Steuerrecht: Haushaltsersparnis ist bei Ehepaaren doppelt abzuziehen

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 4. Mai 2016  3 K 915/15 aufgehoben. Der Einkommensteuerbescheid 2013 vom 24. Juli 2014 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2015 wird dahingehend geändert, dass die zumutbare Belastung um 664 € zu vermindern ist.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen und die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu 83 % und der Beklagte zu 17 % zu tragen.

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I. Streitig ist, ob bei der Berücksichtigung von Aufwendungen für die Unterbringung von Ehegatten in einem Alten- und Pflegeheim für jeden der beiden Steuerpflichtigen eine Haushaltsersparnis anzusetzen ist.

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Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Erben ihrer während des Revisionsverfahrens verstorbenen Mutter. Diese war im Streitjahr (2013) verheiratet und wurde mit ihrem in 2014 verstorbenen Ehemann zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die Eheleute waren seit Mai 2013 in einem Alten- und Pflegeheim in einem Doppelzimmer (Wohnschlafraum mit einem Vorraum, Einbauschrank, Dusche und WC) untergebracht. Der bestehende Haushalt der Eheleute wurde mit Ablauf des 4. Juli 2013 aufgelöst. Die Allgemeinärzte X und Y bescheinigten mit ärztlichem Attest vom ... Mai 2014, dass die Mutter der Kläger nach der Krankenhausentlassung und einem Reha-Aufenthalt im Mai 2013 nicht mehr in der Lage sei, sich selbst zu versorgen und einen Haushalt zu führen. Der Vater der Kläger war pflegebedürftig im Sinne der Pflegestufe 2.

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Für die Unterbringung in dem Heim, Verpflegung und Pflegeleistungen entstanden den Eheleuten abzüglich der Erstattungsleistungen anderer Stellen Kosten in Höhe von 27.571,75 €. Diese minderten sie um eine anteilige Haushaltsersparnis in Höhe von 3.387,50 € (8.130 € x 5/12). In ihrer Einkommensteuererklärung machten die Eheleute unter Vorlage entsprechender Rechnungen den verbleibenden Betrag in Höhe von 24.185 € als außergewöhnliche Belastung nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend.

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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr zunächst lediglich die Kosten der Heimunterbringung des Vaters der Kläger. Im Einspruchsverfahren erkannte das FA auch die Heimunterbringungskosten der Mutter der Kläger nach § 33 EStG an. Es setzte jedoch lediglich einen Betrag in Höhe von 19.668 € an. Die geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 27.572 € seien um eine Haushaltsersparnis für beide Eheleute in Höhe von jeweils 3.952 € zu kürzen. Die Haushaltsersparnis ermittelte das FA dabei wie folgt: 8.130 € × 5/12 + 8.130 € × 25/360 = 3.952,08 €.

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Die daraufhin erhobene Klage, mit der sich die Eheleute gegen den zweifachen Ansatz einer Haushaltsersparnis wandten, wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1440 veröffentlichten Gründen ab.

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Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

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Sie beantragen,
das Urteil des FG Nürnberg vom 4. Mai 2016  3 K 915/15 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 24. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2015 unter Berücksichtigung der Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 dahin abzuändern, dass bei der Ermittlung der Heimunterbringungskosten als außergewöhnliche Belastungen für beide Ehegatten nur einmal eine zeitanteilige Haushaltsersparnis in Höhe von 3.952,08 € in Abzug gebracht wird.

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Das FA beantragt,
die Revision unter Berücksichtigung der Grundsätze der BFH-Entscheidung vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 zurückzuweisen.

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II. Die Revision der Kläger ist nur in geringem Umfang begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) sowie zur Stattgabe der Klage, als bei der Einkommensteuerfestsetzung 2013 die zumutbare Belastung um 664 € zu mindern ist. Die als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigenden Aufwendungen für die Heimunterbringung der Eltern der Kläger hat das FG jedoch zu Recht um eine Haushaltsersparnis für jeden der Ehegatten gekürzt.

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1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 18. April 2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70; vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764; vom 25. Juli 2007 III R 64/06, BFH/NV 2008, 200).

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a) In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies gilt auch für Aufwendungen für die krankheits- oder pflegebedingte Unterbringung des Steuerpflichtigen in einem Alten- oder Pflegeheim. Es gelten insoweit die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (Senatsurteile vom 14. November 2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456; vom 9. Dezember 2010 VI R 14/09, BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011, und vom 30. März 2017 VI R 55/15, BFH/NV 2017, 1028).

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b) Derartige Kosten kommen jedoch als außergewöhnliche Belastung nur in Betracht, soweit dem Steuerpflichtigen zusätzliche Aufwendungen erwachsen (Senatsurteil vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794). Denn im Rahmen des § 33 EStG sind lediglich gegenüber der normalen Lebensführung entstehende Mehrkosten berücksichtigungsfähig. Dementsprechend sind Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung im Grundsatz um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht (BFH-Urteile vom 10. August 1990 III R 2/86, BFH/NV 1991, 231, und in BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70, sowie Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794), zu kürzen (so bereits Senatsurteile vom 26. Juli 1957 VI 155/55 U, BFHE 65, 298, BStBl III 1957, 347; vom 22. August 1980 VI R 138/77, BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23, und VI R 196/77, BFHE 131, 378, BStBl II 1981, 25, sowie BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 231), es sei denn, der Pflegebedürftige behält seinen normalen Haushalt bei (BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 231, m.w.N., sowie Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794).

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aa) Die Haushaltsersparnis des Steuerpflichtigen schätzt die Rechtsprechung entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen (Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794; FG München, Urteil vom 5. November 2008  15 K 2814/07, EFG 2009, 345; FG Köln, Urteil vom 28. April 2009  8 K 1337/08, EFG 2010, 479). Dem folgen die Finanzbehörden (R 33.3 Abs. 2 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--). Dieser beträgt im Streitjahr 8.130 €.

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Diese Schätzung ist realitätsgerecht und daher nicht zu beanstanden. Die Haushaltsersparnis ist durch einen Vergleich der aufgewendeten Pflegeheimkosten mit den Kosten des aufgegebenen entsprechenden privaten Haushalts zu ermitteln (Senatsurteil in BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23). Maßgröße sind insoweit die üblichen Kosten eines Einpersonenhaushalts (Senatsurteil in BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23). Diese werden in ihren Mindestanforderungen durch den in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag typisiert abgebildet.

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Diese --regelmäßig zugunsten des Steuerpflichtigen wirkende-- Typisierung dient der Rechtsanwendungsgleichheit und Rechtssicherheit. Die Grenzen richterlicher Rechtsanwendung sind dadurch nicht überschritten. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) sind Finanzgerichte im Steuerrecht zur Typisierung befugt, sofern es sich dabei --wie vorliegend-- um Gesetzesauslegung handelt (Entscheidungen des BVerfG vom 31. Mai 1988  1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214; vom 4. Februar 2005  2 BvR 1572/01, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2005, 352; s. auch BFH-Urteile vom 21. September 2011 I R 7/11, BFHE 235, 273, BStBl II 2014, 616; vom 27. Januar 2010 IX R 31/09, BFHE 229, 90, BStBl II 2011, 28; vom 15. März 2005 X R 39/03, BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817, sowie Senatsurteil vom 12. Dezember 2012 VI R 79/10, BFHE 240, 44; Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 1 FGO Rz 144, 148; Kanzler, Finanz-Rundschau 2009, 527; Pahlke, Beiheft zum Deutschen Steuerrecht, Heft 31/2011, 66).

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Darüber hinaus ist diese Typisierung der Verwaltungspraktikabilität und dem Schutz der Privatsphäre geschuldet. Denn somit bedarf es keiner individuellen Bemessung der Haushaltsersparnis. Insbesondere sind weder das FA noch das FG gehalten, die Differenz zwischen dem im aufgegebenen Haushalt für Unterkunft und Verpflegung tatsächlich angefallenen Aufwand und den hierfür anfallenden Kosten in einer Pflegeeinrichtung zu erheben. Auch ist von dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen --entgegen der Auffassung der Revision-- kein Abschlag für Kosten der Lebensführung --etwa für Bekleidung, Körperpflege, Telekommunikation und übliche Versicherungen-- vorzunehmen. Zwar mag es im Einzelfall zutreffen, dass der Bewohner eines Alten- und Pflegeheims derartige Kosten wie auch Aufwendungen betreffend das soziokulturelle Existenzminimum jenseits des Heimentgelts zu tragen hat und deshalb durch die Aufgabe des Haushalts insoweit nichts erspart. Gegen die Typisierung der Haushaltsersparnis nach dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag vermag dieser Befund jedoch nicht zu streiten. Zum einen verkennt die Revision mit ihrem Vorbringen insoweit, dass eine Pflegeeinrichtung neben Pflegeleistungen nicht nur "Kost und Logis" gewährt, sondern in der Regel auch darüber hinaus Geselligkeit, Freizeitgestaltung, Beschäftigungstherapie, geistlich-religiöse Betreuung u.Ä. bietet. Zum anderen sind "Ungenauigkeiten" einer jeden Typisierung wesenseigen und damit, soweit sie --wie vorliegend-- in der Realitätsgerechtigkeit verbleibt, hinzunehmen.

