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| | Die Klage ist unbegründet. Im Ergebnis zu Recht hat das FA eine niedrigere Steuerfestsetzung für die Streitjahre abgelehnt. Denn der Kläger unterliegt mit seinen gesamten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 der Einkommensteuer und nicht nur gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971 -wovon das FA in den angegriffenen Bescheiden ausgegangen ist- mit dem Teil der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit, der rechnerisch auf dessen in der Bundesrepublik Deutschland und in Drittstaaten ausgeübte Tätigkeit entfällt. |
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| | I.1. Der erkennende Senat hat in mehreren Entscheidungen ausgeführt (Senatsurteil vom 5. Juni 2008 3 K 121/07, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt [BFH.Az.: I R 65/08]), dass für die Annahme der Grenzgängereigenschaft im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992zunächst Voraussetzung ist, dass ein -wie im Streitfall- in der Bundesrepublik Deutschland ansässiger Arbeitnehmer regelmäßig die Grenze zur Schweiz, in der sein Arbeitsort ist (Hinweis auf das Senatsurteil vom 5. Juni 2008 3 K 147/07, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt -BFH-Az.: I R 75/08- juris; Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Feldkirch [UFSF] vom 11. Februar 2008 RV/0337-F/07, S. 11 Abs. 2, https://findok.bmf.gv.at), überquert (Art. 15a Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992; UFSF- Berufungsentscheidung vom 11. Februar 2008 RV/0337-F/07, zu 1; https://findok.bmf.gv.at/findok, zum inzwischen außer Kraft getretenen Art. 15 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 30. Januar 1974 -DBA Österreich-Schweiz-, vgl. hierzu: Gottholmseder/Theurl, Österreichische Steuerzeitung -ÖStZ- 2006, 422). Ein tägliches Überqueren der Grenze zur Schweiz ist für die Begründung der Grenzgängereigenschaft nicht erforderlich, ein gelegentliches Überqueren jedoch nicht ausreichend. Eine Mindestzahl an Grenzüberschreitungen für das Vorliegen der Grenzgängereigenschaft eines Arbeitnehmers hat der erkennende Senat bisher nicht festgelegt (Hinweis z.B. auf den sog. Wochenaufhalter; UFSF-Berufungsentscheidung vom 27. Februar 2007 RV/0161-F/06, mit weiteren Nachweisen zur österreichischen Rechtsprechung zu Art. 15 Abs. 4 DBA Österreich-Schweiz a.F.). |
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| | a) An diesen Rechtsgrundsätzen hält der erkennende Senat fest. Er sieht sich in seiner Auffassung bestätigt durch Art. 7 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (in Kraft getreten am 1. Juni 2002), das am 2. September 2001 als Gesetz beschlossen worden ist -FZA- (BGBl II 2001, 810; zur Bedeutung der EU-Grundfreiheiten im Verhältnis zur Schweiz nach Abschluss des FZA: Cordewener, Internationales Steuerrecht -IStR- 2008, 536, zu 2.2.; Vorlagebeschluss zum Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften -EuGH- des Bundessozialgerichts vom 27. Februar 2008 B 12 KR 5/07 R, juris, s. Entscheidungsgründe vor 1.). Danach ist (ein abhängig beschäftigter) Grenzgänger ein Staatsangehöriger einer Vertragspartei mit Wohnsitz im Hoheitsgebiet einer Vertragspartei, der eine Erwerbstätigkeit als Arbeitnehmer im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei ausübt und in der Regel täglich oder mindestens einmal die Woche an seinen Wohnort zurückkehrt. Zum im wesentlichen gleich lautenden Art. 13 Abs. 1 FZA (selbständige Grenzgänger) hat der Bundesgerichtshof -BGH- entschieden (im Falle eines in der Schweiz ansässigen Landwirts, der Pachtflächen in der Bundesrepublik Deutschland bewirtschaftet), dass der Grenzgängereigenschaft nicht entgegensteht, dass der Landwirt diese Flächen gegebenenfalls über mehrere Wochen nicht aufsucht. Denn das Merkmal der täglichen oder mindestens der wöchentlichen Rückkehr an den Wohnort müsse schon nach dem Wortlaut der Bestimmung nur „in der Regel“ vorliegen; Ausnahmen seien demnach möglich, ohne dass der rechtliche Status des Grenzgängers entfalle. Im Übrigen verlangten auch die tatsächlichen Gegebenheiten ein Absehen von dem Erfordernis des täglichen oder wenigstens wöchentlichen Aufsuchens der Flächen. Denn es gebe Erwerbstätige, bei denen das nicht notwendig sei, weil die Ausübung der selbständigen Tätigkeit in dem fremden Hoheitsgebiet nicht ständig den täglichen oder wöchentlichen Aufenthalt erfordere (BGH-Beschluss vom 24. April 2009 BLw 9/07 [juris] im Anschluss an das EuGH-Urteil vom 22. Dezember 2008 C-13/08 [juris]; Hinweis in diesem Zusammenhang auf Art. 3 der Vereinbarung zwischen dem Schweizerischeren Bundesrat und der Regierung der Französischen Republik über die Besteuerung der Erwerbseinkünfte von Grenzgängern vom 11. April 1983, in Kraft getreten seit dem 18. Dezember 1986, Amtliche Sammlung 649.810). |
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| | b) Die Berücksichtigung der „tatsächlichen Gegebenheiten“ (bzw. des tatsächlichen Erscheinungsbildes: s. die UFSF-Berufungsentscheidung vom 27. Februar 2007 RV/0161-F/06 [https://findok.bmf.gv.at/findok/showDoc.do?bErw=…&bPage=1&searchNr=1…] zu Art. 15 Abs. 4 DBA Österreich-Schweiz a.F.) des jeweiligen Einzelfalls ist auch im Falle der Bestimmung des Grenzgängerstatus im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 eines nichtselbständig Beschäftigten geboten. Denn der Grenzgängerstatus nach Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 hängt allein -ebenso wie in Art. 7 Abs. 1 FZA- von der „regelmäßigen“ Rückkehr an den Wohnsitz im anderen Staat ab (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992; Denkschrift zum Verhandlungsprotokoll vom 18. Dezember 1991, zu B. Artikel II, Bundestags-Drucksache 12/5195, S. 9). |
