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Bundesfinanzhof Urteil, 14. Apr. 2015 - IX R 29/14

bei uns veröffentlicht am

14.04.2015

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Apr. 2015 - IX R 29/14

Urteilsbesprechung zu Bundesfinanzhof Urteil, 14. Apr. 2015 - IX R 29/14

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

: Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 15. April 2014 12 K 2449/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

: Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bei der A-OHG nichtselbständig beschäftigt. Mit Aufhebungsvertrag vom 22. August 2006 wurde das Arbeitsverhältnis zum 31. Dezember 2006 wegen dringender betrieblicher Gründe aufgelöst und eine Ende Januar 2007 fällige Abfindung für den Verlust des Arbeitsplatzes in Höhe von 158.500 € vereinbart. Nachdem vor Auszahlung der Abfindung über das Vermögen der A-OHG im Januar 2007 das Insolvenzverfahren eröffnet worden war, meldete der Kläger diese Forderung neben weiteren Ansprüchen gegenüber seiner früheren Arbeitgeberin zur Tabelle an. Die Abfindungsforderung wurde vom Insolvenzverwalter in vollem Umfang anerkannt. Am 15. April 2009 erhielt der Kläger einen Teilbetrag von 55.474 € (34.272,80 € netto). Ein weiterer Teilbetrag von 50.264,24 € wurde in 2011 ausbezahlt.

2: In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2009, in welchem der Kläger weitere Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von 3.162 € sowie Einkünfte aus selbständiger Arbeit von 5.064 € und die mit ihm zusammen veranlagte Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 8.906 € erzielten, wurde die Abfindungszahlung als eine der Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterliegende Entschädigung behandelt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht. Einspruch und Klage waren erfolglos.

3: Das Finanzgericht (FG) entschied mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 224 veröffentlichten Urteil, der Kläger habe im Streitjahr keine Einnahmen erzielt, die der Tarifermäßigung des § 34 EStG unterliegen. Es liege im Streitfall zwar eine einheitlich zu beurteilende Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG vor, nicht aber die für eine Tarifbegünstigung erforderliche Zusammenballung von Einkünften. Der Kläger habe im Streitjahr 55.474 € und 2011 einen weiteren Betrag von 50.264,24 € ausgezahlt bekommen. Die erste Auszahlung entspreche etwas mehr als einem Drittel der Gesamtabfindungssumme von 158.500 € und sei daher nicht mehr verhältnismäßig geringfügig. Auch könne im Hinblick darauf, dass der Kläger erst im Jahr 2011 einen weiteren Teilbetrag von 50.264,24 € und damit ca. ein weiteres Drittel der vereinbarten Entlassungsentschädigung erhalten habe, keine Rede davon sein, dass die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag ausgezahlt worden sei. Vielmehr habe die Insolvenz der Arbeitgeberin im Ergebnis dazu geführt, dass die vereinbarte Gesamtentschädigung in drei annähernd gleiche Teilbeträge aufgeteilt wurde und, sofern das noch ausstehende restliche Drittel in einer Summe gezahlt werde, nicht in einem, sondern in mindestens drei verschiedenen Veranlagungszeiträumen zu erfassen sei. Auf die Gründe, die zur Ratenzahlung geführt hätten, komme es dabei nicht an.

4: Dass die Entlassungsentschädigung dem Kläger entgegen der ursprünglichen Vereinbarung nicht in einer Gesamtsumme zugeflossen, sondern insofern planwidrig auf mehrere Jahre verteilt worden sei, als auf die zeitweise Zahlungsunfähigkeit des Arbeitgebers und damit die besonderen Verhältnisse des Zahlungsverpflichteten Rücksicht genommen werden musste, könne allenfalls im Wege der Billigkeit nach §§ 163, 227 der Abgabenordnung (AO) berücksichtigt werden. Für das vorliegende Klageverfahren habe dies keine Auswirkung, da hier nur die Tatbestandsmäßigkeit der Steuerfestsetzung zu prüfen sei.

