Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 18. Apr. 2013 - 1 K 1151/09

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob das Unternehmen der Klägerin, in dem u.a. auch Schotter und Füllmaterialien für den Straßenbau aus Haldenmaterial sowie Betonbruch hergestellt werden, als verarbeitendes Gewerbe investitionszulagebegünstigt ist.

Unternehmensgegenstand der Klägerin ist die Vermietung und Verpachtung von Geräten der Bauindustrie, deren Handel, die Produktion von Wasserbausteinen, Wildpflaster und Gabionsteinen sowie die Gewinnung und Aufbereitung von Schüttgütern (Herstellung von Mineralgemischen für den Straßenbau aus Zechsteinkalk bzw. Kalkstein). Letzteres erfolgt zum einen in B., wo Abfallprodukte des früheren Bergbaus (Halde) zu Schotter verarbeitet werden, und zum anderen im Tagebau C., in welchem die Schottergewinnung im Wesentlichen durch die Verarbeitung frisch abgebauten Materials erfolgt. Im Dezember 2003 und Januar 2004 wurden ca. 15.000 t Betonbruch aus dem Abriss von zwei Wohnblöcken im D. Weg in E. nach C. gebracht und dort im Jahr 2004 den Mineralgemischen zugesetzt.

Für das Kalenderjahr 2000 beantragte die Klägerin am 20. März 2001 Investitionszulage für verarbeitendes Gewerbe. Der Antrag wurde mit Bescheid vom 13. Juli 2001 zurückgewiesen und der dagegen eingelegte Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 7. August 2002. In einem anschließenden Klageverfahren (1 K 272/02) hat die Klägerin die Wertschöpfungsanteile des Standortes E. dargestellt (im Jahr 2000 68,47 Prozent, im Jahr 2001 77,08 Prozent, im Jahr 2002 72,51 Prozent und im Jahr 2003 56,94 Prozent). Daraufhin setzte der Beklagte mit Bescheid vom 12. Juli 2006 die Investitionszulage 2000 wie beantragt auf 180.068,00 DM (92.067,31 €) fest.

Für das Kalenderjahr 2001 beantragte die Klägerin am 31. März 2003 Investitionszulage. Für die Kalenderjahre 2002 und 2003 wurden am 30. Oktober 2004 die Anträge auf Investitionszulage gestellt. Die Anträge für die Jahre 2001 bis 2003 wurden im Hinblick auf das beim Finanzgericht anhängige Verfahren vom Beklagten erst nach dessen Abschluss bearbeitet. Mit Bescheiden vom 6. Februar 2007 wurden die Investitionszulagen für das Kalenderjahr 2001 auf 193.603,75 DM (98.988,03 €), für das Kalenderjahr 2002 auf 48.503,25 € und für das Kalenderjahr 2003 auf 10.299,45 € festgesetzt. Aufgrund von investitionszulageschädlichen Abgängen erfolgte eine Änderung der Festsetzung für das Jahr 2000 mit Bescheid vom 9. Februar 2007 auf 103.942,50 DM (53.144,96 €).

Der Beklagte führte dann im Jahr 2008 bei der Klägerin eine Betriebsprüfung unter anderem auch wegen Investitionszulage für das Jahr 2003 durch. Die Prüferin bat zur Ermittlung der Wertschöpfungsquote den Bereich der Produktion in der ...halde E., im Tagebau C. und in der Kiesgrube R. aufzuteilen. Daraufhin teilte der Prozessbevollmächtigte mit Schreiben vom 28. Mai 2008 mit, dass im Jahr 2004 die Wertschöpfung in C. 75,4 Prozent, in H. 2,7 Prozent und in R. 21,9 Prozent betragen habe. Zugleich übersandte dieser ein Urteil des Thüringer FG (IV 18/00), wonach die Tätigkeit des Abbaus von Naturstein, dessen Zermahlen zu Schotter und Split verschiedener Größen zur Aufbereitung für den Straßenbau zum verarbeitenden Gewerbe zu zählen sei.