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| | c) Hiermit in Übereinstimmung -insbesondere auch unter Berücksichtigung der tatsächlichen Gegebenheiten- hat der erkennende Senat (Senatsurteil vom 5. Juni 2008 3 K 2565/08, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt -BFH.Az.: I R 68/08-) im Falle eines in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitnehmers, der in einem Kalenderjahr an 21, 18, 10, 24 und 61 Arbeitstagen (jeweils ununterbrochen) in einem Drittstaat tätig war und in dieser Zeit nicht seinen Arbeitsort in der Schweiz aufgesucht hat und nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist, angenommen, dass der Grenzgängerstatus nicht schon dieser tatsächlichen Verhältnisse wegen entfallen sei (anderer Auffassung: Erkenntnis des österreichischen Verwaltungsgerichtshofs [VwGH] vom 24. Juni 2006 2001/15/0113 ,http://www.ris.bka.gv.at/Dokument.wxe?Abfrage; UFSF-Berufungsentscheidungen vom 11. Jänner [gemeint wohl: Januar] 2008 RV/0200-F/06 und vom 11. Februar 2008 RV/0337-F/07, https://findok.bmf.gv.at/findok, jeweils zu Art. 15 Abs. 4 DBA Österreich-Schweiz a.F.; zur Rechtsprechung des UFSF: Kopf, Romuald in: Steuer und Wirtschaft International -SWI- 2008, 151 und 353, jeweils zu Art. 15 Abs. 4 DBA Österreich-Schweiz a.F.). |
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| | d) Der Kläger ist in ausreichender Anzahl über die Grenze zur Schweiz gependelt, um ihn in den Streitjahren insoweit als Grenzgänger im Sinne von Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 beurteilen zu können. |
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| | Der erkennende Senat geht aus Vereinfachungsgründen davon aus, dass der Kläger an den Arbeitstagen (im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992), an denen er in den Streitjahren (nach den Aufstellungen zu den Nichtrückkehrtagen lt. S. 8-13 des Tatbestandes) auf Geschäftsreisen war, die Grenze zur Schweiz nicht in beide Richtungen überschritten hat und das regelmäßige tägliche Pendeln (s. Berufungsentscheidung RV/0337-F/07) an diesen Tagen nicht stattfand (für 1997 an 74, für 1998 an 71, für 1999 an 67, für 2000 an 64 und für 2001 an 66 Arbeitstagen). In den Streitjahren 1998 - 2001 betrug die (geschätzte) Zahl der Arbeitstage des Klägers 240, im Streitjahr 1997 235 (Hinweis auf Fach A Teil 2 Nummer 8 Grenzgängerhandbuch in Verbindung mit Nr. II. 2. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 1991 [BGBl II 1993, 1889, BStBl I 1993, 929] -Änderungsprotokoll-). Danach verbleiben für 1997: 161, für 1998: 169, für 2000: 176 und für 2001: 174 Arbeitstage im Sinne der Nr. II 2. des Änderungsprotokolls, an denen der Kläger -ungefähr gleichmäßig verteilt in den einzelnen Streitjahren- die Grenze zur Schweiz in beide Richtungen wegen seiner Tätigkeit an seinem Arbeitsort (im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992; Senatsurteil 3 K 147/07; Berufungsentscheidung RV/0337-F/07; BMF-Schreiben vom 19. September 1994 IV C 6 - S 1301 Schz - 60/94, BStBl I 1994, 683, zu Tz. 08) bei der CSS-AG in ... überschritten hat. Er hat damit mehr als nur gelegentlich, wenn auch nicht täglich, was auch nicht erforderlich ist, die Grenze zur Schweiz überquert (vgl. hierzu: Erklärung der Fachabteilung des österreichischen Bundesministeriums der Finanzen -öBMF- vom 3. Dezember 1993, Abs. 1, SWI 1994, 5). Mithin ist von einem regelmäßigen Pendeln über die Grenze in den Streitjahren auszugehen. Eine notwendige Voraussetzung für die Grenzgängereigenschaft des Klägers ist mithin gegeben. |
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| | 2. Die Grenzgängereigenschaft des Klägers ist auch nicht nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 entfallen. Denn der Kläger hat weniger als 61 Nichtrückkehrtage in den einzelnen Streitjahren verwirklicht. |
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| | Kehrt ein in der Bundesrepublik Deutschland ansässiger und in der Schweiz arbeitender Arbeitnehmer nicht jeweils nach Arbeitsende an seinen Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn der Arbeitnehmer bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Tagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 in Verbindung mit Nr. II. 3. des Änderungsprotokolls). |
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| | Der im Inland ansässige Kläger war in den Streitjahren bei der CSS-AG in .../CH beschäftigt. Demzufolge würde er nur dann nicht als Grenzgänger mit seinen (gesamten) Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der inländischen Besteuerung unterliegen, wenn er an mehr als 60 Tagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz in zurückgekehrt wäre. Dies ist jedoch nicht der Fall. Entgegen der vom Kläger beim FA eingereichten Berechnung der Nichtrückkehrtage für die einzelnen Streitjahre sind die Tage, an denen der Kläger von mehrtägigen Geschäftsreisen aus Drittstaaten an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (siehe nachfolgend zu a), und die Arbeitstage in der Bundesrepublik Deutschland (siehe nachfolgend zu b) keine für die Grenzgängereigenschaft des Klägers schädlichen Nichtrückkehrtage (vgl. zu diesem Begriff: Nr. II. 3. des Änderungsprotokolls). |
