaften Ermittlungen des FA beruht hätten.

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Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung und die Entscheidung des FA vom 9. November 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. April 2013 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Höhe der zu erlassenden Säumniszuschläge unter Beachtung der Rechtsauffassung des Senats neu zu bestimmen und die Revision des FA zurückzuweisen.

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Das FA beantragt, die Revision der Kläger zurückzuweisen, die Vorentscheidung, soweit sie dem klägerischen Begehren entsprochen hat, aufzuheben und die Klage auch insoweit abzuweisen.

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II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Änderung der Vorentscheidung des FG und zur Klageabweisung in vollem Umfang (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

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1. Der Senat kann über den beantragten Billigkeitserlass unabhängig von dem von den Klägern beantragten Abrechnungsbescheid über die Säumniszuschläge entscheiden. Denn das Billigkeitsverfahren nach § 227 AO und das Abrechnungsverfahren nach § 218 AO stehen selbständig nebeneinander (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. April 2003 XI B 175/02, BFH/NV 2003, 1393, und vom 31. Juli 2007 VIII B 42/05, BFH/NV 2007, 2305). Deshalb muss das Billigkeitsverfahren auch nicht ausgesetzt werden, wenn geltend gemacht wird, Säumniszuschläge seien aus anderen Gründen bereits nicht entstanden (BFH-Urteil vom 20. Mai 2010 V R 42/08, BFHE 229, 83, BStBl II 2010, 955, Rz 28).

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2. Das FG hat zu Unrecht eine Änderungsmöglichkeit des mit Bescheid vom 9. November 2012 ausgesprochenen Teilerlasses verneint. Das FA war nach § 367 Abs. 2 AO verfahrensrechtlich berechtigt, in der Einspruchsentscheidung den zuvor gewährten Teilerlass aufzuheben.

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Gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde im Einspruchsverfahren den Verwaltungsakt "in vollem Umfang erneut zu prüfen". Sie kann nach Abs. 2 Satz 2 dieser Vorschrift den Verwaltungsakt auch zum Nachteil des Einspruchsführers ändern, wenn dieser zuvor auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich zu äußern. Die Finanzbehörde kann dann im Einspruchsverfahren ebenso entscheiden, als ob sie die Sache erstmals in einem Verwaltungsakt regelt.

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Dies gilt auch für die nach § 227 AO zu treffende Ermessensentscheidung, die ebenfalls vom Anwendungsbereich des § 367 Abs. 2 AO erfasst wird (vgl. BFH-Urteil vom 18. August 2015 V R 2/15, Deutsches Steuerrecht 2015, 2382, Rz 15; BFH-Beschluss vom 19. November 2007 VIII B 30/07, BFH/NV 2008, 335). Die Rechtsbehelfsstelle hat eine eigenständige Entscheidung aufgrund der sich im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung bestehenden Sach- und Rechtslage zu treffen. Sie kann daher auch geänderte Erwägungen anstellen und eine Entscheidung zum Nachteil des Einspruchsführers korrigieren, wenn sie die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen des Verböserungshinweises einhält. Die Finanzbehörde verbraucht mithin durch die Gewährung eines Teilerlasses, sofern dieser mit dem Einspruch angefochten wird, das ihr in § 367 Abs. 2 Satz 2 AO eingeräumte Recht der Selbstkontrolle nicht. Ein Teilabhilfebescheid hindert daher die Verböserung nicht (vgl. BFH-Urteil vom 6. September 2006 XI R 51/05, BFHE 214, 83, BStBl II 2007, 83; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 367 AO Rz 22).

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Der umfassenden Überprüfungsmöglichkeit nach § 367 Abs. 2 AO steht die Rücknahmevorschrift des § 130 AO nicht entgegen. Zwar gilt § 130 AO gemäß § 132 Satz 1 AO auch während des Einspruchsverfahrens. Der zulässig eingelegte Einspruch gegen einen Verwaltungsakt hindert jedoch den Eintritt der formellen bzw. materiellen Bestandskraft. Damit wird die Behörde verpflichtet, über den durch den angefochtenen Verwaltungsakt erfassten Lebenssachverhalt vollumfänglich erneut zu entscheiden (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO). Mangels Bestandskraft des Verwaltungsakts ist die Behörde damit nicht an die Voraussetzungen der allgemeinen Korrekturvorschriften, wie z.B. §§ 130 f., 172 ff. AO, gebunden (vgl. BFH-Urteil vom 17. Februar 2010 II R 38/08, BFH/NV 2010, 1236, Rz 21; Wernsmann in Hübschmann/ Hepp/Spitaler --HHSp--, § 132 AO Rz 16; Cöster in Koenig, 3. Aufl., § 367 AO Rz 22; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 132 AO Rz 1).

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Das vom FG angeführte BFH-Urteil vom 5. Februar 1975 I R 85/72 (BFHE 115, 173, BStBl II 1975, 677) betrifft hingegen den Widerruf eines bestandskräftig gewährten Erlasses.

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Da das FA die Kläger in Übereinstimmung mit § 367 Abs. 2 Satz 2 AO auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihnen Gelegenheit gegeben hat, sich zu äußern, war die Möglichkeit einer (auch negativen) Änderung nach § 367 Abs. 2 AO eröffnet.

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3. Die Revision der Kläger ist unbegründet. Die Entscheidung des FA, keine Säumniszuschläge zu erlassen, lässt keinen Rechtsfehler erkennen.

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a) Entgegen der Ansicht der Kläger ist Gegenstand des vorliegenden Verfahrens nicht die Frage, ob den verschiedenen Anträgen der Kläger auf Stundung oder AdV hätte entsprochen werden müssen, was zur Folge gehabt hätte, dass Säumniszuschläge in geringerer Höhe oder gar nicht entstanden wären. Diese Frage hätte nur durch Rechtsbehelfseinlegung in jenen Verfahren überprüft werden können (vgl. Senatsbeschluss vom 6. Juli 2015 III B 168/14, BFH/NV 2015, 1344, Rz 7 f.). Darüber hinaus kann allein das Ausbleiben von Vollstreckungsmaßnahmen des FA und das Schweigen auf einen Antrag auf AdV vom Schuldner nicht dahin verstanden werden, dass das FA die AdV des betreffenden Verwaltungsakts gewährt hat (BFH-Beschluss vom 16. Juni 2005 VII B 273/04, BFH/NV 2005, 1747).

