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Die Klage ist unbegründet. Die Entscheidung des FA, den beantragten Erlass abzulehnen, ist gerichtlich nicht zu beanstanden.
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I. Nach § 163 Satz 1 AO kann eine Steuer u.a. niedriger festgesetzt werden, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre.
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1. Die Unbilligkeit der Erhebung einer Steuer, an die §§ 163, 227 AO die Möglichkeit einer abweichenden Steuerfestsetzung oder eines Erlasses knüpfen, kann sich aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen ergeben. Sachlich unbillig ist die Erhebung vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft. Persönliche Unbilligkeit liegt vor allem dann vor, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würde.
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2. Die nach § 163 AO oder § 227 AO zu treffende Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur dahin geprüft werden, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (§ 102 FGO). Im Rahmen des § 163 AO bestimmt der Maßstab der Billigkeit Inhalt und Grenzen des pflichtgemäßen Ermessens (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Dezember 2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794).
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a) Ist eine Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten (§ 5 AO). Vorgesetzte Dienststellen können dazu ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften erlassen, die unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und damit der Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) von Bedeutung sein können (vgl. BFH-Beschluss vom 11. März 2003 VII B 208/02, BFH/NV 2003, 816). Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dabei die Gleichbehandlung der Bürger durch ein und denselben, nicht aber eine Gleichbehandlung durch mehrere, voneinander unabhängige Hoheitsträger (BVerfG-Beschluss vom 23. November 1988 2 BvR 1619, 1628/83, BVerfGE 79, 127, 158; BFH-Urteil vom 1. Juli 2009 I R 81/08, BFHE 226, 90, BFH/NV 2009, 1908).
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b) Nur ausnahmsweise kann ein Gericht eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen, nämlich dann, wenn der Ermessensspielraum der Finanzbehörde derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. „Ermessensreduzierung auf null“; ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297). Die Gerichte haben bei der Überprüfung der Ermessensentscheidung ermessenslenkende Verwaltungsanweisungen grundsätzlich ebenfalls zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 18. Oktober 1994 IX R 128/92, BFHE 176, 298, BStBl II 1995, 291; BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 417, BStBl II 1984, 751, 757). Abgesehen davon darf das Gericht nicht seine eigene Ermessensentscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung des FA setzen (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes in BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603; BFH-Urteil vom 23. Oktober 2003 V R 2/02, BFHE 203, 410, BStBl II 2004, 39).
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c) Weitere Folge der eingeschränkten Überprüfbarkeit von Ermessensentscheidungen ist, dass für die Auslegung einer ermessenslenkenden (oder ermessensleitenden) Verwaltungsvorschrift nicht maßgeblich ist, wie das FG eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das FG darf daher solche Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (z.B. BFH-Beschluss vom 4. Juni 2003 VII B 138/01, BFHE 202, 231, BStBl II 2003, 790; BFH-Urteil vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460).
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3. Solch eine ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift findet sich in Tz. 41 des BMF-Schreibens vom 19. September 1994 (BStBl I 1994, 683), weil die dort niedergelegte Regelung über den klaren Wortlaut des Abkommens hinausgeht und deshalb nur als Billigkeitsregelung gewertet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 19. November 2003 I R 64/02, BFH/NV 2004, 765).
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a) Tz. 41 des genannten BMF-Schreibens lautet --soweit hier von Interesse-- wie folgt:
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„Die Regelung des Art. 4 Abs. 4 DBA ist nicht anzuwenden, wenn der Wegzug in die Schweiz wegen Heirat mit einer Person schweizerischer Staatsangehörigkeit erfolgt“.
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Diese Billigkeitsregelung geht auf eine Verständigungsvereinbarung des BMF mit der EStV zurück (BMF-Schreiben vom 21. April 1977, Schreiben der EStV vom 10. August 1977, abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Kommentar, B 4.4 Nr. 13). Diese lautet:
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„Für Grenzgänger …, die in der Schweiz ansässig sind, ist Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz nicht anzuwenden, wenn der Wegzug in die Schweiz wegen Heirat mit einer Person schweizerischer Staatsangehörigkeit erfolgt ist“.