5: Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts rügen. Insbesondere gebiete die § 34 EStG innewohnende soziale Komponente die Anwendung der Norm. § 34 EStG habe Billigkeitscharakter, der bei der Auslegung stets zu beachten sei. Dies werde grundsätzlich auch aus einem verfassungsmäßigen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz abgeleitet. Zur Erlangung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG bedürfe es auch nicht in jedem Fall einer Zusammenballung von Einkünften.

6: Im Streitfall habe die Teilauszahlung schlicht auf dem Umstand beruht, dass der Insolvenzverwalter so viel Masse zwischenzeitlich veräußert habe, dass eine Teilauszahlung von 35 % auf sämtliche angemeldeten Forderungen vorgenommen werden konnte. Die Teilzahlung sei ausschließlich aus sozialen Gründen erfolgt, insbesondere um die durch das Ende des Arbeitsverhältnisses bestehenden Härten der Arbeitnehmer abzumildern. Mitte 2011 habe der Insolvenzverwalter eine weitere Teilauszahlung von 30 %, also von 50.264,24 €, an den Kläger vorgenommen. Auch diese Teilauszahlung sei ausschließlich aus sozialen Gründen erfolgt, insbesondere um die durch das Ende des Arbeitsverhältnisses bestehenden Härten der Arbeitnehmer abzumildern. Es handele sich um eine ergänzende Zusatzleistung, da 2009 überhaupt nicht festgestanden habe, ob und wann sie gezahlt werden könne. Durch diese beiden Auszahlungen sei genau die Situation für den Kläger eingetreten, die die Rechtsprechung genügen lasse, auf den Grundsatz der Zusammenballung zu verzichten.

7: Die Kläger beantragen sinngemäß,
das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer 2009 unter Berücksichtigung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG auf die im Veranlagungszeitraum 2009 gezahlte Entschädigung auf 2.068 € festgesetzt wird.

8: Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

9: Im Streitfall fehle es an einem Nachteil, der durch die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG ausgeglichen werden müsste. Ungeachtet dessen, dass eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO nicht Gegenstand der Revision sei, lägen auch die Voraussetzungen einer abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nicht vor, weil die im Streitjahr zugeflossene Abfindungszahlung nicht die entgehenden Einnahmen übersteige und damit keine progressionsbedingten Härten gemildert werden müssten.

Entscheidungsgründe

10: II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG entschieden, dass die dem Kläger im Streitjahr zugeflossene Teilabfindung nicht nach § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG ermäßigt zu besteuern ist.

11: 1. Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach § 34 Abs. 1 EStG die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Entschädigungen in Betracht, die gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden.

12: a) Eine Entschädigung liegt vor, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. September 2003 XI R 9/02, BFHE 204, 65, BStBl II 2004, 349, m.w.N.).

13: b) Außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG werden in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich nur bejaht, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 85/07, BFH/NV 2009, 558). Keine Zusammenballung in diesem Sinne liegt typischerweise vor, wenn eine Entschädigung in zwei oder mehreren Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, auch wenn die Zahlungen jeweils mit anderen laufenden Einkünften zusammentreffen und sich ein Progressionsnachteil ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2006 XI R 58/05, BFHE 214, 319, BStBl II 2006, 835, m.w.N.).

14: c) Eine Ausnahme von diesem Grundsatz hält der BFH in solchen Fällen für geboten, in denen --neben der Hauptentschädigungsleistung-- in späteren Veranlagungszeiträumen aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit Entschädigungszusatzleistungen gewährt werden (vgl. dazu BFH-Urteile vom 14. August 2001 XI R 22/00, BFHE 196, 500, BStBl II 2002, 180, und vom 24. Januar 2002 XI R 43/99, BFHE 197, 522, BStBl II 2004, 442). Soziale Fürsorge ist dabei allgemein im Sinne der Fürsorge des Arbeitgebers für seinen früheren Arbeitnehmer zu verstehen. Ob der Arbeitgeber zu der Fürsorge arbeitsrechtlich verpflichtet ist, ist unerheblich. Derartige ergänzende Zusatzleistungen, die Teil der einheitlichen Entschädigung sind, sind unschädlich für die Beurteilung der Hauptleistung als einer zusammengeballten Entschädigung. Diese Auslegung leitet der BFH aus einer zweckentsprechenden Auslegung des § 34 EStG unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit ab (BFH-Urteil vom 14. April 2005 XI R 11/04, BFH/NV 2005, 1772).