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bb) Sind beide Ehegatten krankheitsbedingt in einem Alten- und Pflegeheim untergebracht, ist für jeden der Ehegatten eine Haushaltsersparnis anzusetzen. Denn sie sind beide durch den Aufenthalt dort und die Aufgabe des gemeinsamen Haushalts um dessen Fixkosten wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungsaufwand und Verpflegungskosten entlastet. Zudem ist der Ansatz einer Haushaltsersparnis für jeden Ehegatten geboten, weil die in den personenbezogenen Alten- und Pflegeheimkosten enthaltenen Aufwendungen für Nahrung, Getränke, übliche Unterkunft u.Ä. typische, steuerlich grundsätzlich nicht zu berücksichtigende Kosten der Lebensführung eines jeden Steuerpflichtigen sind. Die Kürzung der Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung eines Ehepaares in einem Pflegeheim lediglich um eine Haushaltsersparnis würde damit eine ungerechtfertigte Doppelbegünstigung bewirken. Denn diese Aufwendungen sind für jeden der beiden Ehegatten im Grundsatz bereits durch den in § 32a EStG geregelten Grundfreibetrag steuerfrei gestellt. Folglich liegt durch den Ansatz einer doppelten Haushaltsersparnis auch kein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes vor. Auch wenn Lebenshaltungskosten nicht proportional zur Personenzahl im Haushalt steigen, ist der Ansatz einer Haushaltsersparnis in Höhe des in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrags jedenfalls nicht verfehlt (a.A. Schmidt/Loschelder, EStG, 36. Aufl., § 33 Rz 35 : doppelter Ansatz zu hoch, sondern sächliches Existenzminimum für Ehepaare nach den zweijährigen Existenzminimumberichten der Bundesregierung angemessen.). Vielmehr ist die Typisierung der Haushaltsersparnis auch insoweit realitätsgerecht. Der Ansatz einer Regelersparnis bei einem Ehepaar in Höhe von 16.260 € im Streitjahr entspricht den privaten Konsumausgaben eines Paares ohne Kinder im Jahr 2013 in etwa. Denn in einem solchen Haushalt wurden im Streitjahr monatlich für Nahrungsmittel, Getränke und Tabakwaren 388 €, für Wohnen, Energie und Wohnungsinstandhaltung 950 € sowie für Innenausstattung, Haushaltsgeräte und -gegenstände 155 € (= 1.493 € im Monat) und damit im Jahr 17.916 € verausgabt (Statistisches Bundesamt, Fachserie 15, Heft 5, S. 40).

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2. Ausgehend von diesen Grundsätzen haben FA und FG die streitigen Aufwendungen der Eltern der Kläger für die vollstationäre Unterbringung zu Recht --vermindert um eine Haushaltsersparnis in Höhe von 3.952 € für beide Eheleute-- als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG berücksichtigt.

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a) Anlass und Grund für den Umzug der Eheleute in die Einrichtung war nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ihre durch Krankheit eingetretene Pflegebedürftigkeit. Insbesondere waren danach weder die Mutter noch der Vater der Kläger im Streitjahr in der Lage, eigenständig und selbstbestimmt einen eigenen Haushalt zu führen. Die Kosten der Heimunterbringung sind damit den Eheleuten dem Grunde nach aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies ist zwischen den Beteiligten dem Grunde nach auch nicht streitig.

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b) Zu Recht hat das FA und ihm folgend das FG die dem Grunde nach zu berücksichtigenden Aufwendungen um eine Haushaltsersparnis für jeden der Ehegatten in Höhe von 3.952 € gekürzt. Nur in Höhe der Differenz sind den Eheleuten durch die Unterbringung in einem Alten- und Pflegeheim gegenüber ihrer bisherigen Lebensführung zusätzliche Kosten entstanden. Denn im Streitfall haben die Eheleute ihren gemeinsamen Haushalt aufgegeben. Die Berechnung der Haushaltsersparnis im Übrigen (8.130 € × 5/12 + 8.130 € × 25/360 = 3.952,08 €) steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit. Die in R 33.3 Abs. 2 Satz 3 EStR geregelte Berechnungsmethode, die Haushaltsersparnis mit 1/360 pro Tag, 1/12 pro Monat des in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrags anzusetzen, ist nicht zu beanstanden. Sie entspricht insbesondere dem in § 33a EStG niedergelegten Monatsprinzip (Senatsurteil vom 14. Dezember 2016 VI R 15/16, BFHE 256, 332, BStBl II 2017, 454).

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3. Die bislang vom FA berücksichtigte zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG ist allerdings entsprechend den Ausführungen im Urteil des erkennenden Senats vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 (BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684) stufenweise zu ermitteln und entsprechend um 664 € zu mindern.

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4. Die Berechnung der Steuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Finanzgericht Nürnberg

3 K 915/15

Im Namen des Volkes

Urteil

BFH VI R 22/16

In dem Rechtsstreit

1. A.1

2. A.2

- Kläger -

gegen

...

- Beklagter -

wegen Einkommensteuer 2013

hat der 3. Senat des Finanzgerichts Nürnberg ohne mündliche Verhandlung

am 4. Mai 2016

für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.

Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils beim Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit Verfahrensmängel gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel ergibt.

Bei der Einlegung und Begründung der Revision muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.

Postanschrift des Finanzgerichts Nürnberg: Deutschherrnstr. 8, 90429 Nürnberg

Telefax-Anschluss des Finanzgerichts Nürnberg: 0911/27076-290

Postanschrift des Bundesfinanzhofs: Postfach 860240, 81629 München

Hausanschrift des Bundesfinanzhofs: Ismaninger Straße 109, 81675 München

Telefax-Anschluss des Bundesfinanzhofs: 089/9231-201

Abkürzungen:

AO (Abgabenordnung), BFH (Bundesfinanzhof), BFHE (Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs), BFH/NV (Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH), BStBl (Bundessteuerblatt), BVerfG (Bundesverfassungsgericht), EFG (Entscheidungen der Finanzgerichte), EStG (Einkommensteuergesetz), FGO (Finanzgerichtsordnung), GKG (Gerichtskostengesetz)

Tatbestand

Streitig ist, ob bei der Berechnung der Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung ein Haushaltsersparnisbetrag für jeden der beiden Steuerpflichtigen bei den Kosten der Heimunterbringung anzusetzen ist.

Beide Kläger sind seit Mai 2013 im C untergebracht. Der bestehende Haushalt der Kläger wurde mit Ablauf des 04.07.2013 aufgelöst. Die Allgemeinärzte X und Y bescheinigten mit ärztlichem Attest vom 13.05.2014, dass die Klägerin nach der Krankenhausentlassung und einem ReHa-Aufenthalt im Mai 2013 nicht mehr in der Lage war, sich selbst zu versorgen und einen Haushalt zu führen. Der Kläger ist pflegebedürftig im Sinne der Pflegestufe 2.

Mit Einreichung der Einkommensteuererklärung für 2013 machten die Kläger unter Vorlage entsprechender Rechnungen die Kosten der Heimunterbringung mit Verpflegung und Pflegeleistungen abzüglich der Erstattungsleistungen anderer Stellen für beide Kläger in Höhe von 24.185 € als Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung geltend. Die Kläger berechneten die Aufwendungen mit 27.571,75 € und zogen hiervon den anteiligen Haushaltsersparnisbetrag i. H. v. 3.387,50 € (8.130 € x 5/12) ab.

Das Finanzamt setzte mit Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 24.07.2014 die Einkommensteuer auf 18.706 € fest. Das Finanzamt legte die Kosten der Heimunterbringung des Klägers i. H. v. 13.881 € als Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung abzüglich des Haushaltsfreibetrages zugrunde. Die Kosten der Heimunterbringung der Klägerin (10.304 €) wurden nicht als Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, da ohne ein amtsärztliches Attest die krankheitsbedingte Notwendigkeit der Heimunterbringung nicht nachgewiesen sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 01.06.2015 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer auf 16.584 € herab. Es berücksichtigte zusätzlich die Kosten der Heimunterbringung der Klägerin als Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung abzüglich des Haushaltsfreibetrages. Das Finanzamt setzte vor Berücksichtigung der zumutbaren Belastung Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung in Höhe von 19.668 € an. Diesen Betrag berechnete das Amt aus den für beide Kläger geltend gemachten Kosten der Heimunterbringung und der Wohnungsauflösung (27.572 €) und brachte für jeden der beiden Kläger den anteiligen Haushaltsersparnisbetrag i. H. v. 3.387,50 € (8.130 € x 5/12) sowie 564,58 € (8.130 € x 25/360) in Abzug.

Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

Der Prozessbevollmächtigte beantragt sinngemäß den Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 24.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2015 dahin abzuändern, dass die Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung um einen Betrag von 3.952 € höher und somit in Höhe von 23.620 € angesetzt und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird. Für den Fall des Unterliegens wird die Zulassung der Revision beantragt.

Zur Begründung wird im Wesentlichen vorgetragen:

Der zweifache Abzug der Haushaltsersparnis sei unzulässig. Es seien ja auch keine zwei Haushalte aufgelöst worden. Auch dem vom Finanzamt genannten Richtlinienabschnitt

R 33.3 Abs.2 der Einkommensteuer-Richtlinien -EStR 2012- lasse sich nichts anderes entnehmen. Diese Verwaltungsvorschrift fordere im Falle der Auflösung des privaten Haushalts bei Heimunterbringung - wie im Streitfall - den Ansatz einer Haushaltsersparnis mit dem in § 33a Abs. 1 EStG genannten, gegebenenfalls zeitanteiligen Höchstbetrag. Die Möglichkeit einer etwaigen Verdopplung im Falle einer Personenmehrheit ergebe sich hieraus nicht. Die Höhe der Haushaltsersparnis sei nicht personenbezogen, sondern orientiere sich allein an dem im Zeitpunkt der Auflösung bestehenden Haushalt.

Die BFH-Entscheidung vom 10. August 1990 (Az.: III R 2/86, BFH/NV 1991, 231) verdeutliche, dass die Haushaltsersparnis haushaltsbezogen ist. Wenn ein Ehegatte noch im Haushalt lebt, während der andere Ehegatte im Heim untergebracht ist, werde nach vorgenannter Entscheidung von den außergewöhnlichen Belastungen für die Heimkosten keine Haushaltsersparnis abgezogen. Würde man der Auffassung des beklagten Finanzamts folgen, dass die Haushaltsersparnis personenbezogen ist, hätte der BFH in dieser Entscheidung die Pflegeheimkosten um eine Haushaltsersparnis mindern müssen.

Das Finanzamt beantragt Klageabweisung.

Zur Begründung wird im Wesentlichen vorgetragen:

Die Kosten der Heimunterbringung aus Krankheitsgründen könnten nur als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG berücksichtigt werden, soweit es sich um Mehraufwendungen gegenüber der normalen Lebensführung handele. Deshalb würden ersparte Aufwendungen den im Rahmen des § 33 EStG anzusetzenden Betrag mindern.