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| | a) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 24. Juli 2008 3 K 110/07 (insoweit rechtskräftig, juris; s.a. Senatsurteil vom 17. Juli 2008 3 K 97/07, nicht rechtskräftig -Revision eingelegt, BFH-Az.: I R 115/08, juris, u.a.), die Auffassung vertreten, dass -entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (Hinweis auf die Anweisung zu Fach A Teil 2 Nummer 7 des Grenzgängerhandbuches)- bei mehrtätigen Geschäftsreisen in Drittstaaten die Tage, an denen der Arbeitnehmer tatsächlich an seinen Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland zurückgekehrt ist, in Übereinstimmung mit dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992, nicht als Nichtrückkehrtage anzusehen sind. Hieran hält er fest. Demzufolge sind folgende Tage, an denen der Kläger nach den beim FA eingereichten Aufstellungen an seinen Wohnsitz in X tatsächlich zurückgekehrt ist, keine Nichtrückkehrtage: |
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| Für 1997: der 8. Januar, 6. Februar, 11. und 29. April, 5. und 20. Juni, 16. und 25. Juli, 10. und 31. Oktober, der 12. und 18. Dezember. |
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| Für 1998: der 22. Januar, 4. März, 3. und 23. April, 3. Mai (Sonntag), 10. Juni, 3. und 13. Juli, 30. September, 30. Oktober und 28. November (Samstag). |
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| Für 1999: 21. Januar, 13. (Samstag) und 18. Februar, 19. März, 23. April, der 21. Mai und 23. September. |
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| Für 2000: der 26. Januar, 23. Februar, 16. März, 3. Mai, 5. Juni, 14. Juli, 27. Oktober, 24. November und 15. Dezember. |
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| Für 2001: 3. Februar (Samstag), 23. Februar, 8. April (Sonntag), 3. August, 19. September und 17. November (Sonntag). |
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| | b) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 5. Juni 2008 3 K 142/07 (nicht rechtskräftig, Revision eingelegt: BFH-Az.: I R 66/08, juris) entschieden, dass Tage, an denen ein in der Bundesrepublik Deutschland ansässiger Arbeitnehmer seine Arbeit im Inland ausgeübt hat (Art. 15a Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992), nicht bei der Berechnung der Nichtrückkehrtage im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 berücksichtigt werden dürfen. Hieran hält er fest. Demzufolge sind die folgenden Tage nicht zu berücksichtigen: |
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| Für 1997: der 28. Januar, der 24. April, der 8. und 9. September, der 2., 3. und 4. Dezember. |
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| Für 1998: der 2. und 3. Februar, 6. Mai, 6., 7., 8. und 9. Dezember. |
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| | c) Hiernach unterliegt der Kläger als Grenzgänger mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 der Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland, weil er imStreitjahr 1997 an (höchstens) 48 Arbeitstagen (= 67 Nichtrückkehrtage lt. Berechnung des Klägers [s. Aufstellung S. 8. - 10 des Tatbestandes] ./. 12 [Ankunftstage am Wohnsitz des Klägers in der Bundesrepublik Deutschland bei einer mehrtägigen Geschäftsreise] ./. 7 [Nichtrückkehrtage in Zusammenhang mit einer Tätigkeit des Klägers in der Bundesrepublik Deutschland] im Streitjahr 1998 an (höchstens) 48 Arbeitstagen (66 Nichtrückkehrtage lt. Berechnung des Klägers [Aufstellung lt. S. 10 und 11 des Tatbestandes] ./. 11, ./. 7), im Streitjahr 1999 an (höchstens) 60 Arbeitstagen (= 67 Nichtrückkehrtage [lt. Ermittlung des Klägers zu 12 des Tatbestandes] ./. 7), im Streitjahr 2000 an (höchstens) 55 Arbeitstagen (= 64 Nichtrückkehrtage lt. Berechnung des Klägers zu S. 13 und 14 des Tatbestandes ./. 9) und im Streitjahr 2001 an (höchstens) 59 Arbeitstagen (= 65 Nichtrückkehrtage lt. Berechnung des Klägers zu S. 14 und 15 des Tatbestandes ./. 6) -und nicht wie erforderlich an mehr als 60 Arbeitstagen- auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992). |
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| | Den Einwendungen des Klägers im Schriftsatz vom 24. September 2007 (Bl. 188 der FG-Akten), insbesondere bei Überseereisen sei die Abreise früher bzw. die Ankunft später erfolgt als z.T. in den Aufstellungen angegeben (s. S. 8-15 des Tatbestandes),. schließt sich der erkennende Senat nicht an. Zwar ist dem erkennenden Senat durchaus bekannt, dass -wie der Kläger in bemerkenswerter Offenheit dargelegt- Arbeitnehmer häufig nur so viele Nichtrückkehrtage geltend machen, wie nötig sind, um der deutschen Besteuerung zu entgehen, damit sie nicht andererseits bei der Berechnung der rechnerisch auf ihre Tätigkeit in Drittstaaten und in der Bundesrepublik Deutschland entfallenden Einkünfte entsprechend den tatsächlichen Verhältnissen (zu viele) „steuerpflichtige Arbeitstage“ angeben müssen. Trotz dieser -dem erkennenden Senat bekannten- Tatsachen folgt er den Angaben des Klägers in den zeitnah zu den einzelnen Streitjahren erstellten Listen zu den Nichtrückkehrtagen und den darin angegebenen Ab- und Ankunftstagen. Mit dem Hinweis des Klägers im Schriftsatz vom 28. September 2007, „nach Durchsicht alter Unterlagen“ sei er zu anderen Erkenntnissen gekommen als den in Aufstellungen über die Nichtrückkehrtage niedergelegten, hat er seine Mitwirkungspflichten im vorliegenden Klageverfahren (Hinweis auf § 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-) verletzt. Der Kläger hätte diese Unterlagen dem FG vorlegen und im übrigen substantiierte und detaillierte Angaben zu dem hier in Rede stehenden Sachverhalt vortragen können und müssen (z.B. Abfahrt vom Wohnsitz, Abflugzeit, Ankunft am Zielflughafen, Ort, Beginn und Ende des Dienstgeschäftes, Abflugzeit, Ankunft am Zielflughafen, Arbeitsort in der Schweiz, am Wohnsitz, Flugtickets, Hotelrechnungen usw.). Der Umstand, dass der erkennende Senat den eigenen Angaben des Klägers in Aufstellungen zu den Nichtrückkehrtagen und zu den Abreise- und Ankunftstagen (s. S. 8-15 des Tatbestandes) im Rahmen der ihm obliegenden freien Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 FGO) folgt, ist auch Ausdruck des allgemeinen Prozessgrundsatzes, dass die Beteiligten an der Aufklärung des Prozessstoffes mitwirken müssen (s. § 76 Abs. 1 FGO), und die Aufklärung eines unklaren Sachverhalts vor allem Sache desjenigen ist, der dem Sachverhalt am nächsten steht, weshalb ihn der Nachteil treffen muss, wenn ein solcher Sachverhalt -wie im vorliegenden Streitfall- nicht restlos aufgeklärt werden kann (BFH-Urteil vom 13. November 1985 I R 7/85, BFH/NV 1986, 638, zu 3.c der Entscheidungsgründe; Heuermann, Steuerliche Betriebsprüfung, 2005, 371). |