Der Beklagte gelangte zu der Auffassung, dass im Jahr 2004 der überwiegende Wertschöpfungsanteil in C. im Bereich des Bergbaus erzeugt worden sei, welcher nicht investitionszulagenbegünstigt sei, und änderte in der Folge mit Bescheid vom 23. Oktober 2008 für das Kalenderjahr 2000 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Abgabenordnung (AO) und mit Bescheiden vom 17. Oktober 2008 für die Kalenderjahre 2001, 2002 und 2003 nach § 164 Abs. 2 AO die Festsetzung jeweils auf 0,00 €. Darin sind weitere schädliche Abgänge enthalten, die nicht strittig sind (Kürzung im Jahr 2001 in Höhe von 38.167,00 € und im Jahr 2002 in Höhe von 44.500,00 €). Dagegen legte die Klägerin am 14. November 2008 jeweils Einspruch ein, welcher mit Einspruchsentscheidung vom 6. August 2009 zurückgewiesen wurde. Am 4. September wurde Klage (1 K 1151/09) erhoben.

Die Klägerin meint, sie betreibe im investitionszulagerechtlichen Sinne einen sog. Mischbetrieb, bei dem der überwiegende Teil der Wertschöpfung im begünstigten Produktionsbereich liege. Die Klägerin sei bis 2008 in der Systematik der Wirtschaftszweige völlig unzutreffend unter WZ Schlüssel 71.32 - Vermietung von Baumaschinen - eingeordnet gewesen, was nur durch die Firmierung als Mietservice und wegen fehlender Regularien im Fördergebiet hinsichtlich der regelmäßigen statistischen Einordnung geschehen sei. Im Jahr 2008 sei dann eine Einordnung in den WZ 14.11 - Gewinnung von Natursteinen - erfolgt, wobei ihrem Einspruch mit dem Ziel der Zuordnung zu Abteilung 37 - Recycling - nicht entsprochen worden sei.

Eine Änderung des Investitionszulagenbescheids für das Jahr 2000 komme nicht in Betracht, da der Vorbehalt der Nachprüfung infolge des Verfahrens beim Finanzgericht (1 K 272/02) aufgehoben worden sei und das, obwohl der Beklagte Zweifel hinsichtlich der Zuordnung des Standorts C. zum verarbeitenden Gewerbe angemeldet habe. Weiter sei im Ergebnis einer Investitionszulagensonderprüfung für das Jahr 1999 keine Beanstandung festgestellt worden. Hierauf vertrauend habe die Klägerin in den Folgejahren Investitionen getätigt.

Im Verbleibenszeitraum 2000 bis 2004 habe die Wertschöpfungsquote allein aus dem Produktionsstandort E. insgesamt durchschnittlich 53,74 Prozent ausgemacht. Im Jahr 2004 seien erhebliche Mengen Betonbruch den Mineralgemischen beim Standort C. beigefügt worden, so dass 78 Prozent der ausgelieferten Menge mit Recyclingmaterial versetzt gewesen sei. Die Produktion sei deshalb in C. betrieben worden, weil der Hauptabnehmer (Bau der Autobahn A ...) sich in unmittelbarer Nähe befunden habe und nur so dieser Auftrag zustande gekommen sei.

In der Klassifikation der Wirtschaftszweige 1979 sei die Tätigkeit am Standort C. noch dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen gewesen, so dass die spätere Umqualifizierung zu Bergbau aufgrund von Gemeinschaftsrecht nur statistisch zu erklären sei, ohne dass die Tätigkeit sich verändert habe. Derartige nachträgliche Änderungen seien durch Übergangsfristen abzumildern.

Der Bundesfinanzhof (BFH) habe im Urteil vom 22. September 2011 (III R 64/08, BStBl II 2012, 358, BFHE 236, 168, Tz. 19) bestätigt, dass eine Verarbeitung zu Steinen in DIN-Größe oder nach Kundenvorstellungen sowie die Herstellung von Gemischen zum verarbeitenden Gewerbe gehören dürfte. In den Betriebsteilen in H. und in C. würden jeweils Mineralgemische nach Kundenwunsch hergestellt und ausgeliefert, in C. zusätzlich noch DIN-gerechte Wasser- und Pflasterbausteine, wobei der überwiegende Umsatz mit Mineralgemischen realisiert werde. Für die Herstellung von Mineralgemischen würden einerseits DIN-Normen sowie andererseits technische Vertragsbedingungen für den Straßenbau des Landes Sachsen-Anhalt gelten. Um Lieferungen von Mineralgemischen vornehmen zu können, müsse eineinhalbjährlich ein aufwändiges Zulassungsverfahren durchgeführt werden.

