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| | Die Klage ist begründet. Mit seinen Einkünften aus der -auf dem Hoheitsgebiet der Schweiz ausgeübten- unselbständigen Tätigkeit unterliegt der Kläger nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe d DBA-Schweiz 1971 der Besteuerung in der Schweiz (siehe nachfolgend zu I.). Zu Unrecht hat das FA den Kläger mit seinen von der i bezogenen Einkünften aus unselbständiger Arbeit im Inland als Grenzgänger gemäß Art. 15a DBA-Schweiz 1992 der Besteuerung unterworfen (s. nachfolgend zu II.). Soweit der Kläger seine Tätigkeit für die i auf dem Gebiet der Niederlande ausgeübt hat, unterliegt er mit seinen insoweit erzielten Einkünften aus unselbständiger Arbeit nach Art. 10 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 (BGBl II 1960, 1762, BStBl I 1960, 382) -DBA-Niederlande 1959- der Besteuerung im Inland (siehe nachfolgend zu III.2.). |
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| | I. Der Kläger hatte in den Streitjahren im Inland (in R/Deutschland) seinen Wohnsitz. Er war daher gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2005/2006 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Ferner war der Kläger in den Streitjahren aus abkommensrechtlicher Sicht im Inland (in R/Deutschland) ansässig (Art. 4 Abs. 1 und 2 DBA-Schweiz 1971). Darüber besteht zu Recht zwischen den Beteiligten kein Streit. |
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| | 1. Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe d DBA-Schweiz 1971 werden bei einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen für eine in der Schweiz ausgeübte Tätigkeit i.S. des Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1992 diese aus der Schweiz stammenden Einkünfte von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, soweit sie nach dem DBA-Schweiz 1971/1992 in der Schweiz besteuert werden können. Diese Vorschrift greift im Streitfall hinsichtlich der hier in Rede stehenden, auf dem Hoheitsgebiet der Schweiz ausgeübten Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Tätigkeit ein. Das Besteuerungsrecht der Schweiz ist nicht durch Art. 15 Abs. 2 Nrn. 1 - 3 DBA-Schweiz 1971/1992 ausgeschlossen, weil die in dieser Norm genannten drei Voraussetzungen für ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat des Klägers ersichtlich nicht vorliegen (vgl. hierzu die Ausführungen zu Art. 10 Abs. Ziff. 1 - 3 DBA-Niederlande 1959 zu III.2.). |
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| | II. Ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der streitigen Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit ergibt sich im Streitfall nicht auf der Grundlage der Grenzgängerregelung des Art. 15a DBA-Schweiz 1992. |
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| | 1.a) Nach Art. 15a DBA-Schweiz 1992 können ungeachtet des Art. 15 DBA-Schweiz 1992 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem dieser ansässig ist. Der Kläger war in den Streitjahren nicht Grenzgänger im Sinne dieser Vorschrift. |
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| | b) Nach Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 ist Grenzgänger jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt. Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992). |
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| aa) Im Bestreben der Vertragstaaten, die Auslegung und Anwendung des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 sicherzustellen, heißt es in Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 1991 (BGBl II 1993, 1889, BStBl I 1993, 929)
-Verhandlungsprotokoll- (vor Nr. 1 des Verhandlungsprotokolls), werde die Annahme einer regelmäßigen Rückkehr an den Wohnsitz im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 nicht dadurch ausgeschlossen, dass sich die Arbeitsausübung bedingt durch betriebliche Umstände, wie z.B. bei Schichtarbeitern oder Krankenhauspersonal mit Bereitschaftsdienst, über mehrere Tage erstreckt. |