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| | d) Ob noch weitere Nichtrückkehrtage lt. der Berechnung des Klägers bzw. des FA (s. Aufstellungen zu S. 8 - 15 des Tatbestandes) nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats nicht als Arbeitstage zu beurteilen sein könnten, an denen der Kläger auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 in Verbindung mit der Nr. II. 2. des Änderungsprotokolls), kann offen bleiben (Hinweis u.a. auf das Senatsurteil vom 24. Juli 2008 3 K 110/07, insoweit rechtskräftig, nach dem Wochenend- und Feiertage regelmäßig nicht als Arbeitstage zu berücksichtigen sind und vgl. im übrigen das Senatsurteil vom 31. Juli 2008 3 K 99/07, nicht rechtskräftig [BFH-Az.: I R 15/09], nach dem bei Geschäftsreisen [insbesondere in außereuropäische Drittstaaten] bereits der Tag, an dem die Arbeit beendet und die Rückreise angetreten wird, nicht mehr als Nichtrückkehrtag im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992) zählt (zu den insoweit zu berücksichtigenden Schweizerischen arbeitsrechtlichen Grundsätzen: Bregnard-Lustenberger, Judith, Überstunden- und Überzeitarbeit, Schriftenreihe des Forschungsinstitutes für Arbeit und Arbeitsrecht an der Universität St. Gallen, Band 31, 2005, -im folgenden: B-L- 1. Kapitel, § 4 A. II. 3. a [S. 36 ff.]). Der Grenzgängerstatus des Klägers würde von der Entscheidung hierzu unberührt bleiben. |
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| | 3. a) Der erkennende Senat weicht mit seiner Auffassung, dass Geschäftsreisen in die Bundesrepublik Deutschland (und damit in den Ansässigkeitsstaat des Klägers) bei der Berechnung der Nichtrückkehrtage im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 nicht anzusetzen sind, von einer generellen Vereinbarung zwischen der deutschen Finanzverwaltung und der ESTV ab (Hinweis auf: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., Band 6, B 15 a.2 Nr. 31; Mitteilung der EStV vom 26. Januar 2004, abgedruckt in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., Band 7, B 15 a.2 Nr. 21; Kolb in: Gocke Gosch Lang, Körperschaftsteuer Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerung, Festschrift für Wassermeyer, München, 2005, S. 757, 765 zu II. 2. b; BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 683, zu Tzn. 13 und 14, wobei es sich bei diesem BMF-Schreiben um eine generelle Vereinbarung mit der ESTV handelt). Hieraus ergeben sich keine Bedenken. (Generellen) Verständigungsvereinbarungen kommt keine unmittelbare Gesetzeskraft zu (Eilers in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O:, Art. 25 MA Rn. 61), auch trotz ihrer völkerrechtlichen Qualität als Verwaltungsabkommen im Sinne von Art. 59 Abs. 2 Satz 2 GG (Jarass/Pieroth, GG, Kommentar, 9. Aufl., 2007, Art. 59 Rn. 20 ff). Sie dienen lediglich als Auslegungshilfe, wenn das in ihnen dargestellte Verhandlungsergebnis auch mit den Auslegungsregeln der allgemeinen Rechtslehre (Wassermeyer, Steuer und Wirtschaft -StuW- 1990, 404; Larenz, a.a.O., Kapitel 5 mit umfangreichen Nachweisen; Hinweis im übrigen auf Art. 31-33 WÜRV) gewonnen werden kann (vgl. insbesondere auch zur Bedeutung einer [schlichten, übereinstimmenden und hier nicht vorliegenden] tatsächlichen Übung der Vertragsparteien eines völkerrechtlichen Vertrages: BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 5/06, BFH/NV 2008, 869, zu II. 1. b ee; Hinweis im übrigen auf die BFH-Urteile vom 21. August 1996 I R 80/95, BStBl II 1997, 134; vom 10. Juni 1996 I R 4/96, BStBl II 1997, 15, jeweils mit weiteren Nachweisen; Hardt in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 26 Rn. 205 und 206, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH). Hiervon kann im vorliegenden Fall nicht ausgegangen werden. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die zuvor zu 2. dargelegten Erwägungen Bezug genommen. |
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| | b) Hiergegen kann nicht mit Erfolg eingewandt werden, dass die vom erkennenden Senat vorgenommene Auslegung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 nicht mit der Praxis des anderen Vertragsstaates (der Schweiz) übereinstimme, und sie deshalb zu Schwierigkeiten bei der Rechtsanwendung führen dürfte (vgl. hierzu: Kolb in: Gocke Gosch Lang, Körperschaftsteuer Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerung, Festschrift für Wassermeyer, München, 2005, S. 757 [S. 770, letzter Absatz]). Nur auf Grund einer gesetzlichen Regelung wäre es möglich, eine Bindungswirkung für die (Finanz)Gerichte zu erreichen (BFH-Urteil vom 9. Oktober 1985 I R 128/80, BStBl II 1988, 810; für eine Änderung de lege ferenda: Ismer, IStR 2009, 366). Im übrigen steht es dem Kläger frei, die Einleitung eines Verständigungsverfahrens zu beantragen (BFH-Urteil vom 31. März 2004 I R 88/03, BStBl II 2004, 936, zu II.3. b) bzw. einen Antrag auf Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen beim FA zu stellen (§§ 163, 227 AO), soweit die vorliegende Entscheidung von der durch eine generelle Verständigungsvereinbarung festgelegten Praxis bzw. einer sonstigen Verwaltungsanweisung (Hinweis in diesem Zusammenhang auf Fach A Teil 2 Nummer 7 und Fach A Teil 2 Nummer 8 Seite 2 des Grenzgängerhandbuches) der (baden-württembergischen) Finanzverwaltung abweicht. |