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b) Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach der Lage des einzelnen Falls --aus persönlichen oder sachlichen Gründen-- unbillig wäre. Zu diesen Ansprüchen gehören auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen einschließlich der nach § 240 Abs. 1 AO entstehenden Säumniszuschläge.

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Sachlich unbillig ist die Festsetzung bzw. Einziehung einer Steuer oder Nebenleistung, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte-- i.S. der begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505, m.w.N.). Bei der Billigkeitsprüfung müssen solche Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt (BFH-Urteil vom 21. Juli 1993 X R 104/91, BFH/NV 1994, 597). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, und vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663; jeweils m.w.N.); insbesondere kann § 227 AO nicht als Rechtsgrundlage für eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Befreiungsvorschrift dienen (BFH-Urteil vom 10. Mai 1972 II 57/64, BFHE 105, 458, BStBl II 1972, 649). Die Billigkeitsprüfung darf sich je nach Fallgestaltung nicht nur auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen beschränken; sie verlangt vielmehr eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sind (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, m.w.N.).

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c) Unter Beachtung dieser Grundsätze ist die vom FA getroffene Entscheidung, Säumniszuschläge nicht zu erlassen, nicht zu beanstanden.

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aa) Gemäß § 240 Abs. 1 Satz 1 AO sind Säumniszuschläge zu entrichten, falls eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages gezahlt wird. Nach § 240 Abs. 1 Satz 4 AO bleiben die verwirkten Säumniszuschläge unberührt, wenn die Festsetzung einer Steuer aufgehoben oder geändert wird. Diese Regelung gilt uneingeschränkt auch für die Beseitigung rechtswidriger Steuerfestsetzungen, da die Vollstreckbarkeit eines Steuerbescheids nicht von seiner Bestandskraft abhängt. Säumniszuschläge sind allerdings nicht verwirkt, soweit die Vollziehung des Steuerbescheids ausgesetzt ist.

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Deshalb ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt, dass Säumniszuschläge wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen sind, wenn die Steuerfestsetzung später aufgehoben worden ist und der Steuerpflichtige alles getan hat, um die AdV eines Steuerbescheids zu erreichen, das FA aber die Aussetzung "obwohl möglich und geboten" abgelehnt hat. Ein Erlass kommt hingegen nicht in Betracht, wenn der Steuerpflichtige sich nicht um die AdV bemüht hat oder wenn die Vollziehung nicht ausgesetzt worden ist, weil --z.B. in Schätzungsfällen-- keine ernstlichen Zweifel bestanden und der Steuerbescheid erst aufgrund nachgereichter Steuererklärungen aufgehoben worden ist (BFH-Urteil vom 24. April 2014 V R 52/13, BFHE 245, 105, BStBl II 2015, 106, Rz 11, m.w.N.).

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bb) Im Streitfall haben die Kläger nach den Feststellungen des FG nicht alles getan, um die AdV zu erreichen. Die Einsprüche gegen die Änderungsbescheide vom 9. September 2008 wurden zunächst --wie das FG zu Recht festgestellt hat-- nicht "ernsthaft" begründet, ebenso nicht die Anträge auf AdV bzw. Stundung. Die Ablehnung der am 16. und 27. Oktober 2008 gestellten Aussetzungsanträge war daher rechtmäßig. Eine nachvollziehbare Begründung ihres Einspruchs legten die Kläger erstmals im Mai/Juni 2010 vor. Aufgrund dieser Einwendungen hat das FA in den Einspruchsentscheidungen vom 10. Januar 2011 den Einsprüchen teilweise stattgegeben. Mit der erstmaligen substantiierten Einspruchsbegründung haben die Kläger aber keinen erneuten Antrag auf AdV gestellt. Erst nach Erlass der Einspruchsentscheidungen vom 10. Januar 2011 haben die Kläger mit Schreiben vom 15. Februar 2011 erneut AdV beantragt, dem rückwirkend ab Antragstellung in dem sich anschließenden gerichtlichen Verfahren aufgrund eines neuen Vorbringens teilweise entsprochen wurde.

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cc) Sachliche Unbilligkeit i.S. des § 227 AO lässt sich entgegen der Ansicht der Kläger auch nicht aus dem Umstand herleiten, dass das FA zunächst auf Wunsch der Kläger auf die vorübergehende Einziehung der gepfändeten Forderungen verzichtet und insoweit einen Vollstreckungsaufschub nach § 258 AO gewährt hat. Denn Maßnahmen des Vollstreckungsaufschubs, mit denen die Vollstreckungsbehörde lediglich auf einzelne Vollstreckungsmaßnahmen verzichtet, lassen die Steuerforderungen und damit auch deren Fälligkeit unberührt. Der Vollstreckungsaufschub ist regelmäßig kein Grund für einen teilweisen Erlass wegen sachlicher oder persönlicher Unbilligkeit, da Vollstreckungsschutz bereits bei einer vorübergehenden Notlage zu gewähren ist, die nicht die Einziehung der Forderung, sondern lediglich die Art und Weise sowie den Umfang oder den Zeitpunkt ihrer Vollstreckung als unbillig erscheinen lässt (BFH-Urteil vom 14. Mai 1987 X R 26/81, BFH/NV 1988, 411).

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dd) Soweit die Kläger vorbringen, sie hätten das FA gebeten, hinsichtlich eines unstreitigen Teils der Steuerforderungen die gepfändeten Geldguthaben zu verwerten, begründet auch dies keinen sachlichen Billigkeitsgrund.

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Den Klägern blieb es trotz des (relativen) Verfügungsverbots nach § 309 Abs. 1 Satz 1 AO unbenommen, die Drittschuldner (Banken) anzuweisen, an das FA als Vollstreckungsgläubiger zu zahlen, um damit die Säumniszuschläge möglichst gering zu halten. Denn das Verfügungsverbot bezieht sich nur auf Verfügungen, die die Rechtsstellung des Vollstreckungsgläubigers beeinträchtigen. Verfügungen, die die Rechtsstellung des Vollstreckungsgläubigers nicht beeinträchtigen, werden von dem durch die Forderungspfändung begründeten Verfügungsverbot nicht berührt (Beermann in HHSp, § 309 AO Rz 117).

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ee) Das FA hat des Weiteren zu Recht eine (persönliche) Erlass- oder Stundungssituation (§ 222 AO), die einen Teilerlass der Säumniszuschläge hätte rechtfertigen können (vgl. BFH-Urteile vom 16. Juli 1997 XI R 32/96, BFHE 184, 193, BStBl II 1998, 7; vom 30. März 2006 V R 2/04, BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612), verneint. Eine Stundung wäre nur dann geboten gewesen, wenn eine Erlass- oder Stundungsbedürftigkeit gegeben gewesen wäre (Senatsurteil vom 7. Mai 1993 III R 43/89, BFH/NV 1994, 144). Eine solche lag aber im vorliegenden Fall nicht vor, da den Klägern während des Säumniszeitraums ausreichende Mittel zur Zahlung der fälligen Steuerforderungen zur Verfügung gestanden haben.