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Anschließend wurde angeordnet, nach dieser Regelung rückwirkend ab dem Jahr 1972 zu verfahren (z.B. Verfügung des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 20. Juni 1977 und des Bayerisches Staatsministerium der Finanzen vom 26. Mai 1977, juris).
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b) Zur Ausgestaltung dieser Billigkeitsregelung haben die Finanzbehörden der Länder Verwaltungsanweisungen erlassen, u.a. die OFD Karlsruhe Fach A Teil 4 Nr. 1 des Grenzgängerhandbuchs (s.o.). Entsprechend verfährt die deutsche Finanzverwaltung bei der Anwendung der Verständigungsvereinbarung aus dem Jahr 1977 in der Praxis.
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c) Gleichzeitig ist festzustellen, dass die EStV die Verständigungsvereinbarung anders als das BMF auslegt: Die EStV geht davon aus, dass es für diese Regelung nur auf ein kausales Verständnis ankommt (vgl. Schreiben der EStV vom 7. April 2005, abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, DBA Schweiz-Deutschland, Kommentar, B 4.4 Nr. 26). In dem dort von der EStV geschilderten Fall ist eine Verständigungsvereinbarung mit Deutschland gescheitert, weil zwischen Wegzug und Heirat knapp mehr als 10 Monate lagen (Umzug in die Schweiz am 28. Januar 2003; Heirat am 12. Dezember 2003) und die deutsche Seite --entsprechend ihrer Auslegung in den o.g. Regelungen-- die Auffassung vertreten hat, der Sechsmonatszeitraum sei überschritten.
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II. Nach diesen Grundsätzen ist der Ablehnungsbescheid des FA in Gestalt der Einspruchsentscheidung unter Beachtung des § 102 FGO rechtlich nicht zu beanstanden.
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1. Das FA hat seine Entscheidung, den beantragten Erlass abzulehnen, im Ablehnungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung eingehend begründet. Es hat die für und gegen den Erlass sprechenden Umstände in ausreichenden Maße gegeneinander abgewogen und ist im Rahmen der gebotenen Gesamtabwägung zu dem Ergebnis gelangt, der Erlass sei abzulehnen. Innerhalb der dem Gericht durch § 102 FGO gezogenen Grenzen ist diese Entscheidung aus Sicht des Senats frei von Rechtsfehlern.
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2. Das Ermessen des FA war nicht durch Tz. 41 des BMF-Schreibens vom 19. September 1994 (BStBl I 1994, 683) auf null reduziert. Danach ist zwar ein Erlass auszusprechen, wenn der Wegzug „wegen Heirat“ erfolgt ist. Die deutsche Finanzverwaltung steht jedoch auf dem Standpunkt, dass dafür ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Wegzug und Heirat von sechs Monaten erforderlich ist. Aufgrund der weiteren ermessenslenkenden Verwaltungsvorschrift in Fach A Teil 4 Nr. 1 des sog. „Grenzgängerhandbuchs“ war danach wohl das Ermessen des FA sogar insoweit auf null reduziert, als das FA den Erlass aus Sicht der ihm vorgesetzten OFD wohl nicht aussprechen durfte.
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3. Der erkennende Senat muss (genauer sogar: darf) nicht entscheiden, wie er selbst Tz. 41 des BMF-Schreibens auslegen würde. Vielmehr ist die Auslegung dieser Regelung durch die OFD und das FA möglich; nur darauf kommt es im Streitfall an.