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| | 4. Ausgehend von der zuvor dargelegten Rechtsauffassung ergibt sich eine höhere Einkommensteuer als diejenige, die in den angegriffenen Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre festgesetzt wurde. Der erkennende Senat ist an einer (auch unter Berücksichtigung von steuermindernden Tatsachen sich ergebenden) höheren Steuerfestsetzung jedoch gehindert wegen des -im finanzgerichtlichen Verfahren zu berücksichtigenden- Verböserungsverbots (BFH-Urteile vom 19. April 2005 VIII R 68/04, BStBl II 2005, 762, unter II. 3. c der Entscheidungsgründe; vom 7. März 2006 VII R 12/05, BStBl II 2006, 584, unter II. 2. der Entscheidungsgründe). |
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| | 7. Der erkennende Senat hält es für zweckmäßig, nachdem am 20. August 2007 ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter abgehalten wurde, und die Beteiligten auf mündliche Verhandlung verzichtet haben, ohne Abhaltung einer solchen zu entscheiden (§ 90 Abs. 2 FGO). |
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| | II. 1. Unberührt von den zuvor dargelegten Erwägungen weist der erkennende Senat darauf hin, dass der Kläger in den Streitjahren keine in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 abschließend (Urteil des FG München vom 23. Juli 2003 1 K 1231/00, IStR 2004, 168) bestimmte Tätigkeit als leitender Angestellter einer in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft (BFH-Beschluss vom 12. September 2006 I B 27/06, BFH/NV 2007, 13, zu II. 4.; BFH-Urteil vom 21. August 2007 I R 17/07, BFH/NV 2008, 530, zu II. 2.) ausgeübt hat im Sinne einer Tätigkeit (-soweit für die Schweiz in Betracht kommend- [Hinweis auf Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992]) als Direktor (Art. 718 Abs. 2 OR in Verbindung mit Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR), Geschäftsführer (Art. 811 ff OR; vgl. hierzu: Staiger, Schweiz, in: Süß/Wachter, Handbuch des internationalen GmbH-Rechts, Rn. 187-204) oder Prokurist (Art. 458 ff OR in Verbindung mit Art. 721 OR und Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR). |
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| | Nach der zutreffenden Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1341, zu II. 2. a), der sich der erkennende Senat in mehreren Entscheidungen angeschlossen hat (wie inzwischen wohl auch die deutsche Finanzverwaltung und die ESTV: s. BMF-Schreiben vom 30. September 2008 IV B 2 - S 1301 - CHE/0710015, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2008, 2018 zu 2., das einer generellen Vereinbarung entspricht), ist der Handlungsbevollmächtigte im Sinne von Art. 462 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (-OR- in Verbindung mit Art. 721 OR und Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992: vgl. in diesem Zusammenhang: BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 462 OR Rn. 1 ff.; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, 1996, § 29 Rn. 67) einer in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft kein leitender Angestellter im Sinne von Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 (Hinweis auch auf die deutsche arbeitsrechtliche Abgrenzung, nach der ein Handlungsbevollmächtigter im Sinne von § 54 des Handelsgesetzbuches kein leitender Angestellter ist: s. Koch in: Schaub, Arbeitsrechthandbuch, 11. Aufl., 2005, § 212 Rn. 26). Dem Kläger ist lediglich die Ermächtigung zur Vertretung der CSS-AG in Form der Handlungsvollmacht nach dem OR erteilt worden. |
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| | a) Gemäß Art. 721 OR kann der Verwaltungsrat (einer Schweizerischen Kapitalgesellschaft) Prokuristen und andere Handlungsbevollmächtigte ernennen. Mit „anderen Handlungsbevollmächtigten“ sind die Handlungsbevollmächtigten im Sinne von Art. 462 OR gemeint. Diese sind -im Gegensatz zu den Prokuristen (und den Direktoren und Geschäftsführern)- nicht in das Handelsregister einzutragen (Meier, Robert, Die Aktiengesellschaft, Ein Rechtshandbuch für die praktische Arbeit in der Schweizerischen Aktiengesellschaft, 3. Aufl., 2005, Rn. 9.49; BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 462 Rz. 3; BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 721 Rn. 7). |
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| | Dem Handlungsbevollmächtigten steht -im Vergleich zu den Prokuristen (Art. 458 OR) und erst recht im Vergleich zu den Direktoren (Art. 718a OR; E. Homburger, Kommentar zum Schweizerischen Zivilgesetzbuch, Obligationenrecht, Aktiengesellschaft, V 5b Art. 718a, Rn. 1169) und den Geschäftsführern (Art. 814 Abs. 1 OR in Verbindung mit Art. 718a OR)- nur eine eingeschränkte Vertretungsmacht zu (vgl. zum Unterschied bzgl. der Vertretungsbefugnis: Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 30 Rn. 77-85): Nur diejenigen Rechtshandlungen können vom Handlungsbevollmächtigten mit Rechtswirkung unmittelbar für die Gesellschaft vorgenommen werden, die der Betrieb eines derartigen Gewerbes oder die Ausführung derartiger Geschäfte „gewöhnlich mit sich bringt“ (Art. 462 Abs. 1 OR). Die Handlungsvollmacht bezieht sich nur auf das Übliche. Dabei wird sie durch die Aufgabe des Bevollmächtigten funktional bestimmt und durch die Stellung des Bevollmächtigten individualisiert (BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 462 Rn. 4). |