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| | Das Verhandlungsprotokoll ist nicht Teil des Protokolls zu dem Abkommen vom 11. August 1991 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen in der Fassung des Protokolls vom 17. Oktober 1999 (BGBl II 1993, 1888), in dem die Bestimmungen des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 zur Neuregelung der Grenzgängerbesteuerung enthalten sind. Es stellt vielmehr eine vorweggenommene Verständigungsvereinbarung im Sinne des Art. 26 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971 dar, um -wie bereits dargelegt- Schwierigkeiten oder Zweifel, die bei der Auslegung oder Anwendung des Abkommens entstehen, in gegenseitigem Einvernehmen zu beseitigen (Art. 26 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971; Botschaft über ein Protokoll zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens mit der Bundesrepublik Deutschland vom 1. März 1993, Bundesblatt der Schweizerischen Eidgenossenschaft -BBl- I 1993, 1521, 1525 zu 2. Art. II Abs. 4, www.admin.ch). |
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| | bb) Die Bestimmung der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls enthält aber für die inländische Rechtsanwendung eine für die Gerichte verbindliche Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1992 (ständige Rechtsprechung des BFH: s. Urteil in BStBl II 2014, 508 mit weiteren Nachweisen). Das Gleiche gilt für die Bestimmung der Nr. II. 2. des Verhandlungsprotokolls, wonach Arbeitstage im Sinne dieser Regelung die in dem Arbeitsvertrag vereinbarten Tage sind. |
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| | cc) In Tz. 12 der Verständigungsvereinbarung vom 6. bzw. 19. September 1994 (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 19. September 1994 IV C 6 - S 1301 Schz - 60/94, BStBl I 1994, 683; Einführungsschreiben der ESTV, Abteilung für internationales Steuerrecht und Doppelbesteuerungsabkommen zu Art. 15a DBaD vom 6. September 1994, Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland Band 1 A 3.3.10) haben die Vertragstaaten im Anschluss an ein Konsultationsverfahren (Art. 26 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971), um Schwierigkeiten oder Zweifel, die bei der Auslegung oder Anwendung des Abkommens entstehen, in gegenseitigem Einverständnis zu beseitigen, zur Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls ausgeführt: |
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| | Ein Nichtrückkehrtag ist nicht schon deshalb anzunehmen, weil sich die Arbeitszeit des Einzelnen an seinem Arbeitsort entweder bedingt durch die Anfangszeiten oder durch die Dauer der Arbeitszeit über mehr als einen Kalendertag erstreckt (Satz 1). So sind Schichtarbeiter, Personal mit Nachtdiensten und Krankenhauspersonal mit Bereitschaftsdienst nicht schon aufgrund ihrer spezifischen Arbeitszeiten von der Grenzgängerregelung ausgeschlossen (Verhandlungsprotokoll, Tz. II Nr. 1; Satz 2). Bei den im Verhandlungsprotokoll aufgelisteten Berufsgruppen handelt es sich jedoch um keine abschließende Aufzählung (Satz 3). Kurzfristige Arbeitszeitunterbrechungen von weniger als vier Stunden beenden den Arbeitstag nicht (Satz 4). |
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| | dd) Lt. Nr. 1. Buchstabe a Rz. 12 der Verständigungsvereinbarung vom Juli 1997 (vgl. BMF-Schreiben vom 7. Juli 1997 IV C 6 - S 1301 Schz - 37/97, BStBl I 1997, 723) haben die Vertragstaaten im Anschluss an ein Konsultationsverfahren (Art. 26 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971), um wiederum Schwierigkeiten oder Zweifel, die bei der Auslegung oder Anwendung des Abkommens entstehen, in gegenseitigem Einverständnis zu beseitigen, zur Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls ergänzend ausgeführt: |