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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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I. Streitig ist, ob ein vollständiger (und nicht nur hälftiger) Erlass von Säumniszuschlägen gemäß § 227 der Abgabenordnung (AO) geboten ist, wenn bei einer rechtswidrigen Steuerfestsetzung zuvor Anträge des Steuerpflichtigen auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) und Finanzgericht (FG) versagt geblieben sind.

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Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) handelte in den Streitjahren 2002 und 2003 mit polygrafischen Maschinen.

3

Nachdem das FA zunächst am 12. Oktober 2005 Umsatzsteuern für 2002 und 2003 festgesetzt hatte und das FG einem Aussetzungsantrag stattgegeben hatte, setzte das FA die Umsatzsteuer auf Einspruch der Klägerin für das Jahr 2002 herab und wies den Einspruch hinsichtlich 2003 zurück. Ein weiterer Antrag auf AdV für den Zeitraum nach Ergehen der Einspruchsentscheidung wurde vom FA am 10. Juni 2008 und vom FG am 28. April 2010 zurückgewiesen.

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Im Hauptsacheverfahren gab das FG der Klage statt und setzte die Umsatzsteuer 2002 auf den unstreitigen und pünktlich bezahlten Betrag herab und hob die Festsetzung für 2003 vollständig auf. Aufgrund einer Abrechnung vom 6. Februar 2008 forderte das FA für den Zeitraum von der Einspruchsentscheidung bis zur Aufhebung der Steuerfestsetzungen im November 2010 Säumniszuschläge in Höhe von 11.476 € für 2002 und 16.922,50 € für 2003, die das FA auf Erlassantrag der Klägerin zur Hälfte erließ. Den Erlass der weiteren Hälfte lehnte es ab.

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Auf die hiergegen erhobene Klage verpflichtete das FG das FA zum vollständigen Erlass der Säumniszuschläge. Zwar seien gemäß § 240 Abs. 1 Satz 4 AO die Säumniszuschläge aufgrund der formellen Steuerfestsetzung durch das FA unabhängig von ihrer späteren Aufhebung entstanden, da die Aussetzungsanträge erfolglos geblieben waren. Nach Lage des Falles seien jedoch die verwirkten Säumniszuschläge wegen sachlicher Unbilligkeit gemäß § 227 AO vollständig zu erlassen. Die Klägerin habe aufgrund ihrer Aussetzungsanträge beim FA und beim FG alles ihr Mögliche getan, um das Entstehen von Säumniszuschlägen zu verhindern. Die Ablehnung dieser Anträge könne der Klägerin nicht zum Nachteil gereichen. Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20. Mai 2010 V R 42/08 (BFHE 229, 83, BStBl II 2010, 955) folge, dass das Ermessen des FA in einem solchen Falle auf einen vollständigen Erlass der Säumniszuschläge reduziert sei.

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Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Säumniszuschläge hätten nach der Rechtsprechung des BFH nicht nur den Sinn, eine Gegenleistung für das Hinausschieben der formell festgesetzten, nicht bezahlten Steuer zu bilden, sondern auch, als Druckmittel den Steuerpflichtigen zur pünktlichen Zahlung der Steuern anzuhalten. Da der Steuerpflichtige nach der (rechtswidrigen) Ablehnung der AdV an sich die Steuer hätte zahlen müssen, behalte die Verwirkung von Säumniszuschlägen auch bei späterer Aufhebung der Steuerfestsetzung ihren Sinn. Säumniszuschläge seien deshalb nur zur Hälfte zu erlassen.

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Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

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Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegründet und ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG das FA verpflichtet, die Säumniszuschläge zu erlassen. Diese Ermessensentscheidung lässt keinen Rechtsfehler erkennen.

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1. Ein Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen gemäß § 227 AO ist geboten, wenn ihre Einziehung im Einzelfall, insbesondere mit Rücksicht auf den Zweck der Säumniszuschläge, nicht zu rechtfertigen ist, obwohl der Sachverhalt zwar den gesetzlichen Tatbestand erfüllt, die Erhebung der Säumniszuschläge aber den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft (sog. Gesetzesüberhang, vgl. BFH-Urteile vom 22. April 1975 VII R 54/72, BFHE 116, 87, BStBl II 1975, 727; vom 14. September 1978 V R 35/72, BFHE 126, 9, BStBl II 1979, 58).

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a) In der Rechtsprechung des BFH ist anerkannt, dass Säumniszuschläge wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen sind, wenn die Steuerfestsetzung später aufgehoben worden ist und der Steuerpflichtige alles getan hat, um die AdV eines Steuerbescheides zu erreichen, das FA aber die Aussetzung "obwohl möglich und geboten" abgelehnt hat. Demgemäß hat der BFH entschieden, dass ein Erlass von Säumniszuschlägen nach Aufhebung der Steuerfestsetzung zwar dann nicht in Betracht komme, wenn der Steuerpflichtige sich nicht um die AdV bemüht hat oder wenn die Vollziehung deshalb nicht ausgesetzt worden ist, weil --z.B. in Schätzungsfällen-- keine ernstlichen Zweifel bestanden und der Steuerbescheid erst aufgrund nachgereichter Steuererklärungen aufgehoben worden ist (BFH-Urteil vom 29. August 1991 V R 78/86, BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906).

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b) Hat der Steuerpflichtige jedoch im Aussetzungsverfahren alles Erdenkliche getan, um den einstweiligen Rechtsschutz zu erreichen, und ist ihm dieser gleichwohl fehlerhaft versagt worden, liegt eine unbillige Härte vor, wenn trotz späterer Aufhebung der Steuerfestsetzung Säumniszuschläge erhoben wurden (BFH-Urteile in BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906; vom 16. September 1992 X R 169/90, BFH/NV 1993, 510; BFH-Beschluss vom 18. März 2003 X B 66/02, BFH/NV 2003, 886). Dementsprechend hat der Senat mit Urteil in BFHE 229, 83, BStBl II 2010, 955 entschieden, dass ein Anspruch auf vollständigen Erlass der Säumniszuschläge dann besteht, wenn dem Steuerpflichtigen die AdV aufgrund einer gesetzlichen Sonderregelung des § 361 Abs. 2 Satz 4 AO in einer dem Sinn und Zweck dieser Regelung nicht entsprechenden Weise verwehrt ist. Nichts anderes gilt, wenn eine rechtswidrige Steuerfestsetzung aufgehoben wird und der Steuerpflichtige zuvor alles getan hat, um die AdV zu erreichen und diese --obwohl möglich und geboten-- abgelehnt worden ist (Fortführung der Rechtsprechung).