Entsprechend seien die Heimkosten um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht, zu kürzen. Da die Kläger aus Krankheitsgründen im Heim untergebracht wurden und diese Kosten nach § 33 EStG geltend gemacht werden, sei die Kürzung für jeden der beiden Kläger vorzunehmen. Bei Ehegatten seien die normalen Lebenshaltungskosten (Verpflegung und Unterbringung) üblicherweise höher anzusetzen, als bei Einzelpersonen. Dem werde durch die doppelte Kürzung der Haushaltsersparnis Rechnung getragen.

Die Haushaltsersparnis der Kläger sei entsprechend dem in § 33 a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen auf 8.130 € pro Person im Jahr zu schätzen. Zudem sei bei jährlichen Versorgungsbezügen der Kläger von über 100.000 € davon auszugehen, dass deren tatsächliche private Lebenshaltungskosten höher als das Existenzminimum sind. Somit sei die tatsächliche Haushaltsersparnis mit dem nach R 33.3 Abs. 2. Satz 2 EStR 2012 anzusetzenden Höchstbetrag nach § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG sachgerecht zu schätzen.

Der Gesetzgeber sei berechtigt, generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen, ohne wegen der damit im Einzelfall verbundenen Härten gegen das Prinzip der Belastungsgleichheit zu verstoßen (BVerfG, Beschluss vom 08.10.1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348, vom 21.06.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481). Deshalb sei der Ansatz des Höchstbetrags nach § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG für die Haushaltsersparnis pro Person zutreffend.

Die Beteiligten haben ihr Einverständnis dazu erklärt, dass das Gericht ohne mündliche Verhandlung entscheidet (§§ 90 Abs. 2 FGO)

Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und den Inhalt der Akten verwiesen.

Dem Gericht liegt die vom Finanzamt vorgelegte Rechtsbehelfsakte der Kläger vor.

Entscheidungsgründe

Die Klage hat keinen Erfolg.

Der Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 24.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2015 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Die Entscheidung des Finanzamts, die Heimkosten für jeden der beiden Kläger um eine Haushaltsersparnis für die ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten zu mindern, deren Höhe sich am Betrag des § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des Streitjahres 2013 orientiert, ist nicht zu beanstanden. Dies gilt jedenfalls dann, wenn von den monatlichen Heimkosten ein Betrag von 913,88 € allein auf den Verpflegungs- und Unterkunftsanteil jedes der beiden Kläger entfällt, denn sonst würden die gesamten Heimkosten zum medizinisch indizierten Aufwand in einem offensichtlichen Missverhältnis stehen.

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

1. Nach ständiger Rechtsprechung sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur der Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (vgl. hierzu z. B. BFH-Urteile vom 18. April 2002 III R 15/00, BStBl II 2003, 70; vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BStBl II 2007, 764; vom 15. April 2010 VI R 51/09, BStBl II 2010, 794; vom 14. November 2013 VI R 21/12, BFH/NV 2014, 832).

2. In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies gilt auch für Aufwendungen für die Pflege eines Steuerpflichtigen infolge einer Krankheit. Entsprechend sind auch krankheitsbedingte Unterbringungskosten in einer dafür vorgesehenen Einrichtung aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig und daher dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen i. S. des § 33 EStG zu berücksichtigen. Zwar würden die Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem Altenheim grundsätzlich zu den üblichen Aufwendungen der Lebensführung rechnen. Dagegen sind Aufwendungen für die Pflege eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen ebenso wie Krankheitskosten eine außergewöhnliche Belastung i. S. d. § 33 EStG aus tatsächlichen Gründen. Ist die Unterbringung in einem Altenheim ausschließlich durch eine Krankheit veranlasst, so sind die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt -abzüglich einer Haushaltsersparnis- als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn der Betroffene infolge einer Krankheit pflegebedürftig geworden ist (z. B. BFH-Urteile vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280; vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794; vom 9. Dezember 2010 VI R 14/09, BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011; vom 5. Oktober 2011 VI R 88/10, BFH/NV 2012, 35; Blümich/Heger, EStG, § 33 Rz. 208), und zwar unabhängig davon, ob neben dem Pauschalentgelt gesondert Pflegekosten in Rechnung gestellt werden (BFH-Urteile vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BFHE 231, 158, BStBl II 2011, 1010; in BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011). Es gelten die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456, Rn. 12). Der Senat folgt dieser Rechtsprechung.

3. Zu den Krankheitskosten gehören die Aufwendungen, die unmittelbar zum Zwecke der Heilung der Krankheit oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen, wie insbesondere Kosten für die eigentliche Heilbehandlung und eine krankheitsbedingte Unterbringung (z. B. BFH-Urteil vom 26. Juni 1992 III R 83/91, BFHE 169, 43, BStBl II 1993, 212). Solche Aufwendungen werden von der Rechtsprechung als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Erforderlich ist lediglich, dass die Aufwendungen mit der Krankheit und der zu ihrer Heilung oder Linderung notwendigen Behandlung in einem adäquaten Zusammenhang stehen und nicht außerhalb des Üblichen liegen (z. B. BFH-Urteil vom 22. Oktober 1996 III R 240/94, BFHE 181, 468, BStBl II 1997, 346). Erfasst wird nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung. Dem Grunde und der Höhe nach zwangsläufig sind vielmehr die medizinisch indizierten diagnostischen oder therapeutischen Maßnahmen, die in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt sind, es sei denn, der erforderliche Aufwand steht zum tatsächlichen in einem offensichtlichen Missverhältnis (BFH-Urteile vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 12. Mai 2011 VI R 37/10, BFHE 234, 25, BStBl II 2013, 783; vom 5. Oktober 2011 VI R 20/11, BFH/NV 2012, 38; vom 14. November 2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456). In einem solchen Fall fehlt es an der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderlichen Angemessenheit (BFH-Urteil in BFHE 234, 25, BStBl II 2013, 783). Ob die Aufwendungen diesen Rahmen übersteigen, hat das Gericht anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls zu entscheiden.

4. Die im Streitfall angefallenen Aufwendungen sind dem Grunde nach außergewöhnliche Belastungen. Anlass und Grund für den Umzug der Kläger in das Pflegeheim war ihre durch Krankheit eingetretene Pflegebedürftigkeit; es lag somit bei beiden Klägern eine krankheitsbedingte Unterbringung im Heim vor. Für die Entscheidung des Streitfalls kann offen bleiben, ob Voraussetzung für die Anerkennung von außergewöhnlichen Belastungen ist, dass der Steuerpflichtige in einem Heim i. S. des § 1 des Heimgesetzes (HeimG) untergebracht ist. Denn nach den vorliegenden Rechnungen des C Alten- und Pflegeheims wird nicht lediglich Wohnraum überlassen; vielmehr wird auch Betreuung und Verpflegung zur Verfügung gestellt bzw. vorgehalten, so dass die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 HeimG erfüllt sind. Aus diesem Grund sind neben den konkret angefallenen und in Rechnung gestellten Pflegekosten dem Grunde nach auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt für die Wohnung im Wohnstift als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456, Rn. 14).

5. Die Entscheidung des Finanzamts, die Unterbringungskosten bei beiden Klägern um eine Haushaltsersparnis, die sich der Höhe nach an dem in § 33 a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen von 8.130 € pro Person im Jahr orientiert, zu kürzen, ist nicht zu beanstanden. Im Streitfall hat das Finanzamt die als außergewöhnliche Belastungen dem Grunde nach anerkannten Unterbringungs-, Verpflegungs- und Betreuungskosten der Kläger um die Haushaltsersparnis gekürzt. Werden Kosten einer Heimunterbringung dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung (Krankheitskosten) berücksichtigt, sind sie nur insoweit gemäß § 33 Abs. 1 EStG abziehbar, als sie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) sowie die sog. Haushaltsersparnis übersteigen. Nur in dieser Höhe entstehen dem Steuerpflichtigen hierdurch gegenüber seiner bisherigen Lebensführung zusätzliche Kosten (BFH-Urteile vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794, Rn. 13; vom 14. November 2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456).

a) Von der Berücksichtigung einer Haushaltsersparnis ist nach Auffassung des Senats abzusehen, wenn dem Steuerpflichtigen nur vorübergehend, etwa anlässlich eines Sanatoriumsaufenthaltes im Anschluss an eine Krankenhausbehandlung, ausschließlich krankheitsbedingte Unterbringungskosten entstehen (BFH-Urteil vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794). Denn dem Steuerpflichtigen kann dann nicht zugemutet werden, seine Wohnung aufzugeben. Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung in einem Pflegeheim sind dann nicht um eine Haushaltsersparnis zu kürzen, solange der Pflegebedürftige seinen normalen Haushalt beibehält. Ausschlaggebend für diese Regelung ist die Tatsache, dass der Steuerpflichtige in einem solchen Fall trotz der Unterbringung in einem Pflegeheim mit den Fixkosten des Hausstandes wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser, Müllabfuhr etc. sowie Reinigungskosten belastet bleibt.

b) Ebenso sind Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung in einem Pflegeheim nicht um eine Haushaltsersparnis zu kürzen, wenn die frühere Wohnung des Pflegebedürftigen von dessen Ehegatten weiter bewohnt wird (BFH-Urteile vom 10. August 1990 III R 2/86, BFH/NV 1991, 231 und vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794). In den beiden Entscheidungen zugrundeliegenden Sachverhalten ging es darum, dass der bisherige von zwei Personen unterhaltene Haushalt nunmehr von einer Person weitergeführt wird. Hier wird kein Betrag für eine Haushaltsersparnis angesetzt, da ja keine Haushaltsersparnis vorliegt, weil Aufwendungen für Miete, Zinsaufwendungen Grundgebühren für Strom, Wasser, Müllabfuhr und andere Fixkosten weiter anfallen.