Der Landesbaubetrieb habe eine Liste der Herstellerbetriebe von Gesteinskörnungen/Brechkorngemischen erarbeitet, in der die Klägerin mit dem Tagebau C. aufgeführt sei. Hieraus sei ersichtlich, dass güteüberwachte Gesteinskörnungen/Brechstoffgemische laut Prüfzeugnis in bestimmten Korngrößen vertrieben werden könnten und diese im Straßenbau in allen Bauklassen einschließlich des Schwerlastverkehrs eingesetzt werden dürften.

Die Klägerin beantragt, den Bescheid vom 23. Oktober 2008 über die geänderte Festsetzung der Investitionszulage für 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. August 2009 aufzuheben, die Bescheide vom 17. Oktober 2008 über die geänderte Festsetzung der Investitionszulage für die Jahre 2001 und 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. August 2009 aufzuheben und für 2001 eine Investitionszulage i.H.v. 60.821,03 € und für 2002 eine Investitionszulage i.H.v. 4.003,25 € zu gewähren sowie den Bescheid vom 17. Oktober 2008 über die geänderte Festsetzung der Investitionszulage für 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. August 2009 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte meint, allenfalls bei der Haldenaufarbeitung in E./H. würde es sich um investitionszulagerechtlich begünstigtes Recycling handeln, wenn - so die Sichtweise des Finanzgerichts in dem Verfahren 1 K 272/02 - das Zuführen von Haldenmaterial aus lange zurückliegendem Bergbau in den heutigen Wirtschaftskreislauf als verarbeitendes Gewerbe einzustufen sei.

Die von der Klägerin für die Jahre 2000 bis 2003 vorgelegten Wertschöpfungsquoten der begünstigten Tätigkeit in E. zwischen 57 und 77 Prozent hätten zu der Einordnung des Mischbetriebs zum damaligen Zeitpunkt geführt. Allerdings hätte der Klägerin aufgrund des gerichtlichen Verfahrens bekannt sein müssen, dass die Tätigkeit in C. nicht begünstigt gewesen sei, da Bergbau im Vordergrund gestanden habe, so dass auch eine Beimischung von gebrochenem Bauschutt hieran nichts ändere. Vielmehr hätte der Klägerin bewusst sein müssen, dass eine Verschiebung der Wertschöpfungsquote nach C. zulagenschädlich sei. Da im Jahr 2004 die Wertschöpfungsquote in E. lediglich (unstreitig) 2,36 Prozent betragen habe, seien die Begünstigungsvoraussetzungen nicht über den gesamten Förderungszeitraum gegeben, denn diese müssten in jedem Jahr des Fünfjahreszeitraums erfüllt sein. Im Übrigen kenne das Investitionszulagerecht keinen gesonderten Vertrauensschutztatbestand. Soweit die überwiegende Wertschöpfung aus der Gewinnung und Zerkleinerung von Naturstein erfolgt sei, seien die Verbleibensvoraussetzungen nicht erfüllt.

Im Klageverfahren hat die Klägerin die DIN-Normen DIN EN 13285:2003 über ungebundene Gemische, die DIN EN 13242:2002 über Gesteinskörnungen für ungebundene und hydraulisch gebundene Gemische für Ingenieur- und Straßenbau, die DIN EN 932-1:1996 über Prüfverfahren für allgemeine Eigenschaften von Gesteinskörnungen, ein Schreiben des Landesbetriebs Bau zu den Zusätzlichen Technischen Vertragsbedingungen und Richtlinien für Straßenbauarbeiten für den Geschäftsbereich des Landesbetriebes Bau Sachsen-Anhalt, ein Prüfungszeugnis über die Untersuchung einer bestimmten Korngruppe in R., eine Arbeitsanweisung der Klägerin an deren Mitarbeiter zur Herstellung bestimmter Baustoffgemische, einen Überwachungsvertrag zwischen der Klägerin und der Baustoff- und Bodenprüfung Z. GmbH, ... zum Zweck der Überwachung der im Werk C. hergestellten Brechkorngemische sowie Schotter, mehrere Prüfzeugnisse der Baustoff- und Bodenprüfung Z. GmbH über verschiedene Probenentnahmen im Werk UnterC., ein Schreiben des Landesbetriebs Bau, in dem über die Güteüberwachung und Zertifizierung von Gesteinskörnungen informiert wird und darüber, dass der Landesbetrieb hierzu eine Liste der Herstellerbetriebe von Gesteinskörnungen/Baustoffgemischen führen wird, und einen Auszug aus dieser Liste, in der die Klägerin mit dem Werk UnterC. erfasst ist, eingereicht. Hinsichtlich der einzelnen Arbeitsschritte für die Gewinnung der Gemische wird auf die Arbeitsanweisungen Bezug genommen.