15: Der Zufluss in einem Veranlagungszeitraum ist nach dem Wortlaut von § 34 EStG kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal. Nach seinem Zweck ist § 34 Abs. 1 EStG trotz Zuflusses in zwei Veranlagungszeiträumen auch dann anwendbar, wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleistung erhalten hat und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag ausgezahlt wird. Wollte man in derartigen Fällen an einem ausnahmslosen Erfordernis eines zusammengeballten Zuflusses der außerordentlichen Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum festhalten, so würden über den Gesetzeswortlaut des § 34 Abs. 1 EStG hinaus die Voraussetzungen der Tarifermäßigung ohne sachlichen Grund verschärft und die ratio legis verfehlt (BFH-Urteil vom 25. August 2009 IX R 11/09, BFHE 226, 265, BStBl II 2011, 27).

16: Der unbestimmte Rechtsbegriff der außerordentlichen Einkünfte ist im Wege der Auslegung nach Maßgabe der ratio legis zu konkretisieren. Danach sind außerordentliche Einkünfte solche, deren Zufluss in einem Veranlagungszeitraum zu einer für den jeweiligen Steuerpflichtigen im Vergleich zu seiner regelmäßigen sonstigen Besteuerung einmaligen und außergewöhnlichen Progressionsbelastung führen. Diese abzumildern ist der Zweck der Billigkeitsregelung des § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG (vgl. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 4. März 1998 XI R 46/97, BFHE 185, 429, BStBl II 1998, 787, m.w.N.). Diese --veranlagungszeitraumbezogen betrachtet-- begünstigende Behandlung von zusammengeballt zugeflossenen Einnahmen, deren Zufluss sich beim jeweiligen Steuerpflichtigen nach dessen regelmäßiger Einkünftesituation normalerweise auf mehrere Jahre verteilt hätte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 185, 429, BStBl II 1998, 787), verwirklicht --veranlagungszeitraumübergreifend betrachtet-- eine gleichmäßige progressive Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Dementsprechend sind solche Entschädigungen als außerordentliche Einkünfte zu behandeln, deren zusammengeballter Zufluss zu einer Ausnahmesituation in der Progressionsbelastung des jeweiligen Steuerpflichtigen führt. Zwar liegt sie typischerweise nicht vor, wenn eine einheitliche Entschädigungsleistung in mehreren Veranlagungszeiträumen zufließt; indes kann eine nur geringfügige Teilleistung in dem dem Zuflussjahr der Hauptentschädigungsleistung vorangegangenen Veranlagungszeitraum dieser Ausnahmesituation mit ihrem Bedarf nach der von § 34 EStG bezweckten Progressionsabmilderung entsprechen (BFH-Urteil vom 8. April 2014 IX R 28/13, BFH/NV 2014, 1514).

17: Sind keine besonderen tatsächlichen Umstände erkennbar, die eine Teilleistung bedingen oder prägen, ist die Frage, ob eine Teilleistung in einem anderen Veranlagungszeitraum der Außerordentlichkeit einer Hauptentschädigungszahlung entgegensteht, alleine ausgehend von der Höhe der Teilleistung zu beurteilen.

18: 2. Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall von einer einheitlichen, nicht gemäß § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuernden Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes des Klägers auszugehen.

19: a) Zweck der Tarifbegünstigung des § 34 EStG ist es, eine für den Steuerpflichtigen außergewöhnliche Progressionsbelastung auszugleichen. Schon an einer solchen fehlt es im Streitfall. Es geht hier nicht darum, veranlagungszeitraumübergreifend eine gleichmäßige progressive Steuerbelastung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu verwirklichen.