c) Im Streitfall wurde der Haushalt der Kläger mit Ablauf des 04.07.2013 jedoch aufgelöst. Insoweit fallen für die Kläger keine Kosten mehr an. Die Haushaltsersparnis schätzte das Finanzamt entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG in der Fassung des Streitjahres 2013 vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen auf 8.130 € (BFH-Urteil vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794, Rn. 31) und kürzte ihn auf die Tage des Streitjahres, an denen der Haushalt aufgelöst war. Das Finanzamt hat zudem im Streitfall diesen Betrag als Haushaltsersparnis sowohl beim Kläger als auch der Klägerin angesetzt. Dieser Ansatz verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Rechtsprechung zu der Frage, ob der Betrag für die Haushaltsersparnis personen- oder haushaltsbezogen gilt, ist nicht ersichtlich. Im Streitfall sind die in den Rechnungen angeführten Unterbringungs-, Verpflegungs- und Betreuungskosten beider Kläger dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Die vorgelegten Rechnungen der C weisen bei einem Monat mit 31 Tagen für Verpflegung einen Betrag i. H. v. 307,52 €, für Unterkunft i. H. v. 272,18 € und für das Doppelzimmer i. H. v. 334,18 € monatlich sowohl für den Kläger als auch die Klägerin aus. Zum 01.10.2013 erfolgte eine Preiserhöhung. Bei einem monatlichen Betrag von 913,88 €, der auf Verpflegungs- und Unterkunftskosten jedes der beiden Kläger entfällt, würden die Unterbringungskosten zum medizinisch indizierten Aufwand in einem offensichtlichen Missverhältnis stehen (BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456; Bergkemper, juris-Praxisreport-Steuerrecht 22/2014), wenn nicht für beide Kläger ein Betrag für die Haushaltsersparnis angesetzt würde. Der Betrag für die Haushaltsersparnis dient dem Ausgleich der ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten. Dieser Betrag ist nach Auffassung des Senats bei Ehegatten, die gemeinsam in einem Heim untergebracht sind, höher als bei einer Einzelperson. Im Übrigen finden sich dafür, dass die tatsächliche Haushaltsersparnis der Kläger geringer gewesen ist als der vom Finanzamt angesetzte jeweilige zeitanteilige Betrag nach § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG 2013 bzw. es die Rechnungen der C implizieren, keine Anhaltspunkte in den Akten und hat die Klägerseite auch nichts vorgetragen. Die Entscheidung des Finanzamts, die Unterbringungskosten bei beiden Klägern um eine Haushaltsersparnis, die sich der Höhe nach an dem in § 33 a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen von 8.130 € pro Person im Jahr orientiert, zu kürzen, ist daher nicht zu beanstanden.

Über die Höhe der Kosten der Heimunterbringung und des Ansatzes der Erstattungsleistungen anderer Stellen besteht im Übrigen unter den Beteiligten kein Streit.

Höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage, ob bei der Berechnung der Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung ein Haushaltsersparnisbetrag für jeden der beiden Steuerpflichtigen bei den Kosten der Heimunterbringung anzusetzen ist, liegt soweit ersichtlich noch nicht vor. Daher wird die Revision wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Streitfrage zugelassen (§ 115 Abs. 2 Satz 1 FGO).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO).

Finanzgericht Nürnberg

3 K 915/15

Im Namen des Volkes

Urteil

BFH VI R 22/16

In dem Rechtsstreit

1. A.1

2. A.2

- Kläger -

gegen

...

- Beklagter -

wegen Einkommensteuer 2013

hat der 3. Senat des Finanzgerichts Nürnberg ohne mündliche Verhandlung

am 4. Mai 2016

für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.

Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils beim Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit Verfahrensmängel gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel ergibt.

Bei der Einlegung und Begründung der Revision muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.

Postanschrift des Finanzgerichts Nürnberg: Deutschherrnstr. 8, 90429 Nürnberg

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Telefax-Anschluss des Bundesfinanzhofs: 089/9231-201

Abkürzungen:

AO (Abgabenordnung), BFH (Bundesfinanzhof), BFHE (Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs), BFH/NV (Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH), BStBl (Bundessteuerblatt), BVerfG (Bundesverfassungsgericht), EFG (Entscheidungen der Finanzgerichte), EStG (Einkommensteuergesetz), FGO (Finanzgerichtsordnung), GKG (Gerichtskostengesetz)

Tatbestand

Streitig ist, ob bei der Berechnung der Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung ein Haushaltsersparnisbetrag für jeden der beiden Steuerpflichtigen bei den Kosten der Heimunterbringung anzusetzen ist.

Beide Kläger sind seit Mai 2013 im C untergebracht. Der bestehende Haushalt der Kläger wurde mit Ablauf des 04.07.2013 aufgelöst. Die Allgemeinärzte X und Y bescheinigten mit ärztlichem Attest vom 13.05.2014, dass die Klägerin nach der Krankenhausentlassung und einem ReHa-Aufenthalt im Mai 2013 nicht mehr in der Lage war, sich selbst zu versorgen und einen Haushalt zu führen. Der Kläger ist pflegebedürftig im Sinne der Pflegestufe 2.

Mit Einreichung der Einkommensteuererklärung für 2013 machten die Kläger unter Vorlage entsprechender Rechnungen die Kosten der Heimunterbringung mit Verpflegung und Pflegeleistungen abzüglich der Erstattungsleistungen anderer Stellen für beide Kläger in Höhe von 24.185 € als Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung geltend. Die Kläger berechneten die Aufwendungen mit 27.571,75 € und zogen hiervon den anteiligen Haushaltsersparnisbetrag i. H. v. 3.387,50 € (8.130 € x 5/12) ab.

Das Finanzamt setzte mit Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 24.07.2014 die Einkommensteuer auf 18.706 € fest. Das Finanzamt legte die Kosten der Heimunterbringung des Klägers i. H. v. 13.881 € als Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung abzüglich des Haushaltsfreibetrages zugrunde. Die Kosten der Heimunterbringung der Klägerin (10.304 €) wurden nicht als Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, da ohne ein amtsärztliches Attest die krankheitsbedingte Notwendigkeit der Heimunterbringung nicht nachgewiesen sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 01.06.2015 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer auf 16.584 € herab. Es berücksichtigte zusätzlich die Kosten der Heimunterbringung der Klägerin als Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung abzüglich des Haushaltsfreibetrages. Das Finanzamt setzte vor Berücksichtigung der zumutbaren Belastung Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung in Höhe von 19.668 € an. Diesen Betrag berechnete das Amt aus den für beide Kläger geltend gemachten Kosten der Heimunterbringung und der Wohnungsauflösung (27.572 €) und brachte für jeden der beiden Kläger den anteiligen Haushaltsersparnisbetrag i. H. v. 3.387,50 € (8.130 € x 5/12) sowie 564,58 € (8.130 € x 25/360) in Abzug.

Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

Der Prozessbevollmächtigte beantragt sinngemäß den Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 24.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2015 dahin abzuändern, dass die Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung um einen Betrag von 3.952 € höher und somit in Höhe von 23.620 € angesetzt und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird. Für den Fall des Unterliegens wird die Zulassung der Revision beantragt.

Zur Begründung wird im Wesentlichen vorgetragen:

Der zweifache Abzug der Haushaltsersparnis sei unzulässig. Es seien ja auch keine zwei Haushalte aufgelöst worden. Auch dem vom Finanzamt genannten Richtlinienabschnitt

R 33.3 Abs.2 der Einkommensteuer-Richtlinien -EStR 2012- lasse sich nichts anderes entnehmen. Diese Verwaltungsvorschrift fordere im Falle der Auflösung des privaten Haushalts bei Heimunterbringung - wie im Streitfall - den Ansatz einer Haushaltsersparnis mit dem in § 33a Abs. 1 EStG genannten, gegebenenfalls zeitanteiligen Höchstbetrag. Die Möglichkeit einer etwaigen Verdopplung im Falle einer Personenmehrheit ergebe sich hieraus nicht. Die Höhe der Haushaltsersparnis sei nicht personenbezogen, sondern orientiere sich allein an dem im Zeitpunkt der Auflösung bestehenden Haushalt.

Die BFH-Entscheidung vom 10. August 1990 (Az.: III R 2/86, BFH/NV 1991, 231) verdeutliche, dass die Haushaltsersparnis haushaltsbezogen ist. Wenn ein Ehegatte noch im Haushalt lebt, während der andere Ehegatte im Heim untergebracht ist, werde nach vorgenannter Entscheidung von den außergewöhnlichen Belastungen für die Heimkosten keine Haushaltsersparnis abgezogen. Würde man der Auffassung des beklagten Finanzamts folgen, dass die Haushaltsersparnis personenbezogen ist, hätte der BFH in dieser Entscheidung die Pflegeheimkosten um eine Haushaltsersparnis mindern müssen.

Das Finanzamt beantragt Klageabweisung.

Zur Begründung wird im Wesentlichen vorgetragen:

Die Kosten der Heimunterbringung aus Krankheitsgründen könnten nur als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG berücksichtigt werden, soweit es sich um Mehraufwendungen gegenüber der normalen Lebensführung handele. Deshalb würden ersparte Aufwendungen den im Rahmen des § 33 EStG anzusetzenden Betrag mindern.

Entsprechend seien die Heimkosten um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht, zu kürzen. Da die Kläger aus Krankheitsgründen im Heim untergebracht wurden und diese Kosten nach § 33 EStG geltend gemacht werden, sei die Kürzung für jeden der beiden Kläger vorzunehmen. Bei Ehegatten seien die normalen Lebenshaltungskosten (Verpflegung und Unterbringung) üblicherweise höher anzusetzen, als bei Einzelpersonen. Dem werde durch die doppelte Kürzung der Haushaltsersparnis Rechnung getragen.

Die Haushaltsersparnis der Kläger sei entsprechend dem in § 33 a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen auf 8.130 € pro Person im Jahr zu schätzen. Zudem sei bei jährlichen Versorgungsbezügen der Kläger von über 100.000 € davon auszugehen, dass deren tatsächliche private Lebenshaltungskosten höher als das Existenzminimum sind. Somit sei die tatsächliche Haushaltsersparnis mit dem nach R 33.3 Abs. 2. Satz 2 EStR 2012 anzusetzenden Höchstbetrag nach § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG sachgerecht zu schätzen.