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| | b) Von der (Handlungs-)Vollmacht ausgenommen sind nach Art. 462 Abs. 2 OR drei Gruppen von Rechtshandlungen: das Eingehen von Wechselverbindlichkeiten, die Aufnahme von Darlehen, ferner die Veräußerung und Belastung von Grundstücken (insoweit ist auch die Vertretungsmacht eines Prokuristen regelmäßig eingeschränkt -s. Art. 459 Abs. 2 OR-; BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 459 Rn. 6; anders bei Mitgliedern des Verwaltungsrates und Direktoren bzw. Geschäftsführern: vgl. Art. 718a OR und Art. 814 Abs. 1 OR in Verbindung mit Art. 718a OR; vgl. hierzu: Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 30 Rn. 91-93), ferner die (aktive und passive) Prozessführung (Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 43; BSK OR I-Watter, a.a.O., Rn. 43). Voraussetzung für die Wirksamkeit der Einschränkung der Vertretungsmacht eines Handlungsbevollmächtigten gemäß Art. 462 Abs. 2 OR ist jedoch, dass eine Handlungsvollmacht im engeren Sinne vorliegt und nicht eine Prokura (auch nicht stillschweigend) erteilt wurde (Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 44). |
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| | c) Dagegen umfasst die -in das Handelsregister einzutragende- Prokura (bzw. die Stellung eines Direktors und eines Geschäftsführers) das Recht, für den Geschäftsherrn alle Arten von Rechtshandlungen vorzunehmen, die der Zweck des Unternehmens mit sich bringen kann (BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 459 Rn. 2). Zweckwidrig sind nur solche Rechtsgeschäfte, die -typisierend betrachtet- dem Zweck offensichtlich zuwiderlaufen (BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 459 Rn. 4; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 21 Rn. 5 in Verbindung mit Art. 718a OR [betreffend einen Direktor] bzw. Art. 814 Abs. 1 OR in Verbindung mit 718a OR [betreffend einen Geschäftsführer -vgl. hierzu: Küng/Hauser, GmbH, Gründung und Führung der Gesellschaft mit beschränkter Haftung, 2005, § 14 Rn. 8-11-]). |
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| | d) Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist im Streitfall davon auszugehen, dass dem Kläger lediglich die Handlungsvollmacht im Sinne von Art. 462 Abs. 1 OR erteilt wurde, und er somit kein leitender Angestellter im Sinne von Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 ist. Dem Kläger war insbesondere keine Prokura erteilt worden, die ihm in einem -für eine Prokura typischen- Umfang erlaubt hätte (Hinweis auf die zu II. 1. a-c dargelegten Rechtsgrundsätze), den Geschäftsherrn (hier: die CSS-AG) zu vertreten. In dem Schreiben der CSS-AG vom 17. August 2007 (Bl. 167 der FG-Akten) ist lediglich davon die Rede, dass dem Kläger als leitendem Angestellten die Zeichnungsberechtigung für die Firma erteilt worden sei. Damit wird aber nicht eine Vollmacht umschrieben -wie im Schweizerischen OR für die Vertretung durch einen Prokuristen (Art. 458 OR), bzw. einen Direktor (Art. 718a OR) oder einen Geschäftsführer (Art. 814 Abs. 1 OR in Verbindung mit Art. 718a OR) vorgesehen- nämlich die Befugnis, alle Rechtshandlungen, die der Zweck der CSS-AG (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 21 Rn. 3-5 in Verbindung mit dem Zweck CSS-AG [Hinweis auf dem Handelsregisterauszug lt. Bl. 244 ff. der FG-Akten]) insgesamt mit sich bringen kann (BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 459 Rn. 2-4; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 30 Rn. 91-93). Der Kläger konnte z.B. keine Bank- und Postscheckgeschäfte (mit Wirkung für die CSS-AG), und keine Grundstücksgeschäfte tätigen (vgl. hierzu: Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 13 und 17 ff.) und im übrigen hatte der Kläger keine Zeichnungsberechtigung für Rechtshandlungen, die nichts mit seinem Arbeitsgebiet (Aufgabenbereich) bei der CS-AG zu tun hatten (Hinweis in diesem Zusammenhang auf die Zeichnungsrechtsregelung der CSS-AG lt. Protokoll über die Verwaltungsratssitzung vom 13. Dezember 1996; Traktandenliste ad b zu „Spezielle Regelungen“ aa und bb, Bl. 125-127 der FG-Akten). |
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| | Weitere Feststellungen zu dem zuvor dargelegten Problemkreis waren dem erkennenden Senat nicht möglich, weil der Kläger in Verletzung seiner Mitwirkungspflichten das Protokoll über die Verwaltungsratsitzung vom 13. Dezember 1996 nicht vollständig vorgelegt hat. Es fehlen (jedenfalls teilweise) die „Speziellen Regelungen“ zum Zeichnungsrecht (Bl. 127 der FG-Akten) und im übrigen wurden die Unterschriftsregelung und Kompetenzordnung lt. Anhang 1 zu Art. 3 Buchstabe a des Organisationsreglementes der... Spezialitätenchemie Holding AG dem FG nicht vorgelegt (s. Seite 6 Abs. 2 des Tatbestandes). Dass dem Kläger die Vorlage dieser Beweismittel unzumutbar gewesen sein könnte wurde weder vorgetragen noch ergeben sich hierfür Anhaltspunkte aus den dem Gericht vorliegenden Akten. Deshalb ist auch wegen dieses Verhaltens des Klägers die Annahme gerechtfertigt, dass sich aus diesen Unterlagen keine von der zuvor dargelegten Beurteilung (im Sinne einer Handlungsbevollmächtigung gemäß Art. 462 Abs. 1 OR) abweichende Auffassung ergibt |