20: b) Daran ändert weder der Umstand etwas, dass die Teilzahlungen durch die Insolvenz der Arbeitgeberin des Klägers verursacht und vom Insolvenzverwalter sozial motiviert waren noch können sich die Kläger mit Erfolg auf das BFH-Urteil vom 1. Februar 1957 VI 87/55 U (BFHE 64, 271, BStBl III 1957, 104) oder das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 1. November 2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 16 ff. berufen.

21: Die Tarifbegünstigung des § 34 EStG knüpft an die Progressionsbelastung durch zugeflossene Einnahmen an, nicht etwa an einen geplanten oder vereinbarten Zufluss. Bei einem Zufluss in mehreren Veranlagungszeiträumen entgegen einer eindeutigen Vereinbarung kommt im Rahmen von § 163 AO eine Rückbeziehung der späteren Teilleistung in den Veranlagungszeitraum in Betracht, in dem die --grundsätzlich begünstigte-- Hauptentschädigungsleistung zugeflossen ist (so das BMF, a.a.O.). Typischer Fall hierfür ist die Korrektur einer versehentlich zu niedrigen Auszahlung durch Nachzahlung in einem späteren Veranlagungszeitraum. Demgegenüber fehlt es im Streitfall schon an der Hauptleistung, da zwei (ggf. drei) in etwa gleich hohe Teilzahlungen vorliegen.

22: Die Insolvenz der Arbeitgeberin ist zwar ursächlich dafür, dass der Kläger seine Abfindung nicht in einem Betrag erhalten hat. Dies hat aber gleichzeitig dazu geführt, dass es einer Progressionsentlastung nicht bedarf.

23: Dass der Insolvenzverwalter, sobald es ihm möglich war, sozial motiviert, die erste Teilzahlung geleistet hat, macht den Streitfall nicht den Fallgestaltungen von aus sozialer Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit gewährter Entschädigungszusatzleistungen vergleichbar. Denn es geht im Streitfall nicht um ergänzende Zusatzleistungen zur Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes, sondern um eine --wenn auch sozial motivierte-- Aufteilung dieser Entschädigung.

24: Auch das Urteil des BFH in BFHE 64, 271, BStBl III 1957, 104 kann nicht auf den Streitfall übertragen werden. Denn dort war eine Vorauszahlung aus der als einmalig beabsichtigten Entschädigung auf das Drängen des Steuerpflichtigen zurückzuführen, der bar aller Existenzmittel dringend auf den alsbaldigen Bezug von Geldleistungen angewiesen war. Es handelt sich um einen Einzelfall der Nachkriegszeit.

25: 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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FGO

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(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss. (2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück. (3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof 1. in der Sache selbs

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FGO

EStG

(1) 1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen. 2Die für die außeror

Die Finanzbehörden können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder an

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bei uns veröffentlicht am 15.04.2014

Finanzgericht München

Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens. Tatbestand Streitig ist, ob eine Abfindungszahlung der Tarifermäßigung des § 34 Einkommensteuergesetz (EStG) unterliegt.

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Finanzgericht München Urteil, 15. Apr. 2014 - 12 K 2449/12

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Streitig ist, ob eine Abfindungszahlung der Tarifermäßigung des § 34 Einkommensteuergesetz (EStG) unterliegt.