Der Gesetzgeber sei berechtigt, generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen, ohne wegen der damit im Einzelfall verbundenen Härten gegen das Prinzip der Belastungsgleichheit zu verstoßen (BVerfG, Beschluss vom 08.10.1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348, vom 21.06.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481). Deshalb sei der Ansatz des Höchstbetrags nach § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG für die Haushaltsersparnis pro Person zutreffend.

Die Beteiligten haben ihr Einverständnis dazu erklärt, dass das Gericht ohne mündliche Verhandlung entscheidet (§§ 90 Abs. 2 FGO)

Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und den Inhalt der Akten verwiesen.

Dem Gericht liegt die vom Finanzamt vorgelegte Rechtsbehelfsakte der Kläger vor.

Entscheidungsgründe

Die Klage hat keinen Erfolg.

Der Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 24.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2015 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Die Entscheidung des Finanzamts, die Heimkosten für jeden der beiden Kläger um eine Haushaltsersparnis für die ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten zu mindern, deren Höhe sich am Betrag des § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des Streitjahres 2013 orientiert, ist nicht zu beanstanden. Dies gilt jedenfalls dann, wenn von den monatlichen Heimkosten ein Betrag von 913,88 € allein auf den Verpflegungs- und Unterkunftsanteil jedes der beiden Kläger entfällt, denn sonst würden die gesamten Heimkosten zum medizinisch indizierten Aufwand in einem offensichtlichen Missverhältnis stehen.

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

1. Nach ständiger Rechtsprechung sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur der Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (vgl. hierzu z. B. BFH-Urteile vom 18. April 2002 III R 15/00, BStBl II 2003, 70; vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BStBl II 2007, 764; vom 15. April 2010 VI R 51/09, BStBl II 2010, 794; vom 14. November 2013 VI R 21/12, BFH/NV 2014, 832).

2. In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies gilt auch für Aufwendungen für die Pflege eines Steuerpflichtigen infolge einer Krankheit. Entsprechend sind auch krankheitsbedingte Unterbringungskosten in einer dafür vorgesehenen Einrichtung aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig und daher dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen i. S. des § 33 EStG zu berücksichtigen. Zwar würden die Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem Altenheim grundsätzlich zu den üblichen Aufwendungen der Lebensführung rechnen. Dagegen sind Aufwendungen für die Pflege eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen ebenso wie Krankheitskosten eine außergewöhnliche Belastung i. S. d. § 33 EStG aus tatsächlichen Gründen. Ist die Unterbringung in einem Altenheim ausschließlich durch eine Krankheit veranlasst, so sind die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt -abzüglich einer Haushaltsersparnis- als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn der Betroffene infolge einer Krankheit pflegebedürftig geworden ist (z. B. BFH-Urteile vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280; vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794; vom 9. Dezember 2010 VI R 14/09, BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011; vom 5. Oktober 2011 VI R 88/10, BFH/NV 2012, 35; Blümich/Heger, EStG, § 33 Rz. 208), und zwar unabhängig davon, ob neben dem Pauschalentgelt gesondert Pflegekosten in Rechnung gestellt werden (BFH-Urteile vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BFHE 231, 158, BStBl II 2011, 1010; in BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011). Es gelten die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456, Rn. 12). Der Senat folgt dieser Rechtsprechung.

3. Zu den Krankheitskosten gehören die Aufwendungen, die unmittelbar zum Zwecke der Heilung der Krankheit oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen, wie insbesondere Kosten für die eigentliche Heilbehandlung und eine krankheitsbedingte Unterbringung (z. B. BFH-Urteil vom 26. Juni 1992 III R 83/91, BFHE 169, 43, BStBl II 1993, 212). Solche Aufwendungen werden von der Rechtsprechung als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Erforderlich ist lediglich, dass die Aufwendungen mit der Krankheit und der zu ihrer Heilung oder Linderung notwendigen Behandlung in einem adäquaten Zusammenhang stehen und nicht außerhalb des Üblichen liegen (z. B. BFH-Urteil vom 22. Oktober 1996 III R 240/94, BFHE 181, 468, BStBl II 1997, 346). Erfasst wird nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung. Dem Grunde und der Höhe nach zwangsläufig sind vielmehr die medizinisch indizierten diagnostischen oder therapeutischen Maßnahmen, die in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt sind, es sei denn, der erforderliche Aufwand steht zum tatsächlichen in einem offensichtlichen Missverhältnis (BFH-Urteile vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 12. Mai 2011 VI R 37/10, BFHE 234, 25, BStBl II 2013, 783; vom 5. Oktober 2011 VI R 20/11, BFH/NV 2012, 38; vom 14. November 2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456). In einem solchen Fall fehlt es an der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderlichen Angemessenheit (BFH-Urteil in BFHE 234, 25, BStBl II 2013, 783). Ob die Aufwendungen diesen Rahmen übersteigen, hat das Gericht anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls zu entscheiden.

4. Die im Streitfall angefallenen Aufwendungen sind dem Grunde nach außergewöhnliche Belastungen. Anlass und Grund für den Umzug der Kläger in das Pflegeheim war ihre durch Krankheit eingetretene Pflegebedürftigkeit; es lag somit bei beiden Klägern eine krankheitsbedingte Unterbringung im Heim vor. Für die Entscheidung des Streitfalls kann offen bleiben, ob Voraussetzung für die Anerkennung von außergewöhnlichen Belastungen ist, dass der Steuerpflichtige in einem Heim i. S. des § 1 des Heimgesetzes (HeimG) untergebracht ist. Denn nach den vorliegenden Rechnungen des C Alten- und Pflegeheims wird nicht lediglich Wohnraum überlassen; vielmehr wird auch Betreuung und Verpflegung zur Verfügung gestellt bzw. vorgehalten, so dass die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 HeimG erfüllt sind. Aus diesem Grund sind neben den konkret angefallenen und in Rechnung gestellten Pflegekosten dem Grunde nach auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt für die Wohnung im Wohnstift als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456, Rn. 14).

5. Die Entscheidung des Finanzamts, die Unterbringungskosten bei beiden Klägern um eine Haushaltsersparnis, die sich der Höhe nach an dem in § 33 a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen von 8.130 € pro Person im Jahr orientiert, zu kürzen, ist nicht zu beanstanden. Im Streitfall hat das Finanzamt die als außergewöhnliche Belastungen dem Grunde nach anerkannten Unterbringungs-, Verpflegungs- und Betreuungskosten der Kläger um die Haushaltsersparnis gekürzt. Werden Kosten einer Heimunterbringung dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung (Krankheitskosten) berücksichtigt, sind sie nur insoweit gemäß § 33 Abs. 1 EStG abziehbar, als sie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) sowie die sog. Haushaltsersparnis übersteigen. Nur in dieser Höhe entstehen dem Steuerpflichtigen hierdurch gegenüber seiner bisherigen Lebensführung zusätzliche Kosten (BFH-Urteile vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794, Rn. 13; vom 14. November 2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456).

a) Von der Berücksichtigung einer Haushaltsersparnis ist nach Auffassung des Senats abzusehen, wenn dem Steuerpflichtigen nur vorübergehend, etwa anlässlich eines Sanatoriumsaufenthaltes im Anschluss an eine Krankenhausbehandlung, ausschließlich krankheitsbedingte Unterbringungskosten entstehen (BFH-Urteil vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794). Denn dem Steuerpflichtigen kann dann nicht zugemutet werden, seine Wohnung aufzugeben. Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung in einem Pflegeheim sind dann nicht um eine Haushaltsersparnis zu kürzen, solange der Pflegebedürftige seinen normalen Haushalt beibehält. Ausschlaggebend für diese Regelung ist die Tatsache, dass der Steuerpflichtige in einem solchen Fall trotz der Unterbringung in einem Pflegeheim mit den Fixkosten des Hausstandes wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser, Müllabfuhr etc. sowie Reinigungskosten belastet bleibt.

b) Ebenso sind Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung in einem Pflegeheim nicht um eine Haushaltsersparnis zu kürzen, wenn die frühere Wohnung des Pflegebedürftigen von dessen Ehegatten weiter bewohnt wird (BFH-Urteile vom 10. August 1990 III R 2/86, BFH/NV 1991, 231 und vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794). In den beiden Entscheidungen zugrundeliegenden Sachverhalten ging es darum, dass der bisherige von zwei Personen unterhaltene Haushalt nunmehr von einer Person weitergeführt wird. Hier wird kein Betrag für eine Haushaltsersparnis angesetzt, da ja keine Haushaltsersparnis vorliegt, weil Aufwendungen für Miete, Zinsaufwendungen Grundgebühren für Strom, Wasser, Müllabfuhr und andere Fixkosten weiter anfallen.

c) Im Streitfall wurde der Haushalt der Kläger mit Ablauf des 04.07.2013 jedoch aufgelöst. Insoweit fallen für die Kläger keine Kosten mehr an. Die Haushaltsersparnis schätzte das Finanzamt entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG in der Fassung des Streitjahres 2013 vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen auf 8.130 € (BFH-Urteil vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794, Rn. 31) und kürzte ihn auf die Tage des Streitjahres, an denen der Haushalt aufgelöst war. Das Finanzamt hat zudem im Streitfall diesen Betrag als Haushaltsersparnis sowohl beim Kläger als auch der Klägerin angesetzt. Dieser Ansatz verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Rechtsprechung zu der Frage, ob der Betrag für die Haushaltsersparnis personen- oder haushaltsbezogen gilt, ist nicht ersichtlich. Im Streitfall sind die in den Rechnungen angeführten Unterbringungs-, Verpflegungs- und Betreuungskosten beider Kläger dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Die vorgelegten Rechnungen der C weisen bei einem Monat mit 31 Tagen für Verpflegung einen Betrag i. H. v. 307,52 €, für Unterkunft i. H. v. 272,18 € und für das Doppelzimmer i. H. v. 334,18 € monatlich sowohl für den Kläger als auch die Klägerin aus. Zum 01.10.2013 erfolgte eine Preiserhöhung. Bei einem monatlichen Betrag von 913,88 €, der auf Verpflegungs- und Unterkunftskosten jedes der beiden Kläger entfällt, würden die Unterbringungskosten zum medizinisch indizierten Aufwand in einem offensichtlichen Missverhältnis stehen (BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456; Bergkemper, juris-Praxisreport-Steuerrecht 22/2014), wenn nicht für beide Kläger ein Betrag für die Haushaltsersparnis angesetzt würde. Der Betrag für die Haushaltsersparnis dient dem Ausgleich der ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten. Dieser Betrag ist nach Auffassung des Senats bei Ehegatten, die gemeinsam in einem Heim untergebracht sind, höher als bei einer Einzelperson. Im Übrigen finden sich dafür, dass die tatsächliche Haushaltsersparnis der Kläger geringer gewesen ist als der vom Finanzamt angesetzte jeweilige zeitanteilige Betrag nach § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG 2013 bzw. es die Rechnungen der C implizieren, keine Anhaltspunkte in den Akten und hat die Klägerseite auch nichts vorgetragen. Die Entscheidung des Finanzamts, die Unterbringungskosten bei beiden Klägern um eine Haushaltsersparnis, die sich der Höhe nach an dem in § 33 a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen von 8.130 € pro Person im Jahr orientiert, zu kürzen, ist daher nicht zu beanstanden.