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2. Bei der Höhe des gebotenen Erlasses ist zu berücksichtigen, dass Säumniszuschläge zwar zum einen Druckmittel zur Durchsetzung fälliger Steuern sind und zum anderen Entgelt für eine verspätet gezahlte Steuer, denn der säumige Steuerpflichtige soll nicht besser gestellt werden, als hätte er Stundungs- oder Aussetzungszinsen (§ 238 AO) zu zahlen (BFH-Urteile in BFHE 126, 9, BStBl II 1979, 58; vom 23. Mai 1985 V R 124/79, BFHE 143, 512, BStBl II 1985, 489). Bei rechtswidriger Steuerfestsetzung ist jedoch die gesetzgeberische Wertung des § 237 AO zu beachten, wonach der Steuerpflichtige bei Gewährung der AdV zwar grundsätzlich Aussetzungszinsen zu zahlen hat, dies aber dann nicht gilt, wenn der Steuerpflichtige mit seinem Rechtsbehelf Erfolg gehabt hat (§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO). Erweist sich eine im Eilverfahren gewährte AdV somit im Ergebnis als berechtigte Abwehr gegen eine rechtswidrige Steuerforderung, hat der Steuerpflichtige keinerlei Aussetzungszinsen --auch nicht zur Hälfte-- zu tragen. Wird dem Steuerpflichtigen die gebotene AdV zu Unrecht versagt, ist er im Billigkeitsverfahren so zu stellen, als hätte er den gebotenen einstweiligen Rechtsschutz erlangt, sodass er nach § 237 AO keinerlei Säumniszuschläge zu zahlen hat (so auch BFH-Beschluss vom 2. Februar 2011 V B 141/09, BFH/NV 2011, 961, unter 3.b; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 240 AO Rz 57; Heuermann in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 240 AO Rz 114).

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3. Der Senat weicht nicht von Entscheidungen anderer Senate des BFH ab. Soweit sich das FA auf den BFH-Beschluss vom 4. Februar 1999 IX B 170/98 (BFH/NV 1999, 908) bezieht, liegt keine Divergenz vor, weil der BFH dort die Rechtsfrage eines Erlasses von Säumniszuschlägen bei rechtswidriger Versagung der AdV im Hinblick auf die Besonderheiten des Streitfalles als in einer Revision nicht klärungsfähig bezeichnet hat. In dem BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 886 ging es um die anders gelagerte Problematik eines Erlasses von Säumniszuschlägen bei Zahlungsunfähigkeit, bei der der Normzweck der Säumniszuschläge als Druckmittel eigener Art zur pünktlichen Steuerzahlung wegen Insolvenz nicht mehr erreicht werden kann. Soweit der erkennende Senat mit Urteil in BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906 bei zu Unrecht verweigerter AdV nur zu einem hälftigen Erlass von Säumniszuschlägen gelangt ist, ist diese Entscheidung durch das vom FG seiner Entscheidung zu Grunde gelegte Urteil des Senats in BFHE 229, 83, BStBl II 2010, 955 überholt.

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Streitig ist vornehmlich ein Erlass von Säumniszuschlägen.

Einen Teilerlass von Einkommensteuer 1981 bis 1996 und Umsatzsteuer 1982 bis 1984 sowie von Säumniszuschlägen zur Umsatzsteuer in Höhe von 132.619 DM und zur Einkommensteuer in Höhe von 62.275 DM, den der Kläger mit Unbilligkeit sowohl aus persönlichen als auch aus sachlichen Gründen begründet hatte, hatte das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 21.01.1998 abgelehnt. Diese Entscheidung ist mit rechtskräftigem Urteil des Finanzgerichts vom 08.06.1999 II 66/98 bestätigt worden.

In seiner nach den Unterlagen des Finanzamts letztmals am 16.06.1992 abgegebenen eidesstattlichen Versicherung hatte der Kläger einen zu diesem Zeitpunkt bestehenden Vermächtnisanspruch bezüglich eines Grundstücks nicht angeführt.

Mit Schreiben vom 29.06.1999 beantragte der Kläger unter Hinweis auf die bisher geführte Korrespondenz beim Finanzamt den Erlass von Säumniszuschlägen in Höhe von 196.307 DM (laut Kontoauszug vom 17.06.1999). Die Säumniszuschläge sind entstanden für im April bzw. Mai 1990 fällig gewordene Einkommensteuer 1987 und 1988, jeweils seit Oktober 1991 fällige Einkommensteuer 1981 bis 1983, im September 1992 bzw. Januar 1993 fällige Einkommensteuer 1989 bzw. 1990, Mitte 1998 fällige Einkommensteuer 1995 und 1996, im Oktober 1991 fällige Umsatzsteuer 1982 und 1983 sowie seit November 1991 fällige Umsatzsteuer 1984 (für letztere in Höhe von etwa 100.000 DM). Die übrigen Säumniszuschläge sind in meist geringerem Umfang im Wesentlichen für Einkommensteuervorauszahlungen ab 1993 bis 1996 in diesem Zeitraum und noch danach bis Mitte 1999 fällig gewordene Steuern entstanden.

Mit Schreiben vom 20.07.1999 begehrte der Kläger erneut Erlass der Säumniszuschläge in vollem Umfang; dabei wies er darauf hin, dass er seine Steuerschulden wegen Zerschlagung seines Projekts durch die X-Bank nicht habe bezahlen können.

Weiter beantragte der damalige Vertreter des Klägers mit Schreiben vom 08.09.1999 den Erlass der Säumniszuschläge in Höhe von 10.222 DM, die zur inzwischen beglichenen Umsatzsteuer für das I. Quartal 1997 für das Objekt „QQQ“ entstanden waren.

Nachdem die bei einer Besprechung mit dem damaligen Vertreter des Klägers angeforderte Erklärung über die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Klägers sowie ein Tilgungsplan nicht vorgelegt wurden, lehnte das Finanzamt mit Bescheid vom 17.01.2000 einen Erlass der Säumniszuschläge ab.