Mit Beschluss vom 26. April 2012 hat der Senat der Klägerin aufgegeben, für das Jahr 2004 den Wertschöpfungsanteil sowie die einzelnen Tätigkeitsschritte bei der Herstellung der Wasserbausteine, der Pflasterbausteine und der Mineralgemische, insbesondere hinsichtlich der Beifügung von Betonbruch, darzustellen und jeweils danach zu untergliedern, einerseits welcher Aufwand auf die Gewinnung der Steine, deren erstes Brechen und einzelne Verarbeitungsschritte im Steinbruch, andererseits welcher Aufwand auf die Weiterverarbeitung des gewonnenen Materials entfällt.

Daraufhin hat die Klägerin ausgeführt, Wasserbausteine seien im Jahr 2004 nicht ausgeliefert worden und eine Wertschöpfung sei insoweit nicht erfolgt. Der Betonbruch werde nach Anlieferung separat aufbereitet, d.h., gebrochen, gesiebt und klassiert, in einem weiteren Arbeitsschritt mit dem aus dem Recycling gewonnenen Natursteingemischen sowie zugekauftem Natursand gemischt, da nur so die geforderte Straßeneinbauqualität erreicht werde. 2004 seien 165.864 t an Mineralgemischen veräußert worden. Darin seien 15.000 t an Betonbruch enthalten gewesen.

Beigefügt war eine „Darstellung der Bauschutt-Aufbereitung im Kalksteintagebau UnterC.“, auf die hinsichtlich der einzelnen Arbeitsschritte für die Verarbeitung der Baustoffe Bezug genommen wird.

Die Klägerin hat dort weiter ausgeführt, eine der wichtigen Eigenschaften der Korngemische sei deren Korngrößenverteilung, innerhalb einer Korngrößenverteilung seien die Eigenschaften nicht einheitlich und jede Korngrößenfraktion sei noch nach der Korndichte zu unterteilen, wobei innerhalb jeder nach Korngröße und -dichte relativ einheitlichen Fraktion es noch weitere Eigenschaftsparameter (Farbe, Benetzbarkeit durch Wasser, Schüttdichte, Reindichte, Schlagzertrümmerung, Frost-/Tauwechselbestimmung) gebe. Man könne für die Produktion im Tagebau C. zusammenfassen, dass sich Schüttgüter (hier Recyclingbaustoffe), die aufbereitet würden, nicht durch wenige Stoff- und Zustandsmerkmale eindeutig kennzeichnen ließen, da diese vielmehr durch eine mehrdimensionale Matrix von Merkmalsverteilungen gekennzeichnet seien, und eine vollständige Beschreibung der maßgeblichen Eigenschaften sei fast nie mit vertretbaren Aufwand möglich. Um die Eigenschaften zu ermitteln, seien umfangreiche Probeentnahmen notwendig. Der umfangreiche Verarbeitungsprozess des mehrmaligen Brechens verändere die Eigenschaften des Ausgangsstoffes nachhaltig, und die Zuführung von Natursand und Kalksteingemischen führe zu einer Veredelung des Gemisches.

Der durchschnittliche Aufwand für die Herstellung von Mineralgemischen wiederum stelle sich bei einem Verkaufspreis von 3,05 € wie folgt dar: Herauslösen aus dem Berg und erstes Brechen 0,60 €, Absieben 0,60 € (incl. 2. Brechen der sog. Überkornfraktion), Dosieren und Klassifizieren 0,50 €, Zukauf Natursand 0,30 €, Verwiegen/übriges 0,10 €. In einer beigefügten Anlage stellt die Klägerin die Bauschuttaufbereitung dar. Es erfolgen umfangreiche Bearbeitungsprozesse in Form mehrmaligen Brechens in der Prallmühle und Zugabe von Sanden und natürlichen Schottergemischen.

Bei der Herstellung der Mineralgemische sei ein streng regulierter Bearbeitungsprozess zu durchlaufen, um diese überhaupt in den geschäftlichen Verkehr bringen zu können. Die Summe der Verarbeitungsaufwendungen überwiege die für das Herauslösen aus dem Berg und das erste Brechen.