Über die Höhe der Kosten der Heimunterbringung und des Ansatzes der Erstattungsleistungen anderer Stellen besteht im Übrigen unter den Beteiligten kein Streit.

Höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage, ob bei der Berechnung der Aufwendungen für außergewöhnliche Belastung ein Haushaltsersparnisbetrag für jeden der beiden Steuerpflichtigen bei den Kosten der Heimunterbringung anzusetzen ist, liegt soweit ersichtlich noch nicht vor. Daher wird die Revision wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Streitfrage zugelassen (§ 115 Abs. 2 Satz 1 FGO).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO).

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 24. November 2014  10 K 798/14 aufgehoben.

Der Einkommensteuerbescheid 2006 des Beklagten vom 1. Februar 2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2014 wird dahingehend geändert, dass die zumutbare Belastung mit 1.409 € berücksichtigt wird.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen und die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Kläger zu 40 % und der Beklagte zu 60 % zu tragen.

I.

1

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist verheiratet und wurde für das Streitjahr (2006) mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Er erzielte u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als rentenversicherungspflichtiger Arbeitnehmer.

2

Im Streitjahr leistete der Kläger Beiträge in Höhe von 19.463 € an eine berufsständische Versorgungseinrichtung. Der Betrag setzte sich zusammen aus dem Regelpflichtbeitrag sowie freiwilligen Beiträgen in Höhe von je 12.285 € abzüglich des Arbeitgeberzuschusses in Höhe von 5.106 €. In der Einkommensteuererklärung der Eheleute machte der Kläger die Aufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten zu den zukünftigen Rentenzahlungen geltend. Außerdem erklärten die Eheleute 4.148 € Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastungen.

3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Krankheitskosten im Einkommensteuerbescheid 2006 nach Abzug der zumutbaren Belastung noch mit 2.069 €. Auf den zunächst aus anderen Gründen erhobenen Einspruch des Klägers erging ein geänderter Einkommensteuerbescheid, in dem das FA die Beiträge an das Versorgungswerk im Rahmen der Sonderausgabenhöchstbetragsberechnung berücksichtigte. Im Laufe des fortdauernden Verfahrens erweiterte der Kläger sein Einspruchsbegehren dahin, dass zusätzliche außergewöhnliche Belastungen von 1.104 € zu berücksichtigen seien, da die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der zumutbaren Belastung um die von ihm geleisteten Beiträge an das Versorgungswerk zu kürzen sei. Der Einspruch war in einem anderen Punkt erfolgreich. Im Hinblick auf die zusätzlich begehrten Krankheitskosten wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.

4

Die Klage hatte aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 648 veröffentlichten Gründen keinen Erfolg.

5

Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision. Er ist der Ansicht, die Berechnung der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verstoße im Zusammenwirken mit § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Abs. 3 Satz 5 EStG gegen den Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), da die von angestellten Arbeitnehmern geleisteten Altersvorsorgebeiträge nur als Sonderausgaben abgezogen, während bei Beamten die "fiktiven" Beiträge zur Altersvorsorge von vornherein nicht berücksichtigt würden. Hieraus ergäbe sich bei Beamten ein niedrigerer Gesamtbetrag der Einkünfte und eine entsprechend geringere zumutbare Belastung, was letztlich zu höheren abziehbaren außergewöhnlichen Belastungen führe.

6

Der Kläger beantragt,
das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid 2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2014 dahingehend zu ändern, dass zusätzlich ein Betrag in Höhe von 1.102 € als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird.

7

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

8

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.

II.

9

Die Revision des Klägers ist begründet und führt insoweit zur Aufhebung des FG-Urteils (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) sowie zur Stattgabe der Klage, als bei der Einkommensteuerfestsetzung 2006 die zumutbare Belastung mit 1.409 € anzusetzen ist und damit zusätzliche Krankheitskosten in Höhe von 664 € als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind.

10

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird nach § 33 Abs. 1 EStG auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Abs. 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird. Die zumutbare Belastung wird dabei in drei Stufen (bis 15.340 €, bis 51.130 € und über 51.130 €) nach einem bestimmten Prozentsatz des Gesamtbetrags der Einkünfte und abhängig von Familienstand und Kinderzahl bemessen. Gesamtbetrag der Einkünfte ist nach der Definition in § 2 Abs. 3 EStG die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Abs. 3 EStG.

11

a) Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Dementsprechend geht der Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass Krankheitskosten --ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung-- dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Bei den typischen und unmittelbaren Krankheitskosten wird die Außergewöhnlichkeit letztlich unwiderleglich vermutet und die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen weder dem Grunde nach (stets aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig) noch der Höhe nach (Angemessenheit und Notwendigkeit im Einzelfall) geprüft (zuletzt Senatsurteil vom 2. September 2015 VI R 32/13, BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151, m.w.N.).

12

b) Die Aufwendungen sind weiter nur insoweit zu berücksichtigen, als sie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) übersteigen.

13

aa) Die Rechtsprechung geht davon aus, dass durch den Ansatz der --nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte, dem Familienstand und der Kinderzahl-- gestaffelten zumutbaren Belastung dem Steuerpflichtigen entsprechend seiner steuerlichen Leistungsfähigkeit zugemutet werden soll, einen Teil der Belastung selbst zu tragen (BFH-Urteile vom 14. Dezember 1965 VI 235/65 U, BFHE 85, 83, BStBl III 1966, 242; vom 15. November 1991 III R 30/88, BFHE 166, 159, BStBl II 1992, 179; vom 26. März 2009 VI R 59/08, BFHE 224, 453, BStBl II 2009, 808; in BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151; BFH-Beschlüsse vom 17. September 1999 III B 38/99, BFH/NV 2000, 315; vom 8. Dezember 1999 III B 72/99, BFH/NV 2000, 704). Die zumutbare Belastung beträgt in Abhängigkeit vom Gesamtbetrag der Einkünfte der Steuerpflichtigen und in Abhängigkeit davon, ob bei den Steuerpflichtigen der Grundtarif oder das Splittingverfahren zur Anwendung kommt sowie ob mehr oder weniger als drei Kinder zu berücksichtigen sind, zwischen 1 % und 7 % des Gesamtbetrags der Einkünfte. Bei Steuerpflichtigen, die zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden, und bei Steuerpflichtigen, die Kinder zu versorgen haben, bestimmt das Gesetz geringere Prozentsätze. Der Vorschrift liegt damit ersichtlich die Wertung zugrunde, dass Steuerpflichtige mit einem höheren Gesamtbetrag der Einkünfte wirtschaftlich leistungsfähiger sind und es ihnen deshalb zugemutet werden kann, auch einen höheren Anteil der außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 Abs. 1 EStG hieraus selbst zu tragen.

14

bb) Die Finanzverwaltung legt diese Bestimmung dahingehend aus, dass --sobald der Gesamtbetrag der Einkünfte eine der in § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG genannten Grenzen überschreitet-- sich die zumutbare Belastung insgesamt nach dem höheren Prozentsatz richtet. Dieser Berechnung ist die Rechtsprechung des BFH, ohne sich damit ausdrücklich auseinanderzusetzen, bisher stillschweigend gefolgt. Der BFH äußerte sich nur allgemein zur Verfassungsmäßigkeit der zumutbaren Belastung durch "den Ansatz einer --nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte, dem Familienstand und der Kinderzahl-- gestaffelten zumutbaren Belastung", ohne allerdings zu den Einzelheiten der Berechnung Stellung zu nehmen (z.B. BFH-Urteile vom 13. Dezember 2005 X R 61/01, BFHE 212, 195, BStBl II 2008, 16; in BFHE 166, 159, BStBl II 1992, 179; s.a. Senatsurteil in BFHE 224, 453, BStBl II 2009, 808).

15

c) An dieser Ermittlung der zumutbaren Belastung hält der erkennende Senat nicht mehr fest. § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG ist vielmehr so zu verstehen, dass nur der Teil des Gesamtbetrags der Einkünfte, der den jeweiligen im Gesetz genannten Grenzbetrag übersteigt, mit dem jeweils höheren Prozentsatz belastet wird (ebenso Blümich/Heger, § 33 EStG Rz 136).

16

aa) Der Wortlaut des § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG steht mit dieser Auslegung im Einklang. So heißt es im Gesetz:

17

"Die zumutbare Belastung beträgt
	bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte	bis 15.340 EUR	über 15.340 EUR bis 51.130 EUR	über 51.130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Abs. 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Abs. 5 oder 6 (Splitting-Verfahren)	4	5	6
	zu berechnen ist;
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		vom Hundert des Gesamtbetrags der Einkünfte."