Der Kläger erhob dagegen Einspruch und verwies zur Begründung auf die bisherige Korrespondenz. Sein damaliger Bevollmächtigter beantragte mit Schreiben vom 27.03.2000 Erlass der Säumniszuschläge von nunmehr inzwischen 215.407 DM und brachte zur Begründung vor, dass die Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit des Klägers einer Erhebung der Säumniszuschläge entgegenstehe. Diese wirtschaftliche Situation des Klägers werde durch die abgegebenen eidesstattlichen Versicherungen bestätigt. Ein Erlass der Säumniszuschläge aus sachlichen Billigkeitsgründen sei daher gerechtfertigt. Die Säumniszuschläge seien auch aus persönlichen Gründen zu erlassen, weil ihre Aufrechterhaltung die Erwerbstätigkeit des Klägers ernsthaft gefährde bzw. sie sogar zerschlage. Infolge der vom Finanzamt eingeleiteten Sicherungsmaßnahmen sei der Kläger in seinen geschäftlichen Aktivitäten vollständig lahmgelegt worden, eine wirtschaftlich sinnvolle Umfinanzierung sei daher sowie auch wegen der zwischenzeitlichen Zinserhöhungen nicht mehr möglich.

Durch eine Kontopfändung wurden am 19.09.2000 beim Kläger 608.660 DM beigetrieben, darunter Säumniszuschläge in Höhe von 27.884 DM. Bei einem Pfändungsversuch des Finanzamts im Dezember 2001 verweigerte der Kläger die Durchsuchung seiner Wohnung.

Da der Kläger selbst keine Auskünfte zu seinen wirtschaftlichen und persönlichen Verhältnissen erteilte und Unterlagen hierfür nicht zur Verfügung stellte, konnte das Finanzamt im Jahr 2008 Feststellungen zu den wirtschaftlichen Verhältnissen des Klägers nur anhand seiner Veranlagungs-, Vollstreckungs- und Bewertungsakten sowie aus Internetrecherchen vornehmen.

Mit Entscheidung vom 11.05.2010 wies das Finanzamt den Einspruch gegen den Bescheid vom 17.01.2000 wegen Ablehnung bzw. Erstattung von Säumniszuschlägen als unbegründet zurück. Es führte darin aus, dass in der Zwischenzeit sämtliche Säumniszuschläge, deren Erlass im Rahmen dieses Verfahrens beantragt worden sei, getilgt seien und der Erlassantrag daher als Antrag auf Erstattung zu behandeln sei. Ein Erlass der Säumniszuschläge könne weder wegen Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung noch wegen einer eventuellen ernsthaften Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz des Klägers ausgesprochen werden; der Kläger habe die Voraussetzungen hierfür trotz mehrfacher Aufforderungen nicht nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht und nach dem Akteninhalt hätten die Voraussetzungen nicht zweifelsfrei vorgelegen. Säumniszuschläge seien wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen, wenn dem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung der Steuerschulden wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich gewesen sei. Dabei sei maßgebend, ob der Steuerschuldner zu den jeweiligen Fälligkeitszeitpunkten der Steuern und den nachfolgenden Zeiträumen erfolgloser Beitreibung außerstande gewesen sei, seine Schulden zu regulieren. Die Voraussetzungen für einen Erlass aus persönlichen Gründen lägen vor, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würde. Dies sei der Fall, wenn ohne Billigkeitsmaßnahmen der notwendige Lebensunterhalt vorübergehend oder dauernd nicht mehr bestritten werden könne. Für einen Erlass von Säumniszuschlägen aus persönlichen Billigkeitsgründen sei von der wirtschaftlichen Situation des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Ermessensentscheidung bzw. bei Tilgung der Säumniszuschläge auszugehen. Um die Frage der Erlassbedürftigkeit beurteilen zu können, seien die Vermögens- und Einkommensverhältnisse im Einzelnen darzulegen. Zwar gelte auch bei Billigkeitsmaßnahmen der Grundsatz der Amtsermittlung, doch genüge das Finanzamt seiner Pflicht, den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln, wenn es den Steuerpflichtigen zur Vorlage sachdienlicher Unterlagen auffordere. Komme er dieser ihm möglichen und zumutbaren Aufforderung nicht nach, handle das Finanzamt nicht rechtswidrig, wenn es den Erlassantrag ablehne. Im Einzelnen sowie wegen der weiteren Ausführungen des Finanzamts wird auf die Einspruchsentscheidung vom 11.05.2010 verwiesen.

Der Kläger hat Klage erhoben. Er begehrt, den Ablehnungsbescheid vom 17.01.2000 und die Einspruchsentscheidung dazu vom 11.05.2010 aufzuheben und das Finanzamt zu verpflichten, die in dem Ablehnungsbescheid laut Einspruchsentscheidung betroffenen Säumniszuschläge zurückzuerstatten und ebenso die mit dem Objekt NNN in PPP angefallene gesamte Umsatzsteuer.

Zur Begründung bringt er im Wesentlichen vor:

Für eine Rückerstattung der Säumniszuschläge sowie auch der Umsatzsteuern lägen die Voraussetzungen einer Unbilligkeit sowohl aus persönlichen als auch aus sachlichen Gründen vor. Das Projekt NNN in PPP, hätte ihm im Normalfall einen hohen Gewinn eingebracht. Durch den Verdacht von wirtschaftskriminellen Handlungen sei der Kredit jedoch zur Unzeit gekündigt worden und er infolge der ungerechtfertigten Kreditkündigung ab 1984/1985 bis in die 1990iger Jahre wirtschaftlich ruiniert gewesen; auch habe er mehrmals die eidesstattliche Versicherung abgeben müssen. Diese Umstände hätten zu einem späteren Vergleich mit der X-Bank geführt. Ohne die Kreditkündigung wären die Nachzahlung der Umsatzsteuer und die Säumniszuschläge nicht entstanden; vielmehr hätte er sonst auch noch eine Investitionszulage erhalten. Ein Erlass der gesamten Umsatzsteuer mit Nebenkosten aus dem Objekt NNN habe ihm zugestanden. Es seien dafür alle Voraussetzungen gegeben gewesen, aber man habe ihn hingehalten und mit der Zerschlagung des Projekts durch die X-Bank bewusst auflaufen lassen. Die damaligen Zusagen seien nicht eingehalten worden. Das Finanzamt sei wegen der Ungerechtigkeiten ihm gegenüber im Zusammenhang mit dem Projektkredit in PPP verpflichtet gewesen, die Zusage zum Erlass der Umsatzsteuer einzuhalten. In einer Unterredung im Jahr 2009 mit seinem Vertreter BBB und Herrn ZZZ vom Finanzamt sei besprochen worden, dass die Umsatzsteuer mit 6 % Säumniszinsen und 6 % Säumniszuschlägen erlassen würden; das Finanzamt habe die ganze Steuersache erlassen wollen. Es sei damals mit dem Finanzamt vereinbart gewesen, dass im Zuge eines Vergleichs mit der X-Bank und sonstigen Gläubigern die streitgegenständlichen Umsatzsteuern mit Säumniszuschlägen voll erlassen würden.