Der Beklagte meint hierzu, bei der Herstellung der Mineralgemische beschränke sich die Tätigkeit der Klägerin auf das Dosieren und Klassifizieren. Es werde keine unumkehrbare Veränderung des Materials vorgenommen, so dass ein Auseinandersortieren in die ursprünglichen Ausgangsstoffe möglich sei. Es sei daher zweifelhaft, ob dieses Mischen eine Verarbeitung im investitionszulagenrechtlichen Sinne sei. Der Anteil der Aufwendungen für diese Arbeiten belaufe sich auf unter einem Viertel der Herstellungskosten des Gemisches und sei daher von untergeordneter Bedeutung. Das Herauslösen und Brechen des Naturmaterials und die sich anschließende notwendige Sortierung sei typischer Weise Bergbau. Der Zukauf von Stoffen sei ebenfalls nicht als begünstigende Verarbeitung anzusehen. Die sich ergebende investitionszulageschädliche Tätigkeit könne nicht durch Beimischen von Recyclingmaterial in Höhe von unter einem Prozent in Frage gestellt werden.

Dem Gericht haben die Investitionszulage-, die Betriebsprüfungs- und die Einspruchsakte vorgelegen.

I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Die streitgegenständlichen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

1. Festzustellen ist zunächst, dass für das Jahr 2000 die Investitionszulage noch geändert werden konnte, weil keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist.

Gemäß §175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, wenn ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis), wobei als rückwirkendes Ereignis auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung gilt, wenn gesetzlich bestimmt ist, dass diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muss.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 der hier maßgeblichen Fassung des Investitionszulagengesetzes 1999 (InvZulG) sind nur Investitionen begünstigt, wenn das Wirtschaftsgut fünf Jahre in einem begünstigten Betrieb verbleibt (Fünfjahresfrist). Für Investitionen im Jahr 2000 wäre also erforderlich gewesen, dass der Betrieb der Klägerin die Begünstigungsvoraussetzungen des § 2 InvZulG fünf Jahre erfüllt, also bis Ende 2004. Soweit - wie hier - der Betrieb der Klägerin im Jahr 2004 nicht mehr zu den begünstigten Betrieben gehört, liegt ein rückwirkendes Ereignis vor.

In diesem Fall beginnt die Festsetzungsfrist nach § 175 Abs.1 Satz 2 mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das Ereignis eintritt, hier also mit Ablauf des Jahres 2004. Gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 InvZulG, wonach die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der AO entsprechend anzuwenden sind, i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO beträgt die Festsetzungsfrist vier Jahre und endet folglich mit Ablauf des Jahres 2008. Der im Jahr 2008 erlassene Änderungsbescheid für Investitionszulage 2000 erfolgte damit rechtzeitig, § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO.

2. Festzustellen ist weiter, dass die Klägerin sich nicht auf Vertrauensschutzgesichtspunkte berufen kann. Das Investitionszulagenrecht unterliegt strengen Voraussetzungen, die vom unionsrechtlichen Beihilfenrecht bestimmt werden. Soweit einzelne Voraussetzungen nicht oder nicht mehr erfüllt werden, ist das keine Frage des Vertrauens, insbesondere wenn man es selbst in der Hand hat, durch die Art der betrieblichen Tätigkeit die Begünstigungsvoraussetzungen zu erfüllen oder eben nicht.

Soweit - wie hier - die Tätigkeit nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige eingeordnet wird und diese Einordnung sich nach der Verkehrsauffassung richtet, kann es dazu kommen, dass bei Änderung der Verkehrsauffassung eine Tätigkeit eine geänderte Zuordnung erfährt (dazu, dass es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist, dass aufgrund der regelmäßigen Überarbeitung der WZ sich die Zuordnung wirtschaftlicher Tätigkeiten ändern kann, BVerfG-Beschluss vom 31. Mai 2011 1 BvR 857/07, BVerfGE 129, 1). Dies ist hinzunehmen und ebenfalls keine Frage des Vertrauensschutzes, da es kein Vertrauen darauf geben kann, dass alles unverändert bleibt. Vertrauen setzt zumindest voraus, dass bestimmte staatliche Maßnahmen und Handlungen den Steuerpflichtigen wiederum zu bestimmten Entscheidungen veranlasst haben. Im Streitfall betrieb und betreibt die Klägerin einen Steinbruch bzw. mehrere. Eine irgendwie messbare Einflussnahme staatlicher Stellen hierauf ist nicht zu erkennen.