Der Kläger war bei der A-KG nichtselbständig beschäftigt. Mit Aufhebungsvertrag vom 22. August 2006 wurde das Arbeitsverhältnis zum 31. Dezember 2006 wegen dringender betrieblicher Gründe aufgelöst und eine Ende Januar 2007 fällige Abfindung für den Verlust des Arbeitsplatzes in Höhe von 158.500 € vereinbart. Nachdem vor Auszahlung der Abfindung über das Vermögen der A-KG im Januar 2007 das Insolvenzverfahren eröffnet worden war, meldete der Kläger diese Forderung neben weiteren Ansprüchen gegenüber seinem früheren Arbeitgeber zur Tabelle an. Die Abfindungsforderung wurde vom Insolvenzverwalter in vollem Umfang anerkannt. Am 15. April 2009 erhielt der Kläger einen Teilbetrag von 55.474 € (34.272,80 € netto). Ein weiterer Teilbetrag von 50.264,24 € wurde in 2011 ausbezahlt.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2009, in welchem der Kläger ausweislich der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung weitere Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von 3.162 € sowie Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 5.064 € und die mit ihm zusammen veranlagte Klägerin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 8.906 € erzielten, wurde die Abfindungszahlung als eine der Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG unterliegende Entschädigung behandelt. Das beklagte Finanzamt Erding (Finanzamt) folgte dieser Auffassung im Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 24. August 2010 nicht. Die Kläger legten gegen diesen Bescheid Einspruch ein, mit dem sie sich gegen die Nichtberücksichtigung der Tarifermäßigung auf die Abfindungszahlung sowie die Höhe der beschränkt abziehbaren Sonderausgaben wandten. Am 27. Juni 2011 erging aus hier nicht mehr streitigen Gründen ein nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) geänderter Bescheid.

Der Einspruch blieb hinsichtlich der Tarifermäßigung erfolglos. In der Einspruchsentscheidung vom 13. Juli 2012 wies das Finanzamt darauf hin, dass es im Hinblick auf den Zufluss der Entlassungsentschädigung in mehreren Veranlagungszeiträumen an der für die Tarifermäßigung erforderlichen Zusammenballung von Einkünften fehle. Der Kläger habe auch nicht in einem Veranlagungszeitraum eine ganz überwiegende Hauptleistung und im Übrigen nur geringfügige Teilleistungen erhalten, welche der Tarifermäßigung der Hauptleistung ausnahmsweise nicht entgegenstünden. Im Übrigen könne die planwidrige Verteilung einer nach den getroffenen Vereinbarungen in einer Gesamtsumme zu zahlenden Entlassungsentschädigung auf mehrere Veranlagungszeiträume nach Auffassung der Verwaltung zwar im Wege der Billigkeit nach § 163 Abgabenordnung (AO) berücksichtigt werden. Auch hierfür sei aber Voraussetzung, dass in einem Veranlagungszeitraum die Hauptentschädigungsleistung und ansonsten nur geringfügige Teilleistungen erbracht worden seien. Daran fehle es im Streitfall, da die Abfindung in den Jahren 2009 und 2011 zu je einem Drittel ausgezahlt worden sei. Auch habe der Kläger im Streitjahr eindeutig weniger Einkünfte bezogen, als er bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses gehabt hätte.

Zur Begründung der hiergegen gerichteten Klage, trägt der Kläger im Wesentlichen Folgendes vor: Das Finanzamt verkenne, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (- BFH - Urteile vom 1. Februar 1957 VI R 87/55 U, BStBl III 1957, 104 und vom 21. Juni 1990 X R 210/87, BFH/NV 1990, 772), die auf zwei Jahre verteilte Zahlung einer Entschädigung unter § 34 EStG fallen könne, wenn sie ursprünglich in einem Betrag hätte gezahlt werden sollen. Ferner sei anerkannt, dass auf mehrere Veranlagungszeiträume verteilte Zahlungen unschädlich seien, wenn es sich um aus sozialen Gründen erbrachte Zusatzleitungen handle. Diese Erwägung träfe im Streitfall insofern zu, als die ohne sein Zutun erfolgten Teilauszahlungen die Härten hätten abmildern sollen, die sich aus der Beendigung des Arbeitsverhältnisses ergeben hätten. Die Zahlung im Streitjahr 2009 sei aus sozialen Gründen erfolgt. Bei der Zahlung in 2011 habe es sich um eine ergänzende Zusatzleistung aus sozialen Gründen gehandelt, da 2009 überhaupt noch nicht festgestanden habe, ob und wann diese ausgezahlt werden würde. Schließlich gehe auch die Verwaltung davon aus, dass bei planwidrigen Zuflüssen von weiteren Teilbeträgen, wie z.B. einer Nachzahlung aufgrund eines Rechtsstreits über die Höhe der Abfindung, die Tarifermäßigung nicht ausgeschlossen sei.