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| | Als Arbeitsausübung im Sinne der Tz. II. Nr. 1 des Verhandlungsprotokolls sind daher alle Zeiten anzusehen, für die aufgrund des Arbeitsverhältnisses eine Verpflichtung zur Anwesenheit am Arbeitsort besteht. |
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| | ff) Die zuvor dargelegten (generellen) Konsultationsvereinbarungen haben nicht zur Beseitigung von Zweifeln und Schwierigkeiten bei der Auslegung der Bestimmungen des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 und der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls durch die Vertragstaaten geführt wenn es -bezogen auf den vorliegenden Streitfall- um die Berechnung von Nichtrückkehrtagen von Arbeitnehmern von Schweizer Sozial- und Pflegeunternehmen geht, die für diese Unternehmen Nachtdienste, Pikettdienste zu leisten haben (Kempermann, Internationale Steuer-Rundschau -ISR- 2014, 196; Gosch, BFH-Richter kommentieren für die Praxis -BFH/PR- 2014, 243). So geht das kantonale Steueramt des Kantons X im Streitfall davon aus, dass die von der i bezogenen Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit nur der Besteuerung in der Schweiz unterliegen und er demzufolge nicht als Grenzgänger i.S.v. Art. 15a DBA-Schweiz 1992 in der Bundesrepublik Deutschland der Besteuerung unterliegt (s. die Schreiben der ESTV vom 23. September 2005 in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., Band 8 B 15 a.2 Nr. 31 2.b.; vom 30. April 2004 in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 15 a.2 Nr. 26; Enz, Grenzgängerregelungen, 2012, ISBN 978 3 7272 8830 3, Rz. 329-333. 341). |
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| | 2. Der erkennende Senat folgt der Auffassung der kantonalen Steuerverwaltung des Kantons X, nach der der Kläger an mehr 60 Arbeitstagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992), und er demzufolge nicht gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 als Grenzgänger mit seinen streitigen Einkünften der Besteuerung im Inland unterliegt. |
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| | a) Der Streitfall ist in tatsächlicher Hinsicht dadurch gekennzeichnet, dass der Kläger u.a. (siehe auch nachfolgend zu b) verpflichtet war, an seinem Arbeitsort in der Therapiestation in K/Kanton X/CH nach einer (an Werktagen) zwischen 12 und 14-stündigen Arbeitszeit an zuvor in Arbeitslisten festgelegten Tagen auch die Nächte in der Therapiestation zu verbringen (s. die Tabellen im Tatbestand des vorliegenden Urteils). Die vor der Aufnahme in die Therapiestation verhaltensauffällig gewordenen Jugendlichen sollten sich nachts nicht alleine in der Therapiestation aufhalten. Nach den Feststellungen des erkennenden Senats hat der Kläger in der vereinbarten Arbeitszeit bis spätestens 23.30 Uhr (üblicherweise bis 22.00 Uhr) seine Arbeit als Teamleiter für den Bereich Sozialpädagogik ausgeübt und anschließend das Nachtdienstzimmer aufgesucht, um dort den Schlaf des Gerechten zu schlafen. Dieses Schlafen am Arbeitsort nach getaner Arbeit ist keine Arbeitsausübung i.S. der Nr. II. 1 des Verhandlungsprotokolls. Es fehlt insoweit nicht nur an einer erforderlichen aktiven Tätigkeit des Klägers (vgl. in diesem Zusammenhang: Urteil des FG Köln vom 25. Februar 2014 8 K 2555/11, EFG 2014, 1114), sondern überhaupt an einer Tätigkeit, weil der Körper beim Schlafen in einen Zustand der kompletten äußeren Ruhe und praktisch in einen Zustand der Lähmung übergeht. |