Es sei sachlich unbillig, wenn Säumniszuschläge erhoben werden, die nach dem Zeitpunkt entstanden seien, von dem ab der Schuldner zweifelsfrei überschuldet und zahlungsunfähig sei. Überschuldung liege vor, wenn das Vermögen des Schuldners seine Verbindlichkeiten nicht mehr decke. Diese Situation bei ihm sei dem Finanzamt aufgrund der abgegebenen eidesstattlichen Versicherungen bekannt gewesen. Sein Unvermögen als Schuldner sei im Jahr 1985 durch die X-Bank entstanden, im Jahr 2000 wäre es durch das Finanzamt fast wieder zu einem Unvermögen und endgültigen Aus gekommen. Aus den Akten des Finanzamts seien keine konkreten Ermittlungen erkennbar, ob bei Entstehen der steuerlichen Schuld eine Zahlungsunfähigkeit bestanden habe, für welche das Finanzamt beweispflichtig sei. Das Finanzamt habe ihm auch nicht mitgeteilt, was bezüglich seiner wirtschaftlichen Lage noch alles offen zu legen sei; sein wesentliches Schreiben zur Überschuldung in Höhe von ca. 1.860.000 DM sei anscheinend nicht genug gewesen. Der durch Willkür entstandenen Schuld von 1,8 Mio. DM habe als Notnagel sein Vermächtnisanspruch – effektiver Mehrwert ca. 50.000 DM, da damals belastet – gegenüber gestanden. In der eidesstattlichen Versicherung vom 16.06.1992 habe sein Vermächtnis nicht enthalten sein müssen, da eine Annahme des Vermächtnisses nicht habe erfolgen können und zwar wegen seiner Zerschlagung durch die Kommunalbank mit ca. 1.860.000 DM aufgelaufenen Zinsen. Vom Finanzamt sei ihm jedoch eine Ausschlagung des Vermächtnisses verwehrt worden.

Ein Erlass aus persönlichen Gründen setze Erlassbedürftigkeit voraus. Diese liege vor, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz eines Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würde. Dies sei damals bei ihm der Fall gewesen, da er vom Finanzamt durch die Sicherungsmaßnahmen in seinen geschäftlichen Beziehungen vollständig lahmgelegt gewesen sei. Das Finanzamt habe sich im Übrigen bei Prüfung der Unbilligkeit aus persönlichen Gründen nicht mit allgemeinen Angaben begnügen dürfen, sondern müsse genau untersuchen, welche Vermögenswerte dem Steuerpflichtigen noch zur Verfügung stünden.

Das Finanzamt beantragt dagegen Klageabweisung.

Zur Begründung verweist es auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und trägt noch vor, dass der Kläger ausweislich der Vollstreckungsakten am 22.12.1987 und letztmals am 16.06.1992 eine eidesstattliche Versicherung abgegeben habe. Eine eidesstattliche Versicherung belege jedoch für sich nicht, dass im Zeitpunkt ihrer Abgabe eine Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit des Schuldners gegeben gewesen sei. Dies gelte hier umso mehr, da der Kläger in der eidesstattlichen Versicherung vom 16.06.1992 einen ihm nach seiner am 27.01.1990 verstorbenen Mutter zustehenden Vermächtnisanspruch an einem Grundstück nicht angegeben habe. Der Kläger habe sich trotz wiederholter Aufforderung geweigert, dem Finanzamt seine Vermögensverhältnisse offenzulegen. Es sei dem Finanzamt auch gelungen, über all die Jahre immer wieder aufgelaufene Steuerrückstände des Klägers durch Vollstreckungsmaßnahmen vollständig beizutreiben. Auch die streitbefangenen Säumniszuschläge seien alle getilgt, im Wesentlichen durch Vollstreckung spätestens im Jahr 2008. Das Vorbringen des Klägers, dass die Säumniszuschläge durch schuldhafte Handlungen Dritter verursacht worden seien, sei in diesem Verfahren unbeachtlich, weil solche Handlungen allenfalls –wenn überhaupt– Ersatzansprüche gegen Dritte begründen könnten. Im Übrigen habe das Finanzgericht bereits mit Urteil vom 08.06.1999 II XX/98 die Klage des Klägers gegen die mit Einspruchsentscheidung vom 21.01.1998 ausgesprochene Ablehnung eines Teilerlasses von Einkommen-steuer, Umsatzsteuer und steuerlichen Nebenleistungen für die Jahre 1981 bis 1996 als unbegründet zurückgewiesen und damit für einen Erlass des größten Teils der Säumniszuschläge, deren Erlass jetzt erneut begehrt werde, weder sachliche noch persönliche Gründe als gegeben erkannt.

Dem Gericht liegen vom beklagten Finanzamt die Stundungs- und Erlassakten (2 Bände) mit Rechtsbehelfsakte dazu, die Vollstreckungsakten für den Kläger von 1995 bis 2014 (7 Bände) und die Akte über die Liquiditätsprüfung vor sowie die Gerichtsakten II XX/98 und 4 K XXX/2008.

Die Klage hat keinen Erfolg.

I. Die Klage ist unzulässig, soweit der Kläger eine Rückerstattung der Umsatzsteuer begehrt, die im Zusammenhang mit dem Projekt NNN in PPP entstanden ist. Denn wegen Erlass bzw. Erstattung dieser Umsatzsteuer hat weder ein erfolglos gebliebenes Rechtsbehelfsverfahren gemäß § 44 Finanzgerichtsordnung

–FGO– stattgefunden noch ist vom Finanzamt ein den Erlass dieser Umsatzsteuer ablehnender Bescheid oder ein Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs. 2 Abgabenordnung –AO–) wegen (Nicht-) Erstattung dieser Umsatzsteuer ergangen.

Das Gericht braucht demnach nicht auf Fragen einer Rückerstattung der Umsatzsteuer sowie die Frage einzugehen, ob ein Erlass der Steuer im Zuge eines Vergleichs des Klägers mit der X-Bank gewollt oder in Aussicht gestellt gewesen ist, wie nunmehr im Schreiben des Klägers vom 27.03.2014 vorgebracht wird.