Die Kläger beantragen, unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2009 vom 27. Juni 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Juli 2012 von den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit einen Betrag in Höhe von 55.474 € nach Maßgabe des § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuern und die Einkommensteuer 2009 entsprechend herabzusetzen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend weist es darauf hin, dass der Kläger die Aufspaltung der zugesicherten Abfindungsleistung zwar nicht zu vertreten, der Zufluss im Streitjahr aber nicht zu einer Ausnahmesituation in der Progressionsbelastung geführt habe.

Am 15. April 2014 hat Termin zur mündlichen Verhandlung stattgefunden. Auf die Niederschrift hierzu wird verwiesen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet. Der Kläger hat im Streitjahr keine Einnahmen erzielt, die der Tarifermäßigung des § 34 EStG unterliegen.

Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach § 34 Abs. 1 EStG die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Entschädigungen in Betracht, die gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden.

Eine Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG liegt vor, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht (BFH-Urteil vom 26. Januar 2011, IX R 20/10, BStBl II 2012, 659). Dabei sind mehrere Zahlungen als Teil einer einheitlich zu beurteilenden Entschädigung anzusehen, wenn sie Ersatz für ein und dasselbe Schadensereignis darstellen (BFH-Urteil vom 14. April 2005, XI R 11/04, BFH/NV 2005, 1772).

Außerordentliche Einkünfte sind regelmäßig nur gegeben, wenn die zu begünstigenden Einkünfte zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind. Wird eine Entschädigung in zwei oder mehr Veranlagungszeiträumen ausgezahlt, scheidet in sämtlichen Veranlagungszeiträumen eine Steuerermäßigung nach § 34 EStG grundsätzlich aus, auch wenn sich ein Progressionsnachteil ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 25. August 2009 IX R 11/09, BStBl II 2011, 27, unter II.1.b, m.w.N.). Im Hinblick auf den Zweck der Vorschrift (Milderung von Progressionsnachteilen) ist der Zufluss in zwei Veranlagungszeiträumen für die Tarifbegünstigung der Hauptleistung ausnahmsweise unschädlich, wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleistung erhalten hat und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag ausgezahlt wird (BFH-Urteile vom 11. Mai 2010 IX R 39/09, BFH/NV 2010, 1801 und vom 26. Januar 2011 IX R 20/10, BStBl II 2012, 659). Ob eine Teilleistung geringfügig in dem vorgenannten Sinn ist, bestimmt sich dabei nach dem Vorliegen einer Ausnahmesituation in der individuellen Steuerbelastung des einzelnen Steuerpflichtigen. Sind keine besonderen tatsächlichen Umstände erkennbar, die die Teilleistungen bedingen oder prägen, ist für die Frage, ob die Teilleistung der Außerordentlichkeit der Hauptentschädigungszahlung entgegensteht, allein der Höhe der Teilleistung maßgebend. Dabei wurde eine Teilleistung, die 10,2% der Gesamtleistung entsprach, als nicht mehr geringfügig angesehen (BFH-Beschluss vom 20. Juni 2011, IX B 59/11, BFH/NV 2011, 1682), während eine Teilleistung von 1,3% der Gesamtleistung unschädlich war (BFH-Urteil in BStBl II 2011, 27). Die Verwaltung geht von einer unschädlichen Teilleistung aus, wenn sie 5% der Hauptleistung nicht übersteigt (BMF vom 1. November 2013, BStBl I 2013, 1326).