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| | aa) Gegen diese Erwägungen kann nicht mit Erfolg eingewandt werden, dass der Schlaf des Gerechten nur ein Schlafen, ohne sich stören zu lassen, meint. Denn nach den Feststellungen des erkennenden Senats kann im Streitfall hiervon ausgegangen werden. Zum einen hat der Kläger glaubwürdig dargelegt, dass er seit seinem Arbeitsantritt in der Therapiestation noch nie zu einer Krisenintervention (Hilfeleistung in einer Notsituation) gezwungen wurde, die nach den Umständen des Einzelfalls überhaupt erst zur Annahme von Arbeitszeit bzw. von Arbeitsausübung hätte führen können, weil der Kläger in einem solchen Fall tatsächlich zur Arbeit hätte herangezogen werden können bzw. Arbeit zu verrichten gehabt hätte (s. Tz. 2.2 der Arbeitszeitreglemente 2002 und 2006) Des Weiteren kam es höchstens ein- bis zweimal insgesamt in den Streitjahren vor, dass der Kläger mit einem Jugendlichen ein meist Trost spendendes Gespräch während der Nacht über eine maximale Dauer von 10-15 Minuten geführt hat. Diese außerordentlich geringe Beanspruchung des Klägers rechtfertigt es, von einer nicht aktiven Tätigkeit des Klägers während des Nachtdienstes auszugehen und den in Wirklichkeit störungsfreien Schlaf des Klägers in der Therapiestation als den Schlaf des Gerechten zu bezeichnen und nicht als Arbeitsausübung. |
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| | bb) Zum anderen haben die Beteiligten in Kenntnis der zu vernachlässigenden Beanspruchung des Klägers während des Nachtdienstes vereinbart, dass dieser nicht auf die vom Kläger in den Streitjahren zu leistenden Jahresarbeitsstunden anzurechnen ist, und damit keine Arbeitszeit darstellt, weil er tatsächlich nicht zur Arbeit herangezogen wurde (Hinweis auf das Merkblatt zum Arbeitsgesetz und den neuen Verordnungen [insbesondere Pikettdienst und Nachtarbeit]). Deshalb wurden im Streitjahr 2005 für den Pikettdienst/Nachtdienst insgesamt nur 25 CHF pro Stunde (Ziff. 4.3 des Anstellungsreglements 2002) und für das Streitjahr 2006 für den Nachtdienst, der nicht in die Arbeitszeit fällt, 7 CHF pro Stunde (Ziff. 4.3 des Anstellungsreglements 2006) als Entschädigungen gezahlt. Auch hierin zeigt sich, dass keine aktive Tätigkeit des Klägers (mit einer Anrechnung des Nachtdienstes auf die Arbeitszeit und einer weitaus höheren Vergütung) angenommen werden kann. |
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| | cc) Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat der Kläger seine Arbeit in der Therapiestation an den hier in Rede stehenden, als Nichtrückkehrtage in Betracht kommenden Arbeitstagen regelmäßig bis 22.00 Uhr (vereinzelt auch erst um 23.30 Uhr) beendet. Nach dem Arbeitsende (i.S. von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992) ist er an den nämlichen Tagen weder an seinen Wohnsitz in R/Deutschland tatsächlich zurückgekehrt noch hat er sich auf die Rückkehr an seinen Wohnsitz im Inland begeben. Er hat sich in der Therapiestation im dafür vorgesehenen Zimmer zur Ruhe begeben. |
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| | dd) Auch in Anwendung der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls kann eine Rückkehr an den Tagen, an denen der Kläger seine Arbeit beendet bzw. seine Arbeit nicht mehr ausgeübt hat und anschließend wegen eines Pikettdienstes nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist, nicht unterstellt werden. |
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| | Die Bestimmung der Nr. II. 1 des Verhandlungsprotokolls gilt (nur) für Fälle, in denen ein Arbeitnehmer über Mitternacht hinaus seine Arbeit ausübt und deshalb erst am nächsten Tag an seinen Wohnsitz zurückkehrt; bei Vorliegen eines solchen Sachverhalts ist die tatsächlich erst nach Mitternacht erfolgte Rückkehr zum Wohnsitz (im Inland) als schon vor Mitternacht erfolgt zu unterstellen. Es ist mithin trotz einer tatsächlichen Nichtrückkehr eine Rückkehr und mithin kein Nichtrückkehrtag i.S.v. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 anzunehmen (BFH-Urteile vom 15. September 2004 I R 67/03, BStBl II 2010, 65; vom 20. Oktober 2004 I R 31/04, BFH/NV 2005, 840; Hinweis auf die Verständigungsvereinbarung nach Tz. 14 Satz 2 des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 683, nach der demgegenüber eine tatsächliche Rückkehr an den Wohnsitz als Nichtrückkehr i.S.v. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 ohne nachvollziehbare von den Vertragstaaten unterstellt wird). |