II. Die Klage ist unbegründet, soweit der Kläger eine Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 17.01.2000 und der Einspruchsentscheidung dazu vom 11.05.2010 begehrt sowie die Verpflichtung des Finanzamts, die Säumniszuschläge zurückzuerstatten.

Die Ablehnung eines Erlasses bzw. der Erstattung der Säumniszuschläge durch das Finanzamt laut Einspruchsentscheidung vom 11.05.2010 ist nicht als ermessensfehlerhaft zu beanstanden.

1. Gemäß § 227 Abs. 1 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, zu denen auch Ansprüche auf Säumniszuschläge nach § 240 AO gehören, ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet werden.

a) Die Entscheidung über ein Erlassbegehren und damit eine Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung, die vom Finanzgericht nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen nachprüfbar ist. Nach § 102 Satz 1 FGO ist die gerichtliche Prüfung des einen Erlass ablehnenden Bescheids und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung darauf beschränkt, ob das Finanzamt bei seiner Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihm eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Ebenso hat das Gericht als Voraussetzung dieser Prüfung nachzuprüfen, ob das Finanzamt den entscheidungserheblichen Sachverhalt einwandfrei und erschöpfend ermittelt und seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat. Bei Überprüfung der Ermessensentscheidung darf das Gericht die für die Ausübung des Ermessens maßgeblichen Erwägungen, die vom Finanzamt vorzunehmen sind, nicht durch eigene Erwägungen ersetzen. Für die gerichtliche Überprüfung von behördlichen Ermessensentscheidungen sind diejenigen tatsächlichen Verhältnisse maßgebend, die dem Finanzamt im Zeitpunkt der letzten Ermessensausübung – hier bei Ergehen der Einspruchsentscheidung – bekannt waren oder bekannt sein mussten (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 26.03.1991 VII R 66/90, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1991, 545 und vom 26.07.2005 VII R 57/04, BStBl II 2005, 814, 816). Denn ob das Finanzamt das ihm eingeräumte Ermessen fehlerfrei ausgeübt hat, kann nur auf der Grundlage der Verhältnisse beurteilt werden, die dem Finanzamt im Zeitpunkt der letzten Ermessensausübung bekannt waren oder bekannt sein mussten.

b) Ein Erlass von Säumniszuschlägen kann aus sachlichen oder persönlichen Billigkeitsgründen erfolgen. Aus sachlichen Billigkeitsgründen ist ein Erlass von Säumniszuschlägen geboten, wenn ihre Einziehung im Einzelfall, insbesondere im Hinblick auf den Zweck der Säumniszuschläge, nicht mehr zu rechtfertigen ist, weil die Erhebung – obwohl der Sachverhalt den gesetzlichen Tatbestand erfüllt – den Wertungen des Gesetzgebers zuwider läuft. Säumniszuschläge sind nach ständiger Rechtsprechung ein Druckmittel eigener Art, das den Steuerschuldner zur rechtzeitigen Zahlung anhalten soll. Darüber hinaus verfolgen sie den Zweck, vom Steuerpflichtigen eine Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern zu erhalten. Schließlich werden durch Säumniszuschläge auch die Verwaltungsaufwendungen abgegolten, die bei den Finanzbehörden dadurch entstehen, dass eine fällige Steuer nicht oder nicht fristgemäß bezahlt wird (BFH-Urteil vom 16.07.1997 XI R 32/96, BStBl. II 1998, 7).

Die Erhebung von Säumniszuschlägen ist sachlich unbillig, wenn dem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung der Steuer wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich ist und deshalb die Ausübung von Druck zur Zahlung ihren Sinn verliert. Jedoch kommt in diesen Fällen regelmäßig nur ein Teilerlass in Betracht, da Säumniszuschläge auch als Gegenleistung für das Hinausschieben der Fälligkeit und zur Abgeltung des Verwaltungsaufwands dienen. Die Säumniszuschläge sind dann nur zur Hälfte zu erlassen, denn ein säumiger Steuerpflichtiger soll grundsätzlich nicht besser stehen als ein Steuerpflichtiger, dem Aussetzung der Vollziehung oder Stundung gewährt worden ist (vgl. BFH-Urteile vom 07.07.1999 X R 87/96, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2000, 161, und vom 30.03.2006 V R 2/04, BStBl. II 2006, 612). Liegen darüber hinaus jedoch die Voraussetzungen vor, dass bei Stundung oder Aussetzung der Vollziehung auf die Zinsen ganz oder teilweise verzichtet werden könnte, weil ihre Erhebung nach Lage des Einzelfalls unbillig wäre – etwa weil sie die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen gefährden (vgl. dazu unter c) –, kann ein Erlass der Säumniszuschläge in voller Höhe in Betracht kommen.

Für die Frage, ob eine Erhebung von Säumniszuschlägen wegen Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung unbillig ist, kommt es maßgebend darauf an, ob der Steuerschuldner zum Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuern und im nachfolgenden Zeitraum erfolgloser Beitreibung außerstande war, seine Schulden zu begleichen.

c) Wegen persönlicher Unbilligkeit können Steuern und entsprechend Säumniszuschläge erlassen bzw. erstattet werden, wenn ihre Erhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würde. Dies ist gegeben, wenn ohne Billigkeitsmaßnahmen der notwendige Lebensunterhalt vorübergehend oder dauernd nicht mehr bestritten werden kann. Hierbei ist von der wirtschaftlichen Situation des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Ermessensentscheidung bzw. bei Tilgung der Säumniszuschläge auszugehen.

2. Es ist im Streitfall weder ermessensfehlerhaft noch liegt eine mangelhafte Ermittlung der Sachverhaltsgegebenheiten darin, dass das Finanzamt zu dem Ergebnis gelangt ist, dass weder die Voraussetzungen von Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung des Klägers noch einer ernsthaften Gefährdung seiner wirtschaftlichen Existenz vorlagen und die Säumniszuschläge weder aus Gründen sachlicher noch persönlicher Unbilligkeit zu erlassen bzw. zu erstatten gewesen sind.

a) Dass die Voraussetzungen einer Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung des Klägers oder einer Gefährdung seiner Existenz durch die Steuererhebung im maßgeblichen Zeitraum auch nicht zeitweise mit hinreichender Klarheit und ohne gewichtige Zweifel vorgelegen haben, davon konnte das Finanzamt bei seiner Entscheidung unbeanstandet ausgehen. Mangels entsprechender Erklärungen und Darlegungen des Klägers zu seiner wirtschaftlichen Lage musste und konnte das Finanzamt hierbei von seinen Aktenunterlagen und den Feststellungen der internen Liquiditätsprüfung ausgehen.