Eine weitere Ausnahme vom Erfordernis des Zuflusses in einem Veranlagungszeitraum besteht nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 23. Dezember 2004 XI B 117/03, BFH/NV 2005, 1252 m.w.N.) in Fällen, in denen neben der Hauptentschädigungsleistung in späteren Veranlagungszeiträumen aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit Entschädigungszusatzleistungen, insbesondere zur Erleichterung des Arbeitsplatz- oder Berufswechsels oder zur Anpassung an eine dauerhafte Berufsaufgabe oder Arbeitslosigkeit, gewährt werden. Dabei ist betragsmäßig von einem ergänzenden Zusatz zur Hauptleistung allerdings nur auszugehen, wenn diese die Hauptleistung bei weitem nicht erreicht (BFH-Urteil vom 24. Januar 2002 XI R 2/01, BStBl II 2004, 444).

Andere, besonders gelagerte Ausnahmetatbestände können allenfalls im Wege der Billigkeit nach den Vorschriften der §§ 163, 227 AO berücksichtigt werden (BFH-Beschluss vom 28. Januar 2008 IX B 243/07, BFH/NV 2008, 942 m.w.N.). Dies gilt insbesondere für den Fall, dass eine ursprünglich in einer Summe auszuzahlende Entschädigung mit Rücksicht auf ihre ungewöhnliche Höhe und die besonderen Verhältnisse des Zahlungsverpflichteten auf zwei Jahre verteilt wird oder der Entschädigungsempfänger aus existenziellen Gründen auf eine Vorauszahlung dringend angewiesen ist (BFH-Urteil vom 2. September 1992 XI R 63/89, BStBl II 1993, 831). Die Verwaltung (BMF in BStBl I 2013, 1326, Rz 18,19) hält Billigkeitsmaßnahmen auch in Fällen der planwidrigen Verteilung einer nach den getroffenen Vereinbarungen in einem Gesamtbetrag auszuzahlenden Entschädigung infolge von Nachzahlungen wegen versehentlichen Falschberechnungen oder aufgrund eines Rechtsstreits für gerechtfertigt.

Danach liegt im Streitfall zwar eine Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG vor. Das Arbeitsverhältnis mit dem Kläger wurde auf Veranlassung der Arbeitgeberin wegen dringender betrieblicher Gründe zum 31. Dezember 2006 beendet. Die nach Maßgabe des Aufhebungsvertrags und damit auf einer neuen Rechtsgrundlage zu zahlende Abfindung diente dem Ausgleich der mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses einhergehenden wirtschaftlichen Nachteile. Sowohl die im Streitjahr als auch die in 2011 geleistete Zahlung ist daher als Teil einer einheitlich zu beurteilenden Entschädigung anzusehen.

Es fehlt aber an einer Zusammenballung von Einkünften in dem vorgenannten Sinn. Der Kläger hat im Streitjahr 2009 einen Betrag in Höhe von 55.474 € und im Jahr 2011 einen weiteren Betrag von 50.264,24 € ausgezahlt bekommen. Die Auszahlung im Streitjahr entspricht etwas mehr als einem Drittel (ca. 35,17 %) der Gesamtabfindungssumme von 158.500 € und kann daher nicht mehr als verhältnismäßig geringfügig angesehen werden. Auch kann im Hinblick darauf, dass der Kläger erst im Jahr 2011 einen weiteren Teilbetrag von 50.264,24 € und damit ca. ein weiteres Drittel der vereinbarten Entlassungsentschädigung erhielt, keine Rede davon sein, dass die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag ausgezahlt wurde. Vielmehr hat die Insolvenz der Arbeitgeberin im Ergebnis dazu geführt, dass die vereinbarte Gesamtentschädigung in drei annähernd gleiche Teilbeträge aufgeteilt worden und, sofern das noch ausstehende restliche Drittel in einer Summe gezahlt wird, nicht in einem, sondern in mindestens drei verschiedenen Veranlagungszeiträumen zu erfassen ist. Auf die Gründe, die zur Ratenzahlung geführt haben, kommt es dabei im Hinblick auf den Normzweck der Vorschrift des § 34 EStG, die Auswirkungen des progressiven Tarifs abzuschwächen, nicht an (BFH-Beschluss vom 2. Februar 2001 XI B 93/00, BFH/NV 2001, 1020). Entgegen der Auffassung der Kläger handelt es sich auch bei keiner dieser Leistungen um eine für die Tarifermäßigung der Hauptleistung unschädliche, sozial motivierte Zusatzleistung. Über die für den Verlust des Arbeitsplatzes vertragsgemäß in einer Summe zu zahlende Entlassungsentschädigung von 158.500 € hinausgehende Nebenleistungen wurden weder anlässlich der Auflösung des Arbeitsverhältnisses noch später vereinbart oder gezahlt. Im Übrigen wäre auch im Hinblick auf die Höhe des im Streitjahr ausgezahlten Betrags nicht von einer untergeordneten, die Hauptleistung bei weitem nicht erreichenden zusätzliche Leistung auszugehen. Da es bereits an einer ergänzenden Zusatzleitung in dem o.g. Sinn fehlt, war die Frage, ob die im Streitjahr erfolgte Auszahlung eines Teils der Abfindung sozial motiviert war, nicht entscheidungserheblich. Auf die hierzu in der mündlichen Verhandlung von den Klägern beantragte Einvernahme des Insolvenzverwalters der A-KG konnte daher verzichtet werden.