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a) Zu der --anders formulierten, aber inhaltlich ähnlichen-- Regelung in Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA Schweiz wird die Auffassung vertreten, dass dort nicht erforderlich ist, dass die beabsichtigte Arbeitsaufnahme schon konkrete Formen angenommen hat. Im dortigen Fall müssen weder der Arbeitgeber noch der Arbeitsplatz noch die Art der auszuübenden Tätigkeit beim Wegzug in die Schweiz feststehen. Schließlich genügt es, wenn beim Wegzug in die Schweiz die Absicht der Arbeitsaufnahme vorhanden war, selbst wenn diese Absicht dann später endgültig und auf Dauer aufgegeben wird (vgl. dazu BFH-Urteil vom 2. September 2009 I R 111/08, BFHE 226, 276, DStR 2009, 2235). Der erkennende Senat könnte deshalb bei eigener Auslegung der Verständigungsvereinbarung möglicherweise zu der Auffassung gelangen, dass er bei eigener Auslegung aus dem Begriff „wegen Heirat“ keine Sechsmonatsgrenze herauslesen würde.
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b) Allerdings kommt es darauf nicht an; denn der erkennende Senat darf nach der Rechtsprechung des BFH (s. I.2.c) nur prüfen, ob die Auslegung durch BMF, OFD und FA möglich ist. Dies ist auf der Grundlage der Formulierung „wegen Heirat“ der Fall.
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Der Wortlaut „wegen Heirat“ lässt diese Auslegung zu. Die Auslegung sorgt auch für Rechtssicherheit: Die Frage, wann der definitive Entschluss zur Eheschließung gefallen ist (und ob er ggf. zwischenzeitlich weggefallen und später wieder neu gefasst worden ist), ist eine innere Tatsache. Sie kann letztlich nur jeder Ehegatte für sich selbst zweifelsfrei beantworten; dieses Wissen gehört außerdem zur engsten Privatsphäre eines Menschen. Jegliche Sachverhaltsaufklärung durch Finanzbehörden oder -gerichte erfordert ein Eindringen in diese Sphäre; zudem sind die Überprüfungsmöglichkeiten der Angaben in dieser Sphäre naturgemäß eingeschränkt (zur möglichen Bedeutung der eingeschränkten Überprüfbarkeit von Angaben im Rahmen von Typisierungen vgl. allgemein BVerfG-Beschluss vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162, unter B.II.2.b.aa). Von dem her erscheint es dem erkennenden Senat vertretbar, wenn die deutsche Finanzverwaltung --letztlich wohl aus Zweckmäßigkeitserwägungen-- in die Formulierung „wegen Heirat“ auch ein Zeitmoment hineinliest, um dem Rechnung zu tragen. Eine zeitliche Grenze schafft zudem Planungssicherheit für Heiratswillige, vermittelt Steuerpflichtigen über den Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung Vertrauensschutz und setzt sie insoweit nicht den möglichen Unwägbarkeiten einer späteren Tatsachen- und Beweiswürdigung durch Dritte aus. Diese Erwägungen lassen die vom FA weisungsgemäß vertretene Auslegung möglich erscheinen.
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c) Wegen der Grenzen des § 102 FGO meint der erkennende Senat weiter, dass er dem BMF --im Verfahren wegen Erlass oder abweichender Steuerfestsetzung-- keine Auslegung einer --aus Billigkeitsgründen-- mit der EStV abgeschlossenen Verständigungsvereinbarung aufzwingen darf, die das BMF im Streit mit der EStV für unzutreffend hält. Er teilt insoweit die Einschätzung des 12. Senats des Gerichts in seinem Urteil vom 5. August 2002 12 K 297/01 (EFG 2003, 913). Für Streitigkeiten der Finanzverwaltungen der beiden Vertragsstaaten über die zutreffende Auslegung einer von ihnen aus Billigkeitsgründen abgeschlossenen Verständigungsvereinbarung stellt vielmehr Art. 26 Abs. 3 DBA Schweiz erneute Verständigungsverhandlungen zur einvernehmlichen Streitbeilegung bereit. Alternativ könnten die DBA-Vertragsparteien Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz einvernehmlich ergänzen, ändern oder ganz streichen.