Der Kläger hat – wie auch die dem Gericht vorliegenden Unterlagen einschließlich Vollstreckungsakten (bis zur Einspruchsentscheidung in 2010) bestätigen – trotz wiederholter Aufforderungen durch das Finanzamt seine Einkommens- und Vermögensverhältnisse nicht dargelegt und damit nicht die Voraussetzungen für Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit sowie eine Gefährdung seiner Existenz dargetan. Eine Darlegung der Einkommens- und Vermögensverhältnisse durch den Kläger liegt auch nicht bereits darin, wenn lediglich ein bestehender Schuldenstand dargelegt wird. Auch wenn das Finanzamt die Voraussetzungen für einen Erlass der Säumniszuschläge, nämlich Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung, von Amts wegen zu ermitteln hat (§ 88 AO), verletzt der Kläger seine Verpflichtung zur Mitwirkung bei der Sachverhaltsermittlung (§§ 90, 365 AO) schwerwiegend, wenn er trotz wiederholter Aufforderung durch das Finanzamt seine Einkommens- und Vermögensverhältnisse nicht darlegt. Diese Umstände tatsächlicher Art liegen in seiner Wissens- und Einflusssphäre, die Folgen der entsprechenden Kenntnislücken des Finanzamts gehen zu seinen Lasten. Es ist nicht ermessensfehlerhaft, wenn das Finanzamt einen Billigkeitserlass ablehnt, weil der Steuerschuldner seine Vermögensverhältnisse nicht hinreichend dargelegt hat (vgl. BFH-Urteil vom 29.04.1987 X R 22/82, BFH/NV 1988, 73). Dies gilt insbesondere dann, wenn das Finanzamt vor seiner abschließenden Entscheidung über den Erlassantrag in der Einspruchsentscheidung vom 11.05.2010 noch eine Liquiditätsprüfung durchgeführt hat, bei welcher der Kläger wiederum nicht durch Darlegung seiner wirtschaftlichen Verhältnisse mitgewirkt, sondern eine Mitwirkung trotz Aufforderung verweigert hat.

Auch aus dem Umstand, dass der Kläger im Jahr 1992 eine eidesstattliche Versicherung abgegeben hat und ein Teil der Säumniszuschläge, deren Erlass begehrt wurde, bereits zu dieser Zeit entstanden ist bzw. war, lässt sich nicht mit ausreichender Wahrscheinlichkeit oder gar hinlänglicher Sicherheit auf eine Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung des Klägers schließen, auch nicht für eine nur vorübergehende Zeit, etwa in den Jahren 1992 und 1993. Zwar sind Schuldner, welche die eidesstattliche Versicherung abgeben, häufig zahlungsunfähig; doch ist dies nicht zwingend und nicht immer und notwendig der Fall. Denn eine eidesstattliche Versicherung hat ein Schuldner gemäß § 807 Zivilprozessordnung –ZPO– abzugeben, wenn eine Pfändung bei ihm nicht zu einer vollständigen Befriedigung des Gläubigers geführt hat oder dieser glaubhaft macht, dass er durch die Pfändung seine Befriedigung nicht vollständig erlangen könne oder der Schuldner die Durchsuchung verweigert hat oder vom Gerichtsvollzieher wiederholt in seiner Wohnung nicht angetroffen worden ist. Unter den gleichen Voraussetzungen hat ein Vollstreckungsschuldner beim Finanzamt nach § 284 AO eine eidesstattliche Versicherung abzugeben. Zwar gehen die genannten Voraussetzungen, unter denen die eidesstattliche Versicherung abzugeben ist, oft auch mit Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung des Schuldners einher, doch setzen sie Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung keineswegs voraus; dies gilt insbesondere auch, wenn ein Schuldner wie der Kläger bei einem Pfändungsversuch des Vollziehungsbeamten am 06.12.2001 die Durchsuchung seiner Räume verweigert hat.

b) Der Kläger kann auch nicht durch eine Erklärung bzw. den Vortrag im Klageverfahren, dass eine ungerechtfertigte Kreditkündigung zu seinen wirtschaftlichen Schwierigkeiten und letztlich zu seinem vorübergehenden wirtschaftlichen Ruin geführt habe, die Ermessenentscheidung des Finanzamts infrage stellen. Zum einen kommt es hinsichtlich der tatsächlichen Verhältnisse einschließlich des Kenntnisstands des Finanzamts hierüber auf den Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung und damit der Einspruchsentscheidung an. Umstände tatsächlicher Art, die der Steuerpflichtige in Verletzung seiner Mitwirkungspflichten im Verwaltungsverfahren dem Finanzamt nicht vorgetragen und dargetan hat, kann er im Klageverfahren nicht mehr mit Erfolg gegen die Ermessensentscheidung des Finanzamts einwenden. Zum andern sagt der Umstand, dass eine Kreditkündigung wirtschaftliche Schwierigkeiten nach sich gezogen hat, noch nichts über den Umfang der daraus beim Kläger tatsächlich entstandenen wirtschaftlichen Schwierigkeiten aus und ergibt keinen verlässlichen oder gar zwingenden Schluss auf eine in deren Folge eintretende oder eingetretene Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung. Nach dem Vortrag in seinem letzten Schriftsatz wäre es beim Kläger durch das Finanzamt im Jahr 2000 lediglich fast zu seinem finanziellen Unvermögen und Aus gekommen. Überdies hat der Kläger dem Finanzamt trotz wiederholter Anforderung seine Vermögensverhältnisse – auch soweit sie durch eine Kreditkündigung schwierig geworden sein mögen – nicht dargelegt. Auch im Hinblick auf das neuerliche Vorbringen des Klägers in seinem letzten Schriftsatz ist nicht festzustellen, dass es an der zutreffenden und sachgerechten Ermittlung des entscheidungserheblichen Sachverhalts durch das Finanzamt mangeln würde; dies gilt auch bezüglich eines nach dem Vortrag des Klägers 2009 zwischen seinem damaligen Vertreter und dem Finanzamt besprochenen Erlasses auch von Säumniszuschlägen zur Umsatzsteuer im Zuge eines Vergleichs mit der X-Bank und sonstigen Gläubigern.

Die Entscheidung über die Kosten beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.