3. Der Betrieb der Klägerin ist - jedenfalls im Jahr 2004 - nicht dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen. Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG sind u.a. bewegliche Wirtschaftsgüter investitionszulagenbegünstigt, die zu einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes gehören.

a) Der Begriff des verarbeitenden Gewerbes ist im Investitionszulagengesetz nicht definiert. Seine Auslegung ist daher grundsätzlich Sache der Gerichte, wobei das verarbeitende Gewerbe im Wesentlichen durch die Herstellung eines anderen Produkts im Sinne einer substanziellen Veränderung von Materialien und durch die Veredelung von Erzeugnissen gekennzeichnet ist (FG Sachsen-Anhalt-Urteil vom 24. November 2008 1 K 1584/06, EFG 2009, 959).

Dabei ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (beispielhaft BFH-Urteil vom 22. September 2011 III R 64/08, BFHE 236, 168, BStBl II 2012, 358) für den Begriff des verarbeitenden Gewerbes im Investitionszulagenrecht - auch für frühere Gesetzesfassungen - die für das jeweilige Kalenderjahr geltende WZ heranzuziehen, im Streitfall folglich die WZ 2003. Denn die Verbindlichkeit der Klassifikation der Wirtschaftszweige für die Zuordnung von Betrieben zum verarbeitenden Gewerbe im Investitionszulagenrecht beruht auf einer hinreichenden gesetzlichen Grundlage, da bereits die Gesetzesmaterialien zu früheren Fassungen des InvZulG eindeutig belegen, dass der Gesetzgeber bei deren Erlass von der verbindlichen Anwendung der Klassifikation bei der Zuordnung eines Betriebes zum verarbeitenden Gewerbe ausging; die Anknüpfung an das Statistikrecht ist auch sachgerecht, da sie ein höheres Maß an Rechtssicherheit und Rechtsklarheit erzeugt als ein hiervon abgelöstes, eigenes Verständnis des Gesetzesbegriffs "verarbeitendes Gewerbe" (BFH, a.a.O.).

b) Der entscheidende Senat hält die für das Streitjahr getroffene Zuordnung durch das Statistikamt für unzutreffend, soweit dieses die Klägerin - wohl ausgehend von ihrer Firmierung - zunächst unter WZ 1993 Schlüssel 71.32 - Vermietung von Baumaschinen - eingeordnet hat. Der Senat hält es aber für richtig, dass die Klägerin ausgehend von ihrer Wertschöpfung unter WZ 03 14.11 - Gewinnung von Natursteinen - zu erlassen und die vom Statistikamt 2008 vorgenommene Einordnung auch für das Streitjahr vorzunehmen ist.

aa) Die Klägerin betreibt hier einen Mischbetrieb, denn sie gewinnt Steine aus dem Bergbau, und sie nimmt bei der Herstellung u.a. von Gemischen Tätigkeiten vor, die man als verarbeitend beschreiben kann. Die Zuordnung sog. Mischbetriebe richtet sich nach dem Schwerpunkt ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit, der in erster Linie danach zu bestimmen ist, auf welche der Tätigkeiten der größte Wertschöpfungsanteil entfällt (BFH, a.a.O., m.w.N.) Deshalb ist hier eine differenzierende Betrachtung und Abgrenzung der einzelnen Tätigkeitsschritte der Klägerin vorzunehmen.

bb) In der bereits angeführten Entscheidung des BFH (III R 64/08) hatte dieser unter Hinweis darauf, dass dies keine Bindungswirkung entfalte, darauf hingewiesen, dass die Tätigkeit sich als Bergbau darstellen dürfte, soweit Steine gewonnen, grob behauen und gemahlen werden, eine Verarbeitung zu Steinen in DIN-Größe oder nach Kundenvorstellungen sowie die Herstellung von Gemischen dagegen zum verarbeitenden Gewerbe gehören dürfte, und auf das Urteil vom 23. Oktober 2002 (III R 40/00, BFHE 201, 366, BStBl II 2003, 360) verwiesen.