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| | Ein solcher Fall liegt hier jedoch nicht vor. Der Kläger hat an den hier in Rede stehenden Arbeitstagen seine Arbeit in der Therapiestation bis spätestens am 23.30 Uhr beendet (i.S.v. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992) bzw. nur bis zu diesem Zeitpunkt seine Arbeit ausgeübt (i.S.v. Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls) und anschließend im Pikettzimmer der Therapiestation sich zur Ruhe begeben und geschlafen. Damit fehlt es an einer Mitternacht übergreifenden Arbeitsausübung des Klägers i.S. der Nr. II. 1 des Verhandlungsprotokolls. Die am nächsten Tag erfolgte Rückkehr zum Wohnsitz in R/Deutschland kann somit nicht auf den Vortag, an dem Kläger seine Arbeit beendet (und nach 23.30 Uhr nicht mehr ausgeübt) hat, zurückverlegt werden. Die Arbeitstage, an denen der Kläger bis spätestens am 23.30 Uhr seine Arbeit beendet hat (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992; Hinweis auch auf die vereinbarten Dienstzeiten lt. Tz. 2.2 der Arbeitszeitreglemente 2002 und 2006), und er tatsächlich nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist, sind in Übereinstimmung mit dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 und der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls Nichtrückkehrtage. Eine Auslegung gegen den insoweit eindeutigen Wortlaut der zuvor genannten Bestimmungen ist weder nach völkerrechtlichen noch nach innerstaatlichen Auslegungsgrundsätzen zulässig (Oellerich in: Beermann/Gosch, Steuerliches Verfahrensrecht, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Nebengesetze, Kommentar, § 2 AO 1977 Rn. 38 ff.). |
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| | ee) Auch der Umstand, dass der Kläger den nach Arbeitsende folgenden Nachtdienst im Betrieb an seinem Arbeitsort in der Therapiestation in K/Kanton X/CH verbracht hat, rechtfertigt nicht die Annahme, der Kläger habe durch den Nachtdienst seine Arbeit an den als Nichtrückkehrtage in Betracht kommenden Arbeitstagen nicht bereits spätestens um 23.30 Uhr beendet (i.S.v. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992), sondern seine Arbeit über das Tagesende als Pikettdienst hinaus ausgeübt (i.S. der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls). Zwar ist nach Schweizer Arbeitsrecht bei Anwendung des Bundesgesetzes über die Arbeit in Industrie, Gewerbe und Handel (Arbeitsgesetz, ArG) vom 13. März 1964 (SR 822.11, www.admin.ch) und der Verordnung 1 zum Arbeitsgesetz (ArGV 1; Systematische Rechtssammlung -SR- 822.111, www.admin.ch) die Unterscheidung, wann der Pikettdienst als „Arbeitszeit“ zu beurteilen ist, danach zu treffen, ob der Arbeitnehmer im Betrieb Pikettdienst leistet (sog. Arbeitsbereitschaft) oder außerhalb des Betriebes Pikettdienst leistet (sog. Rufbereitschaft). Wird Bereitschaftsdienst (Pikettdienst) in betrieblicher Umgebung verbracht, liegt Arbeitszeit vor, wird er in privater Umgebung verbracht, liegt Arbeitszeit nur vor, wenn der Arbeitnehmer tatsächlich zur Arbeit herangezogen wird (vgl. hierzu: Bregnard-Lustenberger, Überstunden- und Überzeiten, Schriftenreihe des Forschungsinstitutes für Arbeit und Arbeitsrecht an der Universität St. Gallen Band 31, 1. Aufl., 2007, -ISBN 978-258-07143-5-). |
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| | Demgegenüber ist in abkommensrechtlicher Hinsicht bei der Auslegung des Begriffs der „Arbeitsausübung“ i.S.v. Art. 15a DBA-Schweiz 1992 und der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls ausschließlich darauf abzustellen, ob der Kläger, sei es in „privater“ sei es in „betrieblicher“ Umgebung in der Therapiestation tatsächlich („aktiv“) gearbeitet hat (Urteil des FG Köln in EFG 2014, 1114 mit weiteren Nachweisen). Dies hat der Kläger nach Ablauf seiner vereinbarten Dienstzeit zwischen 22.00 und 23.00 Uhr (s. Tz. 2.2. der Arbeitszeitreglemente) während des Pikett- bzw. Nachtdienstes, in dem er nach den Feststellungen des erkennenden Senats geschlafen bzw. geruht hat, nicht getan und demzufolge nicht mehr seine Arbeit ausgeübt (i.S. der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls) bzw. mit Ende der tatsächlichen Dienstzeit war das Arbeitsende i.S.v. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 gegeben. An die hiervon abweichende Verständigungsvereinbarung in BStBl I 1997, 723, Ziff. 1 Buchstabe a Rz. 12) ist der erkennende Senat nicht gebunden (ständige Rechtsprechung des BFH: s. z.B. BFH-Urteil vom 11. November 2009 I R 15/09, BStBl II 2010, 602). |
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| | ff) Sinn und Zweck rechtfertigen die zuvor dargelegte Interpretation des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 (i.V.m. der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls), nach der dem Tätigkeitsstaat des Klägers (der Schweiz) das Besteuerungsrecht hinsichtlich dessen von der i bezogenen Einkünfte aus unselbständiger Arbeit zusteht. |
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| | Die Zielsetzung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 ist es, dass dem Staat des Arbeitsortes (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992) bzw. des Ortes der Arbeitsausübung (Art. 15a Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1992) -hier: der Schweiz- geringere Steuereinnahmen bei der Besteuerung des Arbeitgebers wegen der Berücksichtigung der Lohnzahlung für Arbeitnehmer als Betriebsausgaben und der gleichzeitige Verzicht auf die Besteuerung der Lohnzahlungen, nur zuzumuten sind, wenn sich der Arbeitnehmer nicht längere Zeit im Staat des Arbeitsortes aufhält. Kehrt ein Arbeitnehmer auf Grund seiner Arbeitsausübung an mehr als 60 Arbeitstagen nicht an seinen Wohnsitz zurück, besteht eine besonders intensive Eingliederung in die Arbeitsorganisation bzw. in die Rechts- und Gesellschaftsordnung des Tätigkeitsstaates (Senatsbeschluss vom 19. Dezember 2013 3 K 2654/11, juris zu II.C.4.b), weil bei einer Nichtrückkehr aus dem Tätigkeitsstaat an mehr als 60 Arbeitstagen (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992) eine besonders enge Verbindung zum Staat des Arbeitsorts unterstellt wird (sog. „Verwurzelung“: Züger in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, S. 177 ff, zu II. 4.; Mössner, Recht der Internationalen Wirtschaft -RIW- 2001, 433, 439; Lusche, Internationale Wirtschaftsbriefe -IWB- 2014, 581, jeweils mit weiteren Nachweisen). Diese rechtfertigt es, dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit solcher Arbeitnehmer zuzuerkennen. Ob bei der abkommensrechtlichen Prüfung einer solchen „Verwurzelung“ bei der Auslegung der 60-Tage-Regelung gemäß Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 zu berücksichtigen ist, dass ein Arbeitnehmer für Nichtrückkehrtage auf Grund von Pikett- und Nachtdiensten einen Freizeitausgleich erhält, und er diese zusätzliche Freizeit -wie üblich- im Inland verbringt (vgl. in diesem Sinne: BFH-Urteile in BStBl II 2014, 505, Entscheidungsgründe zu II.3.d)cc); vom 27. August 2008 I R 64/07, BStBl II 2009, 97, Entscheidungsgründe zu II. 2.c)bb), braucht der erkennende Senat nicht zu entscheiden. Denn im vorliegenden Fall hat der Kläger sämtliche Pikett- und Nachtdienste zusätzlich zu seiner ansonsten zu leistenden Arbeit erbracht und gerade keinen Freizeitausgleich erhalten, sondern nur eine geringe „Entschädigung“. Deshalb gehen die Vertragsparteien übereinstimmend davon aus, dass der Kläger die Nacht- und Pikettdienste „unentgeltlich“ geleistet habe. Diese zusätzlich -über die normale Arbeitszeit hinaus- erbrachten Pikett- und Nachtdienste sprechen für eine intensivere „Verwurzelung“. Hiervon ist der erkennende Senat bei der zuvor dargelegten Auslegung insbesondere der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls ausgegangen (vgl. zum Ausgleich von Überstunden und Überzeiten des Klägers in Zusammenhang mit normalen Arbeitszeit durch Freizeit allgemein: Rehbinder/Stöckli in: Berner Kommentar, Kommentar zum Schweizer Privatrecht, Band VI., 2. Abteilung, 2. Teilband, 1. Abschnitt, 2010, Art. 321c Rn. 8-12; vgl. im Übrigen zum Ausgleich von Überstunden und Überzeiten im vorliegenden Fall: Ziff. 7 des Arbeitsvertrages zur Kompensation von Überstunden). |