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| | aa) Gegen eine Ermächtigung des Klägers zu einer der in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 genannten Tätigkeiten als Prokurist, Geschäftführer oder Direktor bei der CSS-AG in den Streitjahren spricht auch, dass der Kläger weder durch den (Gesamt-)Verwaltungsrat der CSS-AG zum Prokuristen, Direktor oder Geschäftsführer ernannt wurde, obwohl dies in Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR in Verbindung mit Art. 721 OR (Art. 718 Abs. 2 OR bzw. Art. 811 OR in Verbindung mit Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR und den entsprechenden Regelungen in den Statuten und den Organisationsreglementen der CSS-AG für die Streitjahre) vorgesehen ist (vgl. hierzu: BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 721 Rn. 5), noch -und erst recht nicht- als Prokurist, Direktor, Geschäftsführer zur Eintragung in das Handelsregister (unter Vorlegung eines beglaubigten Beschlusses über seine Ernennung -sog. Konstituierungsbeschluss [vgl. hierzu: BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 718 Rn. 17; Meier, Robert, a.a.O., Rn. 9.51]-) durch den Verwaltungsrat der CSS-AG angemeldet wurde (Hinweis auf die gesetzliche Verpflichtung in Art. 720 OR und Art. 458 Abs. 3 OR; zur Form der Anmeldung: Art. 19-37 der Handelsregisterverordnung -HRegV-; BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 720 Rn. 4 und 5; BSK OR II-Martin K. Ebert, a.a.O., Art. 932 Rn. 4 ff). Dies ist die Folge der Praxis Schweizerischer Großunternehmen (zu denen die CSS-AG gehörte) seit Mitte der 90iger Jahre, nach der Funktionsbezeichnungen (wie die eines Prokuristen, Geschäftsführers, Direktors) im wesentlichen abgeschafft worden sind und demzufolge nicht mehr verliehen wurden. |
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| | bb) Im übrigen spricht auch diese -in der Schweizerischen Handelsregisterpraxis erlaubte und im Streitfall durchgeführte- Verleihung des Zeichnungsrechts „Kollektivunterschrift zu zweien“, ohne dass der Kläger explizit als Prokurist, Direktor, Geschäftsführer bezeichnet wird (Rebsamen, a.a.O., Rz. 471), für eine Ermächtigung im Sinne einer Handlungsvollmacht des Klägers. |
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| | In den letzten Jahren ist eine Reihe von Schweizerischen Großunternehmen (beginnend mit der inzwischen aufgelösten Fa. .... im Jahr 1993 -s. Schreiben des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 23. Juli 2007 3-S 1301 Schweiz/3 S. 3-) -wie auch die CSS-AG- dazu übergegangen, allen nach außen auftretenden Mitarbeitern (mit Ausnahme der Lehrlinge) nach einer gewissen Anstellungszeit ohne weiteres die Unterschriftsberechtigung im Sinne einer (nicht im Handelsregister eintragbaren) Handlungsvollmacht einzuräumen, jedoch nur als Kollektivunterschrift (im Streitfall: „Kollektivunterschrift zu zweien“). Nur noch „Vorgesetzte höherer Stufe“ (Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 63; also Mitglieder des Verwaltungsrats, Präsidenten und Vizepräsidenten), demzufolge regelmäßig nur Mitglieder des Verwaltungsrates, wurden explizit mit ihrer Funktion eingetragen. Auch die CSS-AG hat diese Praxis übernommen (s. die Handelsregisterauszüge lt. Bl. 244 ff. der FG-Akten). Grund hierfür waren u.a. -wie auch bei anderen großen Kapitalgesellschaften in der Schweiz- die sich daraus ergebenden administrativen Vereinfachungen. Die CSS-AG ersparte sich im Falle von Beförderungen, Ein- und Austritten, diese Mutationen im Handelsregister eintragen zu lassen (zu weiteren Gründen: z.B. Stärkung der Eigenständigkeit und Eigenverantwortung als Ausdruck einer zeitgemäßen Unternehmenskultur; vgl. im übrigen: Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 62 und 63). Allerdings beweist (auch) der vorliegende Fall, dass die neue Praxis in Übereinstimmung mit anfänglichen Befürchtungen zu Problemen führt (anderer Auffassung: Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 64). |
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| | cc) Im übrigen sind im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass eine stillschweigende Bevollmächtigung in dem Sinne vorliegt, dass sich der Wille der für eine Bevollmächtigung zuständigen Instanz (Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR; hier: des Verwaltungsrats der CS-AG) etwa im Dulden eines Auftretens des Klägers als Prokurist, Geschäftsführer oder Direktor zeigte (BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 718 Rn. 17 und 26 ff) bzw. dass sie ein diesbezügliches Auftreten des Klägers nicht unterbunden hat (BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 458 Rn. 7; E. Homburger, a.a.O., Art. 718 Rn. 1150; Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 23 und 24, jeweils mit weiteren Nachweisen). |
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| | Der Kläger hat keine Schriftstücke vorgelegt, aus denen sich herleiten ließe, dass er im Rechtsverkehr für die CSS-AG per procura (oder als Geschäftsführer, Direktor) gezeichnet hätte (Art. 458 Abs. 1 OR; im übrigen zur Ausübung der Prokura: Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 20 und 21; Art. 26 [Abs. 3] HRegV). Auch hiervon unabhängig ergeben sich keine Anhaltspunkte für ein Auftreten des Klägers im Rechtsverkehr als Prokurist, Geschäftsführer, Direktor, das die CSS-AG geduldet bzw. nicht unterbunden und so einen diesbezüglichen Rechtsschein veranlasst haben könnte. |
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| | dd) Gegen eine Ermächtigung zur Vertretung der CSS-AG im Sinne einer Prokura sprechen auch die Vereinbarungen im Arbeitsvertrag des Klägers mit der CS-AG vom 30. April 1997. Danach wurde der Kläger in höherer leitender Stellung tätig. Eine Anstellung als Prokurist mit einer dementsprechenden Vertretungsmacht (s. Art. 459, 718 und 814 Abs. 1OR) wird damit nicht einmal ansatzweise umschrieben. Ein höherer leitender Angestellter ist jemand, der den Geschäftsherrn regelmäßig vertritt und dabei wichtige Entscheidungen treffen darf, auch wenn dies hinsichtlich seiner Vertretungsmacht -wie im Streitfall-nach außen nicht zum Ausdruck kommt (B-L., a.a.O., 5. Kapitel, § 15 B. VI.). Die entscheidende Frage nach dem Umfang der Vertretungsmacht (im Sinne eines Direktors, Geschäftsführers oder Prokuristen) richtet sich nicht nach dieser arbeitsrechtlichen Qualifizierung der Position des Klägers, sondern nach der handelsrechtlichen, gesellschaftsrechtlichen Stellung. Eine Stellung als Prokurist, Geschäftsführer, Direktor hatte der Kläger in den Streitjahren nicht inne. |