In dem Bezugsverfahren III R 40/00 war aber noch Ziff. 26.70.2 Unterabschnitt DI WZ 1993 einschlägig, wonach die Be- und Verarbeitung von Natursteinen zum verarbeitenden Gewerbe gehörte. Da der Begriff der Be- und Verarbeitung nicht definiert war, konnte darunter auch das Brechen und Sieben von Steinen fallen und die weitere Zerkleinerung und Aufbereitung von Steinen schon Produktion sein. Dagegen ist sowohl im Verfahren III R 64/08 als auch in der Streitsache nach der einschlägigen WZ 2003 C Ziff. 14 Bergbau der Betrieb von Steinbrüchen und das Mahlen (auch Brechen, grobes Behauen, Waschen, Trocknen, Sortieren und Mischen) von Steinen, die beim Bau verwendet werden.

Der Senat ist daher der Auffassung, dass es möglicher Weise eine Änderung in der Verkehrsanschauung, jedenfalls aber eine Konkretisierung dieser gegeben hat, denn zuvor wurde nur sehr oberflächlich die Gewinnung der Steine von deren Be- und Verarbeitung abgegrenzt. Nunmehr sind auch Bearbeitungsschritte explizit erfasst, wobei unter dem „Mahlen“ Schritte der Umgestaltung gefasst werden können bis hin zur Sortierung und Mischung der gemahlenen Steine. Wenn der Bergbau aber auch das Mahlen von Steinen erfasst, also das grobe Brechen bis hin zum Mischen, kann es zur Abgrenzung nicht auf die Größe der Steine ankommen oder darauf, ob es bestimmte DIN-Normen für deren Herstellung gibt. Denn unter Mahlen dürfte jede Form der groben Bearbeitung der Steine mit dem Ziel, diese zu verkleinern, erfasst sein, und DIN-Normen gelten sowohl für recht grob behauene Wasserbausteine für die Verstärkung der Uferböschung als auch für Schottergemische, die im Straßenbau eingesetzt werden. Es dürfte vielmehr auf die Form der Bearbeitung ankommen, also darauf, ob die Bearbeitung „grob“ ist. Daher erfasst nach Ansicht des Senats der Begriff des Mahlens das grobe Brechen in einem Prallbrecher, ggf. auch mehrfach bis eine bestimmte Größe erreicht ist.

cc) Bei der Herstellung von DIN-genormten Gemischen sind zwingend alle Tätigkeiten vom Produktionsprozess zu trennen, die noch Bergbau sind. Den von der Klägerin vorgelegten Arbeitsanweisungen und Darstellungen ist zu entnehmen, dass der überwiegende Wertschöpfungsanteil auf Bergbau zurückzuführen ist.

(1) Wasser- und Pflastersteine wurden im Streitjahr nicht produziert. Für die Gemischherstellung aus dem betriebenen Bergbau hat die Klägerin folgende Zahlen geliefert (alles in €/t):

Folgende Arbeitsschritte fallen an: Nach der Arbeitsanweisung zur Herstellung des Splittgemisches 5/32 mm/ Aufbereitung und Vertrieb von Mineralgemischen/Aufbereitung und Verkauf von Natursteinprodukten wird das Rohmaterial zunächst abgebaut, dann im Prallbrecher zum Schottergemisch 0/100 gebrochen und dann in der Siebanlage in drei Fraktionen (0/5 mm, 5/16 mm und 16/32 mm) gesiebt. Diese werden gelagert.

Das im Prallbrecher gewonnene Schottergemisch 0/100 wird zu drei weiteren Fraktionen gesiebt (0/11 mm, 11/22 mm und 22/x mm) und gelagert.

Die auf den Lagerflächen lagernden Bestände werden bei Bedarf mittels Radlader in der Dosier- und Mischanlage zu einem Splittgemisch 5/32 „zusammengefahren“, dort verladen und in die Asphaltmischanlage geliefert.

Nach der Arbeitsanweisung zur Herstellung von Baustoffgemischen/Frostschutzschichten bzw. Schottertragschichten wird das Rohmaterial mittels Hydraulikbagger gebrochen, auf die mobile Prallbrecheranlage mit nachgeschalteter Siebanlage gegeben und von dort mittels Radlader zur Trockensiebmaschine verbracht und in die Fraktionen 2/16, 16/32 bzw. 16/45 gebrochen und dann gelagert. Bei Bedarf („Entscheidung, ob Kornform erreicht ist“) wird das Material erneut im Prallbrecher gebrochen.