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| | b) Auch an den Wochenend- und Lagertagen endete die (normale) Dienstzeit des Klägers an den im Tatbestand aufgeführten Arbeitstagen vor Mitternacht (zwischen 21.00 Uhr und 23.30 Uhr). Anschließend schloss sich an den Wochenendtagen ein Pikettdienst an. |
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| | aa) Aus Anlass der Lageraufenthalte schloss sich an die (tatsächliche) Arbeitszeit kein Pikett- und Nachtdienst des Klägers an. Insoweit kommt deshalb die Bestimmung der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls von vorneherein nicht zur Anwendung. Eine Vereinbarung, die bedingt hätte, dass sich die Arbeitsausübung über mehrere Arbeitstage hätte erstrecken können, lag nicht vor. An diesen Tagen während eines Lageraufenthaltes ist der Kläger nach Arbeitsende gegen 21.00 Uhr bzw. 22.00 Uhr auf Grund seiner Arbeitsausübung von den jeweiligen Arbeitsorten (Lagerorten) nach den gesamten Umständen des vorliegenden Einzelfalls (§ 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung-FGO-) nicht an seinen Wohnsitz im Inland zurückgekehrt (z.B. wegen des sehr späten Endes der Arbeitszeit, sehr frühen Anfangs der Arbeitszeit am Folgetag, der überlangen Dauer der Arbeitszeit am Nichtrückkehrtag und am Folgetag, Entfernung zwischen dem Arbeitsort/Lagerort und dem Wohnsitz des Klägers, des zeitlichen Umfangs der Ab- und Anreise [unter Berücksichtigung z.B. von Grenzkontrollen, Witterungsumständen, Straßenverhältnissen usw.]). „Namentlich“ war dem Kläger deshalb die Rückkehr an seinen Wohnsitz an diesen Arbeitstagen „unzumutbar“ und „unmöglich“ (BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 683, Tz. 13 Abs. 1 Satz 2; § 8 Abs. 2 Satz 1 KonsVerCHEV). Dies ist auch zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig und bedarf (auch deshalb) keiner weiteren Erläuterungen. |
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| | bb) An den hier in Rede stehenden Werk- und Wochenendtagen kehrte der Kläger schon deshalb auf Grund seiner Arbeitsausübung an seinem Arbeitsort in der Therapiestation in K/CH nicht an seinen Wohnsitz zurück, weil er sich nach Arbeitsende wegen des vereinbarten Nachtdienstes und damit aus beruflichen Gründen im Tätigkeitsstaat (der Schweiz) bis zum Arbeitsbeginn aufhalten musste. |
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| | Hiervon unabhängig ist von einer beruflich veranlassten Nichtrückkehr auszugehen wegen der Entfernung zwischen dem Arbeitsort in K/Kanton X/CH und dem Wohnsitz in R (ca. 45 km), des zeitlichen Umfangs der Rückreise und Hinfahrt (ca. 1 Stunde und 40 Minuten unter Berücksichtigung von Grenzkontrollen und der eingeschränkten Kapazität der alten Brücke bei R/Deutschland usw.), der Länge der Dienstzeit am Vortag (zwischen 12 und 14 Stunden) und der Dienstzeit am Folgetag (ca. 8 Stunden) und im Übrigen wegen der Tatsache, dass für einen Aufenthalt am Wohnsitz des Klägers ca. 5 Stunden in der Nacht (zum Schlafen) verblieben. Angesichts dessen und auch darüber hinaus sind keine Gründe erkennbar, die den Kläger aus privaten Gründen (z.B. Freizeitgestaltung usw.; vgl. hierzu allgemein: Kempermann in: Kempermann/Flick/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland- Schweiz, Kommentar, Art. 15a Anm. 36 mit weiteren Nachweisen) veranlasst haben könnten, an seinem Arbeitsort in der Therapiestation zu verbleiben. |