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d) Zuletzt ist auch der Einwand des Klägers, im Streitfall gehe es um keinen Fall der Steuerflucht, aus Sicht des BMF nicht entscheidend. Nach Auffassung des BMF kann die Billigkeitsmaßnahme nicht allgemein auf Fälle des Fehlens der „Steuerflucht“ als Motiv ausgedehnt werden (vgl. dazu auch die gescheiterte Verständigungsvereinbarung gemäß BMF-Schreiben vom 3. August 1983, Schreiben der EStV vom 16. August 1983 zu einem Professor der Universität Konstanz; abgedruckt bei Locher/Meier/von Siebenthal/ Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, B 4.4 Nr. 19): Vielmehr soll nach Auffassung des BMF der Abwanderer in die Schweiz durch Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz die „vollen Abkommensvorteile“ erst nach einer gewissen Zeit erhalten.
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4. Auch Art. 6 Abs. 1 GG erfordert kein Absehen von der überdachenden Besteuerung.
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a) Art. 6 Abs. 1 GG, der Ehe und Familie unter den besonderen Schutz der staatlichen Ordnung stellt, enthält einen besonderen Gleichheitssatz: Er verbietet, Ehe und Familie gegenüber anderen Lebens- und Erziehungsgemeinschaften schlechter zu stellen; insbesondere untersagt ist eine Benachteiligung von Ehegatten gegenüber Ledigen (z.B. BVerfG-Beschluss vom 11. Oktober 2005 1 BvR 2627/03, BVerfGE 114, 316, BFH/NV 2006, Beilage 1, 77).
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b) Art. 6 Abs. 1 GG verlangt aber keine Besserstellung der Ehegatten gegenüber Unverheirateten, solange nicht spezifische Belastungen auszugleichen sind (z.B. BFH-Urteile vom 15. November 2006 XI R 46/05, BFH/NV 2007, 678; vom 25. Juni 2008 X R 36/05, BFHE 222, 373, BFH/NV 2008, 2093). Aus dem Gebot der Förderung der Ehe erwachsen keine konkreten Ansprüche auf bestimmte staatliche Leistungen (z.B. BFH-Urteil vom 23. November 2000 VI R 165/99, BFHE 193, 569, BStBl II 2001, 279). Auch die begrenzt fortbestehende Steuerpflicht eines Ehegatten im Inland ist nicht zu beanstanden (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1988 I R 219/82, BFHE 154, 38, BStBl II 1990, 701; EuGH-Urteil vom 26. Januar 1993 C-112/91, Werner, Slg. 1993, I-429; wohl auch FG Baden-Württemberg vom 5. Dezember 2002 12 K 297/01, EFG 2003, 913).
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5. Auf den --mit dem Angebot des Zeugenbeweises unterlegten-- Vortrag des Klägers, er habe trotz der langen Zwischenzeit bei Wegzug beabsichtigt, A zu heiraten, kommt es auf Basis der möglichen Auslegung durch das FA nicht an. Der erkennende Senat muss den angebotenen Beweis deshalb nicht erheben. Außerdem ist bei der Überprüfung von Ermessensentscheidungen der Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung maßgeblich; neuer Sachvortrag oder neue Nachweise (hier: Zeugen) sind im Klageverfahren nicht berücksichtigungsfähig (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 30. Oktober 2008 VIII B 198/07, juris; vom 18. Mai 2004 VI B 51/01, juris, m.w.N.).
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III. Der erkennende Senat weist den Kläger darauf hin, dass ihm nach Art. 26 Abs. 1 DBA Schweiz die Möglichkeit offen steht, eine Einzelverständigung anzuregen.
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V. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Die sich hier stellende Rechtsfrage konnte durch das BFH-Urteil vom 19. November 2003 I R 64/02 (BFH/NV 2004, 765) aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht geklärt werden.
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