Von dort werden die Gemische der Dosier- und Mischanlage zugeführt und dort entsprechend den „Rezepturen“ die Frostschutz- und Schottertragschichten unter Beifügung von Natursand gemäß der DIN-gerechten Güteüberwachung und unter Beifügung von Wasser hergestellt.

Zudem gibt es noch ein Gemisch zur Düngekalkherstellung und eine Anweisung zur Wasserbaustein- und Pflasterherstellung.

Für die Wertschöpfung der Klägerin unerheblich ist der Zukauf von Natursanden. Soweit unter Sonstiges Kosten geltend gemacht werden, ist eine Zuordnung zu Bergbau oder Produktion nicht eindeutig möglich. Das Verwiegen dürfte den Produktionsprozess betreffen, so dass jedenfalls eine hälftige Aufteilung möglich ist. Die Tätigkeiten des Dosierens und Klassifizierens dürfte dem Produktionsprozess unterfallen. Allerdings wird unter Bergbau auch das „Mahlen/Mischen“ gefasst, so dass auch insoweit ein Teil Bergbau sein könnte.

Zu beurteilen ist daher die Wertschöpfung durch Absieben und weiteres Brechen. Wie bereits ausgeführt neigt der Senat dazu, das auch mehrfache Brechen im Prallbrecher dem „Mahlen/groben Behauen“ zuzuordnen und damit dem Bergbau. Das Absieben ist nach Ansicht des Senats dem „Mahlen/Sortieren“ zuzuordnen, so dass selbst für den Fall, dass das mehrfache Brechen in einem Prallbrecher, bis bestimmte Korngrößen erreicht sind, ab einem bestimmten Punkt Produktion darstellt, eine Aufteilung vorzunehmen wäre. Insoweit kann auch hier eine hälftige Aufteilung der Wertschöpfung erfolgen.

Ein Überwiegen der Wertschöpfung aus dem Bereich der Produktion ist damit nicht feststellbar, vielmehr überwiegt der Bereich des Bergbaus.

(2) Nichts anderes ergibt sich im Hinblick auf den beigefügten Betonbruch.

Nach der eingereichten Darstellung der Bauschutt-Aufbereitung im Kalksteintagebau UnterC. wird das Aufgabegut (Bauschutt) zunächst auf ein Vorsieb gegeben, welches bei 50 mm trennt. In der Folge wird dieses Material nochmals gesiebt. Aus dem Inputmaterial kleiner als 32 mm wird ein Gemisch kleiner als 5 mm herausgesiebt, welches zur Grabenverfüllung als Dämmschüttgut und für Bodenaustauschzwecke geeignet ist. Das Gemisch gröber als 32 mm wird im Prallbrecher zerkleinert und hinter dem Prallbrecher das Brechgemisch 32/5 mm zusammengeführt. Dann werden dem Gemisch noch metallische Teile entzogen, und auf einem Leseband können sonstige Fremdkörper entfernt werden.

Nach der Zwischenaufhaldung wird dieses Gemisch zur Verbesserung der Frostbeständigkeit erneut im Prallbrecher gebrochen und in einer Siebanlage in die Fraktionen kleiner 45 mm, 45/16 mm, 16/6 mm und 5 mm getrennt. Die Gemische werden teils unter Zugabe von Wasser einer Dosier- und Mischanlage zugeführt, wo dann die Zugabe von Sanden und natürlichen Schottergemischen erfolgt, um bestimmte Gütevorschriften für Schottertrag- oder Frostschutzschichten zu erfüllen.

Im Hinblick auf die beschriebenen Tätigkeiten ist festzustellen, dass es sich hierbei nicht um Recycling (WZ 03 37.20.5) handelt. Einerseits werden hierbei Endprodukte hergestellt - Dämmschüttgut und Schüttgut für Bodenaustauschzwecke sind dies zweifellos, und um Endprodukte in Abgrenzung zu Sekundärrohstoffen handelt es sich auch bei Baustoffen wie Natursteinen, Sand, Kies, Schotter, Split … (WZ 03 51.13.2) -, andererseits - und unabhängig von dem geringen Umfang der Beimischung von unter 10 % - unterscheidet sich die Tätigkeit insoweit nicht von der im Zusammenhang mit der Herstellung von Gemischen aus Natursteinabbau, so dass nach Ansicht des Senats hier das Brechen und Mahlen überwiegt (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juli 2012 III R 43/11, BFH/NV 2013, 86).

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Satz 1 FGO.