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| | cc) Nach diesen Erwägungen hat der Kläger im Streitjahr 2005 62 und im Streitjahr 2006 67 Nichtrückkehren i.S. von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 verwirklicht. Damit unterliegen dessen hier in Rede stehenden Einkünfte aus unselbständiger Arbeit der Besteuerung in der Schweiz und nicht im Inland. |
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| | III. Die hier streitigen Einkünfte des Klägers, soweit sie im Streitjahr 2006 rechnerisch auf dessen unselbständige Tätigkeit in S in den Niederlanden entfallen, unterliegen der Besteuerung im Inland (vgl. in diesem Zusammenhang: BFH-Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317 mit weiteren Nachweisen; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Außensteuerrecht Doppelbesteuerungsrecht, 3. Aufl., 2011, Rn. 16.474 mit umfangreichen Nachweisen; Haase, Internationales Steuerrecht -IStR- 2014, 237). |
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| | 1. Dies gilt, wenn man auf die Drittstaateneinkünfte Art. 21 DBA-Schweiz anwendet, weil in diesem Fall der Wohnsitzstaat (hier: die Bundesrepublik Deutschland) ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht hat (so Geiger/Alscher, IWB, Fach 3 Deutschland Gr. 2 S. 613). War ein Arbeitnehmer in der Bundesrepublik ansässig und erzielte er Einkünfte aus einer in einem Drittstaat ausgeübten nichtselbständigen Arbeit, steht somit in jedem Fall das DBA-Schweiz der Besteuerung dieser Einkünfte im Inland nicht entgegen (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 1999, 1317; vom 19. Mai 1995 I B 189/94, BFH/NV 1995, 1048). |
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| | 2. Unberührt von den zuvor dargelegten Erwägungen unterliegen die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit, soweit sie auf dessen Tätigkeit den Niederlanden entfallen, nach Art. 10 Abs. 1 und 2 DBA-Niederlande 1959 der Besteuerung im Inland. |
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| | Nach Art. 10 Abs. 1 und 2 Ziff. 1 – 3 DBA-Niederlande 1959 können Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (hier: der Bundesrepublik Deutschland) für eine im anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Tätigkeit bezieht, nur im erstgenannten Staat (hier: der Bundesrepublik Deutschland) besteuert werden, wenn der Arbeitnehmer sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage aufhält, wenn er des Weiteren von einem Arbeitgeber entlohnt wird werden, der nicht im anderen Staat ansässig ist und er im Übrigen nicht zu Lasten einer Betriebsstätte oder einer ständigen Einrichtung entlohnt wird, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat. Da der Arbeitgeber des Klägers in der Schweiz und damit nicht in den Niederlanden ansässig ist, können die Vergütungen für die Tätigkeit des Klägers in den Niederlanden in der Bundesrepublik besteuert werden. |
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| | 3. Da die rechnerisch auf die Niederlande entfallenden Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit sehr gering sind, kommt eine Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2006 insoweit nicht in Betracht. |
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| | V. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren ist gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären. Der Kläger konnte die Hilfe eines sachkundigen Bevollmächtigten für unentbehrlich halten (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 1967 VI B 2/67, BStBl II 1968, 181). |
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| | VI. Die Revision war nicht zuzulassen. Insbesondere kommt der Sache keine grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Der erkennende Senat hat lediglich die in den BFH-Urteilen in BStBl II 2014, 508; in BStBl II 2009, 97; vom 27. August 2008 I R 10/07, BStBl II 2009, 94; in BFH/NV 2005, 840; in BStBl II 2010, 155 dargelegten Rechtsgrundsätze auf den im vorliegenden Fall entscheidungserheblichen Sachverhalt angewandt. |
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