18

§ 33 Abs. 3 Satz 1 EStG stellt für die Anwendung eines bestimmten Prozentsatzes des Gesamtbetrags der Einkünfte also gerade nicht auf den "gesamten Gesamtbetrag der Einkünfte" ab. Der Gesetzeswortlaut legt es vielmehr nahe, dass sich der gesetzlich festgelegte Prozentsatz nur auf den Gesamtbetrag der Einkünfte in der Spalte der Tabelle bezieht, in der sich auch die jeweilige Prozentzahl befindet. Bei wörtlichem Verständnis des Gesetzes ist daher z.B. gemäß § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG "bis 15.340 EUR" Gesamtbetrag der Einkünfte eine zumutbare Belastung von 5 % "des Gesamtbetrags der Einkünfte" und für den darüber hinausgehenden Betrag "über 15.340 EUR bis 51.130 EUR" eine zumutbare Belastung von 6 % "des Gesamtbetrags der Einkünfte" anzusetzen. Der gesetzlich vorgesehenen Staffelung des Gesamtbetrags der Einkünfte und der Zuweisung bestimmter Prozentsätze "des Gesamtbetrags der Einkünfte" --nicht des "gesamten" Gesamtbetrags der Einkünfte-- zu den jeweiligen Beträgen sind daher zu entnehmen, dass die Prozentsätze auf den Gesamtbetrag der Einkünfte anzuwenden sind, in dessen Spalte sie aufgeführt sind. So gilt der Prozentsatz von 6 gemäß § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des Gesetzes nur für den Gesamtbetrag der Einkünfte "über 15.340 EUR bis 51.130 EUR". Eine gesetzliche Grundlage, diesen Prozentsatz auch auf den Gesamtbetrag der Einkünfte "bis 15.340 EUR" anzuwenden, enthält der Gesetzeswortlaut gerade nicht. Denn für einen Gesamtbetrag der Einkünfte "bis 15.340 EUR" enthält § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG vielmehr einen abweichenden Prozentsatz von 5.

19

bb) Die vorgenannte Auslegung wird auch dem Zweck der Vorschrift gerecht. Der Ansatz einer zumutbaren Belastung ist zwar dem Grunde nach nicht zu beanstanden, soweit es sich nicht um Aufwendungen für Leistungen handelt, die Sozialhilfeempfängern allgemein ohne weitere Gegenleistung gewährt werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151), und sofern dem Steuerpflichtigen nach Abzug ein verfügbares Einkommen verbleibt, das über dem Existenzminimum liegt (BFH-Urteile in BFHE 212, 195, BStBl II 2008, 16; in BFHE 166, 159, BStBl II 1992, 179). Es begegnet auch keinen Bedenken, dass mit steigendem Gesamtbetrag der Einkünfte den Steuerpflichtigen zugemutet wird, einen höheren Prozentsatz ihrer Einkünfte für zwangsläufige und außergewöhnliche Privataufwendungen einzusetzen. Dies muss jedoch schrittweise in folgerichtig gestalteten Übergängen geschehen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 25. September 1992  2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91, BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413). Die bisherige Auslegung der Vorschrift führt indes in manchen Fällen zu Grenzsteuersätzen, die mit dem Ziel einer Einkommensbesteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht zu vereinbaren sind (vgl. die Beispiele bei Kosfeld, Finanz-Rundschau 2013, 359). Denjenigen Steuerpflichtigen, deren Gesamtbetrag der Einkünfte die jeweiligen gesetzlichen Grenzen nur geringfügig überschreitet, werden nicht nur die zusätzlich erwirtschafteten Einkünfte in voller Höhe besteuert, ihnen bleibt überdies nach Steuern ein geringeres Einkommen als Steuerpflichtigen mit Einkünften knapp unterhalb des jeweiligen Grenzbetrags. Diese Folge wird vermieden, wenn bei der Berechnung der zumutbaren Belastung entsprechend dem Wortlaut der Vorschrift nur auf die den jeweiligen Grenzbetrag übersteigenden Einkünfte der höhere Prozentsatz angewandt wird.

20

cc) Ein diesem Auslegungsergebnis entgegenstehender gesetzgeberischer Wille ist nicht erkennbar. Seit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung des Einkommensteuergesetzes und anderer Gesetze vom 18. August 1980 --Steueränderungsvereinfachungsgesetz-- (BGBl I 1980, 1537) bestimmt sich die Bemessungsgrundlage nicht mehr nach dem um bestimmte Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nrn. 1, 1a, 4 bis 7 EStG a.F.) und Spenden (§ 10b EStG a.F.) verminderten, sondern nach dem ungekürzten Gesamtbetrag der Einkünfte. Die Beschränkung der Bemessungsgrundlage auf den fortan ungekürzten Gesamtbetrag der Einkünfte ging einher mit einer Reduzierung der Prozentsätze sowie einer Verringerung und Neugliederung der Einkommensgruppen. Die Änderung diente neben der Vereinfachung auch der Vermeidung unbilliger Ergebnisse, da es nun unerheblich war, ob Unterhaltsleistungen an den geschiedenen Ehegatten als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG (sog. Realsplitting) oder als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 EStG steuerlich berücksichtigt wurden (zur Entstehungsgeschichte s. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 33 EStG Rz 2 und 215; Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz A 29 ff.). Es gibt --soweit ersichtlich-- keine Äußerungen im Gesetzgebungsverfahren, dass § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG in dem hier streitigen Punkt i.S. der bisherigen Verwaltungsauffassung zu verstehen sei (vgl. insbesondere BTDrucks 7/1470, S. 282; BTDrucks 7/2180, S. 20; BTDrucks 8/3688, S. 19). Auch ist --anders als beispielsweise bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer (vgl. § 19 Abs. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes)-- kein Härteausgleich bei geringfügigem Übersteigen einer Wertgrenze vorgesehen, der den gesetzgeberischen Willen erkennen lässt, dass grundsätzlich ein einheitlicher Prozentsatz auf den gesamten Wert des steuerpflichtigen Erwerbs anzuwenden ist.

21

dd) Der erkennende Senat weicht mit diesem Urteil nicht von einer anderen Entscheidung des BFH ab, was die übrigen mit Ertragsteuern befassten Senate auf Anfrage bestätigt haben. Der vor dem erkennenden Senat für die außergewöhnlichen Belastungen zuständige III. Senat des BFH hat zudem mitgeteilt, dass er der hier vertretenen Auffassung folge.

22

2. Nach diesen Grundsätzen ist es zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig, dass die streitbefangenen Zahlungen Krankheitskosten darstellen und daher grundsätzlich als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind. Die Krankheitskosten sind allerdings nur insoweit als außergewöhnliche Belastungen abziehbar, als sie den Betrag der nach § 33 Abs. 3 EStG ermittelten zumutbaren Belastung überschreiten. Denn § 33 Abs. 3 EStG differenziert bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung nicht zwischen Krankheitskosten und anderen Aufwendungen, die als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind; der Wortlaut ist insoweit eindeutig. Die Kürzung der Krankheitskosten um die anzurechnende zumutbare Belastung dem Grunde nach stellt der Kläger auch nicht in Frage (zur Verfassungsmäßigkeit des Ansatzes der zumutbaren Belastung vgl. Senatsurteil in BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151).

23

FA und FG haben den Betrag der nach Abzug der zumutbaren Belastung noch berücksichtigungsfähigen Krankheitskosten --entsprechend dem bisherigen Verständnis-- unter Berücksichtigung des sich bei Überschreiten der letzten Staffel ergebenden Prozentsatzes ermittelt. Nach den Ausführungen unter II.1.c ist die zumutbare Belastung bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 51.835 € im Streitfall jedoch wie folgt zu berechnen:
	bis 15.340 €	2 %	306,80 €
	bis 51.130 €	3 %	1.073,70 €
	bis 51.835 €	4 %	28,20 €
	zumutbare Belastung		1.408,70 €.

24

Bei Krankheitskosten in Höhe von 4.148 € und einer bisher berücksichtigten zumutbaren Belastung in Höhe von 2.073 € ergeben sich somit zusätzlich zu berücksichtigende außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 664 €.

25

3. Eine Minderung des Gesamtbetrags der Einkünfte um die von dem Kläger geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen kommt nach den gesetzlichen Regelungen nicht in Betracht.

26

Altersvorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sind zwar den Sonderausgaben zugewiesen, ihrer Rechtsnatur nach sind sie aber in erster Linie vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (BFH-Urteile vom 9. Dezember 2009 X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348; vom 18. April 2012 X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721). Diese Zuweisung ist jedoch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BVerfG-Beschluss vom 14. Juni 2016  2 BvR 323/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2016, 829, Rz 55 ff.). Geht man vom Charakter der Altersvorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG als vorweggenommene Werbungskosten aus, entspräche deren mindernde Berücksichtigung bei der Bemessung der zumutbaren Belastung dem Gesetzeszweck des § 33 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 EStG. Denn das Gesetz geht, indem es als Ausgangspunkt für die Bemessung der zumutbaren Belastung den Gesamtbetrag der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 3 EStG wählt, davon aus, dass es einem Steuerpflichtigen nur zugemutet werden kann, aus seinen Einkünften, also dem Gewinn oder dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 EStG), einen eigenen Anteil an außergewöhnlichen Belastungen zu tragen. Der Wortlaut des § 2 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 EStG steht indes einer einfachrechtlichen Auslegung dahingehend, dass die Altersvorsorgeaufwendungen den Gesamtbetrag der Einkünfte als gesetzlichen Anknüpfungspunkt für die Ermittlung der zumutbaren Belastung mindern, entgegen. Denn aus diesem, insbesondere der ausdrücklichen Bezugnahme auf §§ 8 bis 9a EStG, folgt, dass in den Gesamtbetrag der Einkünfte nur Aufwendungen eingehen, die das Einkommensteuerrecht als Werbungskosten i.S. der §§ 9 f. EStG (oder als Betriebsausgaben) und nicht als Sonderausgaben qualifiziert, ohne dass es auf deren materielle Einordnung ankäme.

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4. Entgegen der Ansicht des Klägers ist darüber hinaus eine von den geltenden Vorschriften des § 33 Abs. 1 und Abs. 3 EStG abweichende Ermittlung der Bezugsgröße für den Ansatz einer zumutbaren Belastung verfassungsrechtlich nicht geboten. Der erkennende Senat erachtet die Anknüpfung der Bemessungsgrundlage für die außergewöhnlichen Belastungen an den Gesamtbetrag der Einkünfte nicht für verfassungswidrig.