Dass die Entlassungsentschädigung dem Kläger entgegen der ursprünglichen Vereinbarung nicht in einer Gesamtsumme zugeflossen, sondern insofern planwidrig auf mehrere Jahre verteilt worden ist, als auf die zeitweise Zahlungsunfähigkeit des Arbeitgebers und damit die besonderen Verhältnisse des Zahlungsverpflichteten Rücksicht genommen werden musste, kann allenfalls im Wege der Billigkeit nach den §§ 163, 227 AO in einem gesonderten Verfahren berücksichtigt werden. Für das vorliegende Klageverfahren hat dies keine Auswirkung, da hier nur die Tatbestandsmäßigkeit der Steuerfestsetzung zu prüfen ist.

Im Übrigen dürfte nach Auffassung des Senats eine Billigkeitsmaßnahme nicht in Betracht kommen, weil der Kläger im Streitjahr auch bei Einbeziehung seiner geringfügigen Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit von 5.084 € wesentlich weniger Einkünfte erzielt hat als bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses bei A-KG, wo er in 2004 ca. 80.000 €, in 2005 ca. 92.000 € und allein von Januar bis September 2006 ca. 67.000 € brutto verdient hat. Daher kommt es insgesamt nicht zu einer über die normalen Verhältnisse hinausgehenden Zusammenballung von Einkünften (BFH-Urteil vom 4. März 1998 XI R 46/97, BStBl II S. 787), deren Progressionswirkung abgemildert werde müsste.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtordnung (FGO).

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 34 Außerordentliche Einkünfte

(1)¹Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen.²Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte.³Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer.⁴Die Sätze 1 bis 3 gelten nicht für außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1, wenn der Steuerpflichtige auf diese Einkünfte ganz oder teilweise § 6b oder § 6c anwendet.

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.: Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.: Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.: Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.: Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

(3)¹Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1 enthalten, so kann auf Antrag abweichend von Absatz 1 die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 5 Millionen Euro nicht übersteigt, entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist.²Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 Prozent des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, mindestens jedoch 14 Prozent.³Auf das um die in Satz 1 genannten Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) sind vorbehaltlich des Absatzes 1 die allgemeinen Tarifvorschriften anzuwenden.⁴Die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen.⁵Erzielt der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum mehr als einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Sinne des Satzes 1, kann er die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragen.⁶Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

In den Fällen von Satz 1 Nummer 1 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs, wenn die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung abläuft, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 2 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Aufhebung oder Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 3 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Eintritt der Endgültigkeit der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist.

(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 227 Erlass

Einkommensteuergesetz - EStG | § 34 Außerordentliche Einkünfte

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.: Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.: Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.: Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.: Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.: in der Sache selbst entscheiden oder
2.: das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 34 Außerordentliche Einkünfte

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.: Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.: Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.: Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.: Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.