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| | ee) Der erkennende Senat geht hieran anschließend davon aus, dass dem Kläger (lediglich) eine Ermächtigung zur Vertretung der CSS-AG im Sinne einer Handlungsvollmacht erteilt worden ist. Soweit der Kläger und die CS-AG sinngemäß vortragen, dessen Stellung sei derjenigen eines Prokuristen „gleichwertig“, entspricht dies zwar auch der Auffassung der ESTV. Dieser Meinung folgt der erkennende Senat jedoch nicht. Denn diese Ansicht beruht darauf, dass quasi typisierend Tätigkeitsgebiete von Arbeitnehmern mit denen von Prokuristen (Direktoren, Geschäftsführern) allgemein in ihrer (z.B. betriebswirtschaftlichen -der Kläger hatte einen Umsatz von 2 Milliarden CHF zu verantworten- oder hierarchischen) Bedeutung verglichen werden (vgl. hierzu: Sutter/Burgstaller, Der Manager im DBA-Recht in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerung, Wien, 2003, S. 51 ff.). Entscheidend ist jedoch, in welcher Weise das Zeichnungsrecht (= Vertretungsrecht, vgl. hierzu: Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 30 Rn. 85; s. auch: BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 718 Rn. 15) geregelt ist. Im Streitfall hatte der Kläger im Streitjahr lediglich die Unterschriftsberechtigung eines Handlungsbevollmächtigten, und er ist mithin kein leitender Angestellter im Sinne von Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 (zum [hiervon abweichenden] Begriff des leitenden Angestellten im Schweizerischen Arbeitsrecht: Vischer in: Schweizerisches Privatrecht, Wiegand [Hrsg.], Siebenter Band, Obligationenrecht-Besonderer Teil, Vierter Teilband, Der Arbeitsvertrag, 3. Aufl., 2005, § 9; BGer-Entscheid vom 16. März 2000 in Sachen E. contre X SA [4C.424/1999], BGE 126 III Nr. 60 S. 337 E. 5, BGer-Urteil vom 23. Juni 1972, BGE 98, IB S. 344: www.bger.ch). |
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| | ff) Im übrigen berücksichtigt der erkennende Senat, dass die dem Kläger erteilte Handlungsvollmacht in ihrem Umfang für die vom Kläger für die CSS-AG ausgeübte Tätigkeit ausreichend war. Der Kläger war in Streitjahren als Leiter Process Development der Division Additive bzw. als Leiter für Internationale Projekte tätig. Im Rahmen dieses Aufgabenbereiches konnte er alle Rechtshandlungen mit Wirkung für die CSS-AG vornehmen. Im Rahmen dieser funktionalen Aufgabenzuweisung handelte der Kläger. Dabei konnte er alle Rechtshandlungen vornehmen, welche die Ausführung der übertragenen Geschäfte und die Stellung des Klägers mit sich brachten. Dies ist charakteristisch für das Vertretungsrecht im Sinne einer Handlungsvollmacht. Gegenteiliges wurde vom Kläger weder schriftlich noch mündlich (im Erörterungstermin vom 20. August 2007) vorgetragen. |
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| | gg) Des weiteren weist der erkennende Senat noch darauf hin, dass in einem „arbeitsteilig organisierten“ Konzern -wie im Falle der CSS-AG - generell (von wenigen Ausnahmen abgesehen, wie z.B. im Falle der obersten Konzernleitung) keine Veranlassung besteht, umfassende Vollmachten im Sinne der Vertretungsmacht eines Prokuristen, Direktors oder eines Geschäftsführers zu erteilen. Ausreichend und sachgerecht ist es, den Beschäftigten -wie im Falle des Klägers- im Rahmen der übertragenen Geschäfte die Vollmacht zur Vornahme der sich daraus ergebenden (gewöhnlichen) Rechtshandlungen zu erteilen. Bei den außer(un-)gewöhnlichen Rechtshandlungen (vgl. hierzu: BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 462 Rn. 4) kann im Rahmen der dem Kläger erteilten Zeichnungsberechtigung im Sinne einer (Kollektiv-)Handlungsvollmacht die Unterschrift eines mit einer umfassende(re)n Vollmacht ausgestatteten Bediensteten eingeholt werden (wie z.B. die Unterschrift eines Mitglieds des Verwaltungsrates). |
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| | 2. Unberührt von den zuvor dargelegten Erwägungen weist der erkennende Senat darauf hin, dass er dem BFH-Urteil vom 25. Oktober 2006 I R 81/04 (BFH/NV 2007, 593, BFHE 215, 237) folgt, nach dem die Tätigkeit eines in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen leitenden Angestellten für eine Schweizerische Aktiengesellschaft selbst dann im Sinne des Art. 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe d DBA-Schweiz 1971/1992 „in der Schweiz ausgeübt wird“, wenn sie tatsächlich überwiegend außerhalb der Schweiz verrichtet wird. Die Ausführungen im an den erkennenden Senat gerichteten BMF-Schreiben vom 6. Juli 2007 3 - S 1301/3 (Bl. 66-90 der FG-Akten) entsprechen u.a. den Erwägungen, die der BMF bereits im Revisionsverfahren zum Aktenzeichen I R 81/04 vorgebracht und die der BFH bei seiner Entscheidung in BFH/NV 2007, 593, BFHE 215, 237 berücksichtigt hat. Der erkennende Senat hat sich in seinen Urteilen vom 5. Juni 2008 3 K 2564/08 und 3 K 2565/08 mit den (übrigen) Einwendungen des BMF im Schreiben vom 6. Juli 2007 zu dem BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 593, BFHE 215, 237 auseinandergesetzt, und er ist ihnen nicht gefolgt. Hieran hält er fest. Im übrigen verweist der Senat auf die Stellungnahme der ESTV vom 10. September 2008 zu den Ausführungen des BMF im Schreiben vom 6. Juli 2007 (zu B. V. S. 17 ff.), die den Beteiligten zusammen mit diesem Urteil zur Verfügung gestellt wird. |
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