28

a) Der Gesamtbetrag der Einkünfte dient seit dem Einkommensteuerreformgesetz vom 5. August 1974 (BGBl I 1974, 1769) als Bemessungsgrundlage für die Berechnung der zumutbaren Belastung (zur systematischen Einordnung s. Gutachten der Steuerreformkommission 1971, Schriftenreihe des BMF Heft 17, S. 162, Rz 426). Seit dem Steueränderungsvereinfachungsgesetz bestimmt sich die Bemessungsgrundlage --wie unter II.1.c cc ausgeführt-- nicht mehr nach dem um bestimmte Sonderausgaben und Spenden verminderten, sondern aus Vereinfachungsgründen nach dem ungekürzten Gesamtbetrag der Einkünfte (BTDrucks 8/3688, S. 19). Bedenken hiergegen wurden weder von Seiten der Rechtsprechung (BFH-Beschluss vom 10. Januar 2003 III B 26/02, BFH/NV 2003, 616; FG Hamburg, Urteil vom 10. November 1998 III 196/97) noch von Seiten der Literatur (Stuhrmann, Deutsches Steuerrecht 1980, 487 (490); Kieschke/Höllig/Völzke, Der Betrieb 1980, 1287 (1290); Uelner, Deutsche Steuer-Zeitung 1980, 341 (345); Buob, Die Steuerberatung 1981, 49) geäußert.

29

Vorsorgeaufwendungen --insbesondere Altersvorsorgeaufwendungen-- hatten demgegenüber noch nie Einfluss auf die zumutbare Belastung (anders der Vorschlag im Gutachten der Steuerreformkommission 1971, a.a.O., S. 178 f., Rz 497 ff.).

30

b) Das BVerfG hat ebenfalls die Einschätzung des BFH geteilt, dass gegen den Ansatz einer zumutbaren Belastung, wie ihn § 33 Abs. 3 EStG vorsieht, keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen, soweit dem Steuerpflichtigen ein verfügbares Einkommen verbleibt, das über dem Regelsatz für das Existenzminimum liegt (BVerfG-Beschluss vom 29. Oktober 1987  1 BvR 672/87, HFR 1989, 152 ). Mit Beschlüssen vom 14. März 1997  2 BvR 861/92 (Die Information über Steuer und Wirtschaft 1997, 543) und vom 30. Mai 2005  2 BvR 923/03, nicht veröffentlicht) hat das BVerfG erneut Verfassungsbeschwerden, die sich gegen den Ansatz einer zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG wandten, nicht zur Entscheidung angenommen (vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2000, 704). Der III. Senat des BFH vertrat ebenfalls die Auffassung, die Anknüpfung des Gesetzes an den Gesamtbetrag der Einkünfte begegne bei dem dem Gesetzgeber eingeräumten Gestaltungsspielraum keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (Beschluss in BFH/NV 2003, 616).

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c) Auch wenn die Literatur die Nichtberücksichtigung der Sonderausgaben, insbesondere der Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG, bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung teilweise durchaus kritisch sieht (insbesondere Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 33 Rz 49; Stöcker in Lademann, EStG, § 33 EStG Rz 260; Arndt, a.a.O., § 33 Rz D2), führen die hiergegen geäußerten Bedenken nach Ansicht des erkennenden Senats nicht zur Verfassungswidrigkeit des Gesamtbetrags der Einkünfte als Anknüpfungspunkt für die Ermittlung der zumutbaren Belastung (s.a. Blümich/Heger, § 33 EStG Rz 134 und 136; HHR/Kanzler, § 33 EStG Rz 216; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33 Rz 201; Endert in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 33 Rz 43; Schmidt/Loschelder, EStG, 35. Aufl., § 33 Rz 28; C.P. Steger, Die außergewöhnliche Belastung im Steuerrecht, Baden-Baden 2008, S. 191 f. und 212). Die Einbeziehung u.a. der Vorsorgeaufwendungen in die Ermittlung der zumutbaren Belastung mag zwar insgesamt sach- und systemgerechter sein. Der Senat sieht die Entscheidung des Gesetzgebers, an den ungekürzten Gesamtbetrag der Einkünfte anzuknüpfen, jedoch als von dem diesem eingeräumten erheblichen Gestaltungsspielraum gedeckt an. Insoweit darf zudem nicht außer Acht gelassen werden, dass der Gesetzgeber auch auf die Berücksichtigung die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen steigernder Faktoren (wie insbesondere steuerfreie oder dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte) verzichtet.

32

§ 33 EStG fungiert damit als gleichheitsgerechte und folgerichtige Ergänzung der allgemeinen Freibeträge und Sonderausgaben, soweit diese typisierungsbedingt die verfassungsrechtlichen und einkommensteuerlichen Systemvorgaben zur Steuerfreistellung des Existenzminimums noch nicht vollständig umsetzen (vgl. Amann, Standortbestimmung der außergewöhnlichen Belastungen, Stuttgart 2014, S. 107).

33

d) Die von dem Kläger insoweit gerügte Ungleichbehandlung von rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern und Beamten liegt tatsächlich nicht vor, da der Anknüpfungspunkt --wie vom FG zutreffend ausgeführt-- mit dem Gesamtbetrag der Einkünfte für alle Steuerpflichtigen derselbe ist.

34

aa) Eine Ungleichbehandlung folgt insbesondere nicht aus dem BVerfG-Urteil vom 6. März 2002  2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618). Auch insoweit führt die Vorinstanz richtig aus, dass die Entscheidung vor dem Hintergrund der komplexen Analyse der bis dato gegebenen unterschiedlichen Besteuerung von Versorgungsbezügen der Ruhestandsbeamten einerseits und von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung andererseits zu sehen ist. Die Ausführungen des BVerfG zu den lediglich "fiktiven" Beiträgen der Beamten zu ihrer späteren Altersversorgung bedeutet jedoch auch i.S. einer Folgerichtigkeit nicht, dass nunmehr die Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers aus Gleichbehandlungsgründen von seinem Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen wären. So liegt in dem "niedrigeren" Gesamtbetrag der Einkünfte eines Beamten keine unvereinbare Privilegierung.

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bb) Im Urteil in BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348 hat sich der X. Senat des BFH u.a. ausdrücklich mit der auch vom Kläger in diesem Verfahren vorgebrachten Argumentation auseinandergesetzt, die Behandlung als Sonderausgaben bewirke, dass die Altersvorsorgebeiträge bei der Bemessungsgrundlage für die zumutbare Eigenbelastung bei den außergewöhnlichen Belastungen i.S. des § 33 EStG unberücksichtigt blieben. Der X. Senat des BFH hat dies jedoch im Gesamtzusammenhang als sachlich gerechtfertigt angesehen. Dem schließt sich der erkennende Senat an.

36

Das BVerfG hat die gegen diese Entscheidung erhobene Verfassungsbeschwerde mit Beschluss in HFR 2016, 829 nicht zur Entscheidung angenommen. Es hat im Nichtannahmebeschluss in HFR 2016, 829 ausgeführt, die Zuweisung zu den Sonderausgaben durch die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG bewirke keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zwischen Arbeitnehmern und Beamten. Zwar würden dem rentenversicherten Arbeitnehmer die vom Arbeitgeber abgeführten Beiträge zunächst als Lohnbestandteil zugerechnet, während die Umschichtung von (wirtschaftlichen) Beiträgen der aktiven Beamten zu Versorgungsbezügen der Pensionäre innerhalb des öffentlichen Haushalts des Dienstherrn stattfinde, indem der Dienstherr entsprechend geringere Bezüge auszahle. Aus verfassungsrechtlicher Sicht sei es jedoch unerheblich, ob die Leistungen zum Aufbau einer Versorgungs- oder Rentenanwartschaft den Einkünften von vornherein nicht zugerechnet würden oder ob sie als Einkünfte behandelt und als Sonderausgaben vom Einkommen abgezogen werden könnten. Das finanzielle Ergebnis sei in beiden Fällen gleich.

37

Möglicherweise entstehende mittelbare Nachteile für Arbeitnehmer bei der Abzugsfähigkeit außergewöhnlicher Belastungen durch Berechnung der zumutbaren Belastung gemäß § 33 Abs. 3 EStG auf der Basis des Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) und nicht des Einkommens (§ 2 Abs. 4 EStG) habe der BFH zu Recht nicht isoliert, sondern im Kontext mit anderen mittelbaren, teils vorteilhaften, teils nachteiligen Folgen der Qualifikation der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben betrachtet.

38

Die damit im Einklang mit der Verfassung stehende Entscheidung des Gesetzgebers, die Altersvorsorgeaufwendungen den Sonderausgaben zuzuweisen, bedingt damit zugleich deren Nichtberücksichtigung bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung (s.a. BFH-Urteil in BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, Rz 106; BVerfG-Beschluss vom 30. September 2015  2 BvR 1066/10, HFR 2016, 72, Rz 41).

39

e) Da es für die verfassungsrechtliche Würdigung am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG ausschließlich auf die einkommensteuerliche Belastung ankommt, die die relevanten Normen (gegebenenfalls im Verbund mit anderen Normen des Einkommensteuerrechts) bei verschiedenen Steuerpflichtigen bewirken, und Be- und Entlastungswirkungen, die sich jenseits der einkommensteuerlichen Belastung erst aus dem Zusammenspiel mit den Normen des Besoldungs-, Versorgungs- und Sozialversicherungsrechts ergeben, außerhalb der verfassungsrechtlich maßgeblichen Vergleichsperspektive liegen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618, C.II.), geht schließlich auch die Rüge des Klägers, die beamtenrechtlichen Beihilferegelungen führten dazu, dass bei Beamten Krankheitskosten für Leistungen, die über dem sozialversicherungsrechtlichen Niveau lägen, steuerfrei berücksichtigt würden, von vornherein ins Leere - zumal das BVerfG die Verfassungsmäßigkeit der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG bereits ausdrücklich bestätigt hat (Beschluss vom 19. Februar 1991  1 BvR 1231/85, BVerfGE 83, 395).

40

5. Die Berechnung der Steuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

41

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.